Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 279/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją dnia 10 sierpnia 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w [...] Syndyka masy upadłości B Sp. z o.o. w upadłości w [...] – dalej: "Spółka", "strona", "podatnik", "skarżąca" uchylił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 18 czerwca 2019 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług: za listopad i grudzień 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2015 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. i określił na podstawie art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.": za listopad 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 193.993 zł, a za grudzień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 187.904 zł, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając przedstawione rozstrzygnięcie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wyjaśnił, że wszczęta wobec B Spółki z o.o. kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., zakończona wynikiem kontroli z dnia 31 stycznia 2018 r. wskazała nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, przedmiotowa kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do grudnia 2015 r. Ponadto postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. organ podatkowy na podstawie art. 138m § 1 O.p. wyznaczył adwokata G. G. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki B, a w dniu 29 listopada 2019 r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość Spółki B wyznaczając syndyka masy upadłości Spółkę z o.o. A w [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka B:

1. - w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie wykazała podatku należnego w wysokości 1.111 831 zł z tytułu zbycia nakładów inwestycyjnych w wysokości 4.834. 049, 36 zł (netto) na rzecz C Sp. z o.o. S.K.A,
2. - w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. zawyżyła podatek naliczony w wysokości 264 495 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2015 r. wystawionej przez D za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", gdyż stwierdzała ona czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania decyzji z dnia 18 czerwca 2019 r. określającej Spółce B:

1. - zobowiązanie podatkowe za październik 2015 r. w wysokości 1 047 009 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 5 680 zł i za grudzień 2015 r. w wysokości 6 089 zł,
2. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. w wysokości 0 zł,
3. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2015 r. w wysokości 0 zł,
4. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 0 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła:

1. 1. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a to:
2. a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do sprzedaży nakładów inwestycyjnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie mogło dojść do sprzedaży, ani do innej formy odpłatnego ich zbycia;
3. b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na [...] nastąpiło odpłatnie z uwagi na przeksięgowanie w bilansie Spółki nakładów z kont środków trwałych na należności, podczas gdy ujęcie zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych nie może zmieniać charakteru prawnego danej czynności, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, że czynność wydania nakładów przez Spółkę na rzecz właściciela nieruchomości była sprzedażą;
4. c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;
5. d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne ustalenie, że kwota należna za wydanie nakładów wynosi 4.834. 049,36 zł netto, zaś wartość podatku VAT od tej kwoty 1.111.831,35 zł, podczas gdy Spółka skierowała do C wezwanie przedsądowe do zapłaty, w którym wezwała tę Spółkę do zapłaty na jej rzecz kwoty 4.800.000,00 zł brutto tytułem zwrotu wartości nakładów, jak również złożyła wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, z czego wynika, że ewentualną wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu przekazania przez nią nakładów na rzecz C mogła stanowić co najwyżej kwota 3 902 439,02 zł;
6. e) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że nie doszło do bezumownego korzystania z [...], podczas gdy podmiotowi D, jako właścicielowi gruntu oraz posadowionego na nim [...], przysługiwało pełne prawo do rozporządzania nimi;
7. f) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że skoro wydatki poniesione przez Spółkę na budowę [...] stanowią inwestycję zrealizowaną na obcym gruncie, to nie jest uzasadnione poniesienie przez Spółkę dodatkowego wydatku za bezumowne korzystanie przez nią z [...], gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do podwójnego obciążenia właściciela nieruchomości;
8. g) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o nikły wycinek materiału dowodowego sprawy, z pominięciem dowodów świadczących na niekorzyść stanowiska przyjętego przez organ;
9. h) art. 193 § 4 O.p., polegające na stwierdzeniu nierzetelności ewidencji zakupu za miesiąc listopad 2015 r. w zakresie ujęcia zakupu usługi "bezumownego korzystania z [...]" i ewidencji sprzedaży za październik 2015 r. w zakresie nie ujęcia podatku należnego, wynikającego z odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki C Sp. z o. o. S.K.A.
10. i) art. 194 § 1 O.p. przez wzięcie pod uwagę treści zeznań świadka J. O. na okoliczność ustalenia komu przysługuje prawo własności nieruchomości, podczas gdy z dokumentów urzędowych wynika, że właścicielem nieruchomości był A. O., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie nie doszło do bezumownego korzystania z nieruchomości;
11. j) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez lakoniczne i zdawkowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.
12. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
13. a) art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydanie nakładów przez Spółkę właścicielowi nieruchomości stanowiło świadczenie usług w rozumieniu niniejszego przepisu, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca świadczenie usług, bowiem nie zostały spełnione przesłanki uznania czynności za usługę,
14. b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że kwota należna za poczynienie nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę [...] wynosiła 4.834.049,36 zł netto, podczas gdy strona dopiero w dniu 17 października 2017 r. skierowała wezwanie przedsądowe do zapłaty, w którym wezwała C Sp. z o. o. S.K.A. do zapłaty kwoty 4.800.000,00 zł brutto, tytułem zwrotu kwoty należnej za nakłady, jak również złożyła wniosek o zawezwanie do próby ugodowej na tę kwotę;
15. c) art. 19a ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29 października 2015 r. nastąpiło odpłatne przekazanie nakładów na budowę [...], w związku z czym w tym dniu wystąpił obowiązek podatkowy, podczas gdy obowiązek ten nie wystąpił, bowiem nie zostały spełnione przesłanki uznania czynności za usługę;

d.) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu faktury za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", podczas gdy rzeczywiście doszło do bezumownego korzystania, bowiem właścicielem nieruchomości był A. O., zaś Spółka korzystała z niej bez ważnej podstawy prawnej, a korzystanie z nieruchomości służyło do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu, że faktura za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r." nie stanowi faktury dokumentującej rzeczywistą czynność, podczas gdy dokumentuje ona zdarzenia gospodarcze, a zatem podlega ujęciu w ewidencji zakupów i stanowi podstawę do odliczenia z niej podatku naliczonego.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 18 czerwca 2019 oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przedstawił następująca argumentację faktyczną i prawną:

W dniu 4 września 2009 r. została zawarta umowa użyczenia gruntu na cele budowlane pomiędzy J. O., a Spółką B, w której wskazano, że użyczający J. O. posiada tytuł prawny do działek nr a i b k. m. [...] o powierzchni 1361,5 m2, obręb [...],[...] i daje w bezpłatne użytkowanie Spółce B - wskazane wyżej działki na okres 10 lat na cele związane z budową obiektu usługowego. W dniu 1 listopada 2010 r. została zawarta kolejna umowa użyczenia gruntu pomiędzy J. O. a Spółką B. W umowie tej wskazano, że użyczający J. O. posiada tytuł prawny do działki nr a obręb [...], [...] i daje w bezpłatne użytkowanie Spółce B niższą część budynku o powierzchni zabudowy ok 1.400 m2 położonego na działce a i b w przeznaczeniu pod jego przebudowę i adaptację na cele związane z budową obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu na okres 20 lat.

Następnie w dniu 2 listopada 2010 r. została zawarta kolejna umowa użyczenia gruntu na cele budowlane pomiędzy J. O., a Spółką B. Użyczający użycza i daje do korzystania Spółce B działkę o pow. ok 1.400 m2 położoną na działce a ib z przeznaczeniem pod budowę obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu na okres 20 lat. Użyczenie następuje nieodpłatnie, do czasu oddania obiektu w użytkowanie, po tym czasie miał zostać ustalony czynsz.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. J. O., jako darujący, przekazał w formie darowizny, na rzecz A. O. (akt notarialny Rep. A nr [...]) działki o numerach b oraz a położone w [...] o łącznym obszarze 0,7938 ha, które zostały objęte księgą wieczystą: KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...].

Z poczynionych dowodów wynika ponadto, że Spółka B, poniosła całość nakładów finansowych na wzniesienie budynku ([...]) jak również dokonywała wszelkich formalności związanych z budową tej sali. Ona też w dniu 24 lipca 2013 r. uzyskała decyzję nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...], na podstawie której użytkowała wzniesioną salę.

W dniu 29 października 2015 r. A. O. będąc właścicielem D wniósł do C Sp. z o.o. S.K.A. wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa D, w skład którego wchodziły działki o numerach b i a położone w [...] wraz z zabudowaniami, w zamian za objęcie 5.144 nowych akcji serii C o łącznej wartości 514 400,00 zł. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka B, w dniu 29 października 2015 r. przekazała Spółce C Sp. z o.o. S.K.A., na jej żądanie, [...] o nazwie [...] mieszczącą się w [...], przy ul. [...]. Wymienione wyżej Spółki reprezentował A. O. W dniu 30 października 2015 r. A. O. działający w imieniu Spółki C Sp. z o.o. S.K.A dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości Spółce E Sp. z o.o. również przez niego reprezentowanej za cenę 18,450.00,00 zł. Następnie w dniu 1 listopada 2015 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy Spółką E a Spółką B. Przedmiotem najmu była "[...] [...], w której znajduje się m.in. lokal użytkowy stanowiący [...] z kuchnią oraz 10 pokoi noclegowych".

W toku prowadzonej kontroli organ pozyskał dokument opinii, dołączonej do zgłoszonego przez J. O. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki B. Z tego dokumentu i z pozostałych zebranych dowodów wynikało, że przekazanie własności opisanej wyżej nieruchomości przez A. O. na rzecz Spółki C nastąpiło bez wiedzy i zgody J. O. Przeniesienie to zostało dokonane na rzecz Spółki, której właścicielem była żona A. O. – E. O. W Spółce C Sp. z o.o. S.K.A A. O. w momencie przekazania był zaś jedynym członkiem Zarządu. Przeniesienie to nastąpiło również bez zapłaty na rzecz Spółki B jakiegokolwiek ekwiwalentu pieniężnego ze strony C Sp. z o.o. S.K.A. Z załączonej opinii wynikało ponadto, że w dniu 29 października 2015 r. nastąpiło przekazanie przez Spółkę B do C Sp. z o.o. S.K.A. nakładów finansowych poniesionych przez Spółkę B na budowę [...]. Zdaniem organu odwoławczego przekazanie przedmiotowych nakładów nie nastąpiło tytułem darmym, bowiem w bilansie Spółki B powyższą kwotę przeksięgowano z kont środków trwałych na należności, co świadczy o tym, że przekazanie nakładów poniesionych na [...] miało charakter odpłatny.

Od przekazanych nakładów nie naliczono jednak podatku VAT, a tym samym zaniżono zobowiązanie podatkowe Spółki B. Następnie organ odwołał się do art. 47 § 2 i art. 48 Kodeksu cywilnego i wskazał, że nakłady poniesione na ulepszenie (modernizację, rozbudowę) przedmiotu najmu (nakłady w obcym środku trwałym) stają się częścią składową danej nieruchomości. W rozumieniu cywilistycznym częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z chwilą dokonania ulepszeń, które stały się częścią składową nieruchomości, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na właściciela nieruchomości. W trakcie trwania stosunku najmu najemca ma prawo zaliczenia wartości poniesionych ulepszeń do swoich składników majątkowych. Wydatki te mogą być zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym. Podmiot ponoszący nakład dysponuje jednak jedynie pewnym prawem majątkowym do tego nakładu i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zbycie nakładów inwestycyjnych nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), która mogłaby stanowić towar. Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych - poniesionych w obcym środku trwałym - stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Dochodzi tu bowiem do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, zatem przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, tj. działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Spółka dysponowała prawem do poniesionych nakładów i mogła to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po jej stronie roszczeniem o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie jest prawem rzeczowym, a jedynie prawem o charakterze zobowiązaniowym, uprawniającym do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Dokonując tego typu ustaleń, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wezwano Spółkę B oraz podmiot prowadzący księgi rachunkowe Spółki do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów (w tym sprawozdań finansowych Spółki B za lata 2015-2016 r. oraz do wskazania zaktualizowanej wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych na dzień 29 października 2015 r.), czego ci jednak nie uczynili. W następstwie tego organ uznał, że sprzedaż nakładów poniesionych na [...] będzie podlegała opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej wynoszącej 23%, gdyż uznanie odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 u.p.t.u. wyklucza możliwość zastosowania do tej czynności zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Brak wskazania przez stronę wartości nakładów inwestycyjnych przekazanych w dniu 29 października 2015 r. do C Sp. z o.o. S.K.A. spowodował, że organ na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym także na podstawie dokumentacji księgowej przekazanej przez Spółkę B) określił wartość omawianych nakładów inwestycyjnych. W dokumentacji Spółki B znajdował się bowiem wydruk o nazwie "Lista środków trwałych, wg grup, na dzień 2014-12-31". Z powyższego wydruku wynikało, że Spółka B w grupie I pod pozycją 1 ujęła [...] w [...] dokument nabycia- [...], wartość początkowa 22.595,18 zł, amortyzacja liniowa, stawka - 2,5%, wartość odpisów bilansowych w 2014 r. 517,81 zł, wartość netto bilansowa w wysokości 22 077,37 zł, zaś pod pozycją 2 Nakłady inwestycyjne kompleks w [...] - Projekt Unijny dokument nabycia - [...], wartość początkowa 5.032.619,85 zł, amortyzacja liniowa, stawka - 2,5%, wartość odpisów bilansowych w 2014 roku = 1 15 330,87 zł, wartość netto bilansowa = 4.917.288,98 zł. Wynikało z tego, że łączna wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę kompleksu ([...]) w [...] na dzień 1 stycznia 2015 r. wynosiła 4.939.366,35 zł. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynikało, że Spółka B dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. Przekazanie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych nastąpiło w dniu 29 października 2015 r., w związku z tym, Spółka B była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do października 2015 r., a zatem łączna wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na dzień 29 października 2015 r. wynosiła (netto) 4.834.049,36 zł. Następnie wskazując art. 19a ust. 1 up.t.u. organ uznał, że na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 29 października 2015 r. nastąpiło przekazanie [...], a zatem w tym w dniu wystąpił obowiązek podatkowy w podatku VAT, którego Spółka B nie zadeklarowała, a tym samym zaniżyła podatek należny w październiku 2015 r. o kwotę 1.111.831,35 zł.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych organ wskazał, że na gruncie ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Spod pojęcia usługi jest wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Odnosząc okoliczności faktyczne sprawy do definicji świadczenia usług podkreślone zostało, że przekazanie przez Spółkę B do C Sp. z o.o. S.K.A. nakładów finansowych poniesionych przez stronę na budowę [...] miało charakter odpłatny, o czym świadczy to, że w bilansie Spółki B powyższą kwotę przeksięgowano z kont środków trwałych na konta środki obrotowe (należności). Od tych nakładów nie naliczono podatku VAT, tym samym zaniżono zobowiązanie podatkowe Spółki. Z tych powodów, zdaniem organu, zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego (art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do sprzedaży nakładów inwestycyjnych jest bezzasadny. Za chybione uznał także organ zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Fakt, że w sprawie doszło do wydania nieruchomości wraz z poczynionymi nakładami, bez zawarcia umowy sprzedaży i bez ustalania ceny, którą określono na podstawie ksiąg rachunkowych, a nie na podstawie kwoty określonej w przesądowym wezwaniu do zapłaty, nie przesądza o naruszeniu tych przepisów. Skierowane bowiem do strony wezwanie do przedłożenia sprawozdań finansowych za lata 2015-2016 oraz do wskazania zaktualizowanej wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych na dzień 29 października 2015 r., pozostało bez odpowiedzi, a sama strona nie była w stanie precyzyjnie wskazać w oparciu o jakie dane została określona kwota poniesionych nakładów w wezwaniu do ugody.

Za niezasadne organ uznał również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t..u. i stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie dotyczące podatku należnego z tytułu zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki C. Natomiast co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 14 listopada 2015 r., nr [...] wystawionej przez firmę A. O. D za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r." organ odwoławczy stwierdził, że decyzję w powyższym zakresie należało uchylić. Na taki stan rzeczy zasadniczy wpływ miało stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 258/19 dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r. firmy D. W wyroku tym Sąd stwierdził, że mylne jest stanowisko organu, że A. O. nie nabył własności budynku [...] i nie miał praw do rozporządzania budynkiem [...] w okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 28 października 2015 r. Sąd ten uznał również, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto Sąd wskazał, że Spółka B poniosła całość wydatków inwestycyjnych i dokonywała z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych i skutkiem tych czynności było roszczenie po stronie Spółki o zwrot nakładów poprzez zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości. Tak więc Spółka B wprawdzie władała nieruchomością, lecz w zakresie przyzwolonym przez jej właściciela. Zatem władztwo ekonomiczne Spółki B nad nieruchomością miało jedynie charakter zależny, a nie samoistny. Zatem faktura za "bezumowne korzystanie" z nieruchomości budynkowej, mogła być wystawiona, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z czynnością, która może być uznana za opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. I u.p.t.u., jako usługa.

Zatem analiza uzasadnienia przywołanego wyroku WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 258/19 spowodowała, że organ odwoławczy przychylił się do poglądu, że A. O. właściciel D sprawował faktyczne władztwo nad nieruchomością budynkową i z tego tytułu mógł m.in. wystawić sporną fakturę za dokonaną usługę i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 264.495 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2015 r. za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 28 października 2015 r."

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2015 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 0 zł, ponieważ doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p. przez określenie za te same okresy rozliczeniowe zarówno zobowiązania podatkowego jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2015 r. dodatkowo kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

W skardze na przedstawioną decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2015 r., pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. 1) rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, że czynność prawna opisana protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 29 października 2015 r. dotyczyła przeniesienia przez Spółkę B na rzecz C Sp. z o.o. S.K.A. nakładów w łącznej kwocie netto 4.834.049,36 zł na wybudowanie [...], przy czym podstawę prawną takiego przeniesienia stanowi wynikająca z art. 48 Kodeksu cywilnego zasada superficies solo cedit, a w zakresie podatku od wartości dodanej doszło do świadczenia usługi opodatkowanej 23% stawką VAT i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dacie wydania tych nakładów, gdy przedmiotem czynności było wydanie budynku, który został przyjęty przez Spółkę do użytkowania, co sprawia, że zdarzenie to powinno zostać uznane za dostawę towaru (budynku);
2. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego i nieustalenie okoliczności pozwalających na ustalenie: daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi (wg organu usługa została wykonana w dniu 29 października 2015 r. a powinna być uznana za wykonaną w dacie zgłoszenia przez Spółkę roszczenia wobec właściciela nieruchomości o zwrot nakładów w trybie 226 Kodeksu cywilnego oraz podstawy opodatkowania wynoszącej 4.800.000, zł (brutto), albowiem w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 29 października 2015 r. strony nie określiły jakiegokolwiek wynagrodzenia, które mogłoby stanowić obiektywną podstawę opodatkowania VAT; a roszczenie o zwrot nakładów (rozliczenie nakładów) wystosowane zostało dopiero w dniu 17 października 2017 r.;
3. 3) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe, i niespełniające wymogów
4. a) uzasadnienie faktyczne, albowiem organ odwoławczy nie wskazał: przyczyn, dla których przyjął, że przedmiotem czynności opodatkowanej VAT jest świadczenie usługi polegającej na przeniesieniu nakładów na wybudowanie [...] a nie budynek eksploatowany przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych; odmówił mocy dowodowej dokumentom z których wynika, że skarżąca dochodziła zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomość w kwocie 4.800.000, zł, a usługa została wykonana w 2015 r. i podniesione przez Spółkę roszczenie o zwrot nakładów nie ma znaczenia prawnego; podobnie kwota roszczenia wskazana w wezwaniu do zapłaty nie ma znaczenia prawnego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT,
5. b) uzasadnienie prawne w następstwie niewyjaśnienia w sposób przekonywujący powodów: dla których pominął dyspozycję art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, uznając, że wybudowany przez skarżącą na cudzym gruncie obiekt nie spełnia kryterium budynku w rozumieniu podatku od wartości dodanej; wykładni przepisów definiujących usługę w rozumieniu art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i przyjęcia dnia 29 października 2015 r. jako daty powstania obowiązku podatkowego, skoro na ten dzień de facto doszło do nieodpłatnego przekazania nakładów;
6. 4) naruszenie prawa materialnego wyrażonego w 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 12 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2005/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niezastosowanie tych norm w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, że czynność prawna opisana protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 29 października 2015 r., stanowiła usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przeniesieniu nakładów, których wartość (podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ustalono w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych Spółki na dzień sporządzenia tego protokołu, gdy tymczasem przedmiotem czynności opodatkowanej był budynek zdefiniowany w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/11 i zważywszy, że czynność jego wydania (nieodpłatnie) nastąpiła po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Dyrektywy 2006/112, co stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Nieprawidłowości te stanowią również naruszenie art. 120 i art. 121 § 2 O.p.;
7. 5) błędne zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w dniu 29.10.2015 r. doszło do wykonania przez skarżącą usługi polegającej na przekazaniu nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, gdy tymczasem w tej dacie Spółka nie otrzymała ona żadnego wynagrodzenia, ani go nie żądała; a roszczenie o zwrot nakładów wystosowała dopiero w dniu 17 października 2017 r.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi uznając, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego i co do istoty sporu odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że czynność wydania budynku w dniu 29 października 2015 r. na rzecz C Sp. z o.o. S.K.A. stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W jego ocenie doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa do budynku, a zważywszy, że A. O. – wykorzystując powiązania osobowo-zarządcze oraz kapitałowe z nabywcą – doprowadził do sytuacji, w której Spółka nie otrzymała z tytułu tego wydania wynagrodzenia pokrywającego co najmniej koszty wytworzenia budynku, podstawę opodatkowania VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 2 u.p.t.u., stanowić powinny wydatki poniesione na wytworzenie budynku (w znaczeniu art. 2 pkt a u.p.t.u.). A skoro zbycie nastąpiło po upływie 2 lat od daty oddania budynku do użytkowania, odpłatna jego dostawa stanowiła czynność zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Na poparcie tego stanowiska przytoczył obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Gd 161/20 i I SA/Po 98/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług skutków podatkowych dokonanej czynności zbycia (wydania) właścicielowi [...], na wybudowanie, której skarżąca Spółka B poczyniła nakłady inwestycyjne i wykorzystywała ją we własnej działalności gospodarczej, przy czym sala ta posadowiona została na cudzym gruncie. Innymi słowy rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiona czynność winna być uznana za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak twierdzi organ, czy też za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak uważa podatnik.

Wskazać tutaj również należy, że z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 264.495 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2015 r. wystawionej przez D za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", kwestia ta nie była przedmiotem sporu i z tego powodu pozostała ona poza zakresem rozważań Sądu.

Jednakże rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej spornej kwestii, a to z racji podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sprowadzających się do twierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń i do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, powoduje, że w pierwszej kolejności te zarzuty natury proceduralnej muszą zostać poddane ocenie Sądu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy może być podstawą czynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo oceniony, może być podstawą do zastosowania właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do tej kwestii uznać należy, że wbrew podniesionym zarzutom orzekający w sprawie organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego, działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W sprawie zgromadzony został bowiem w pełni materiał dowodowy, który następnie został poddany ocenie w sposób rzetelny i wyczerpujący, a zatem zgodny z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Natomiast wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., o czym świadczy obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala uznać, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia reguły postępowania podatkowego.

Ze wskazanych w skardze przepisów art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, iż ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa tylko i wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje różnie bowiem kształtują rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy strona formułuje określone twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzeczają poprawności dokonanej przez niego oceny stanu faktycznego, to w takich przypadkach inicjatywa winna przechodzić na nią, jak również i konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Jeżeli więc strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko, a ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto ma w tym interes prawny i kto zgłasza określone twierdzenia.

Słusznie zatem organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie odnoszą się do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz jest poszukiwaniem odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy prawa materialnego. Organ jest obowiązany zatem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli więc organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego przestaje być uzasadnione.

Dowód musi być istotny, a więc taki, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy i przy tym jest niezbędny. Organ możne zatem zaniechać przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco już udokumentowane innymi dowodami.

Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p. wskazać trzeba, że stanowi on, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie więc sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., syn. akt II FSK 1628/14).

Zatem aby móc zasadnie twierdzić, że organ podatkowy naruszył wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę, należy wykazać, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena poczyniona przez organ. Zdaniem Sądu nie znajdują równie uzasadnienia zarzuty dotyczące prawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z kolei, przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, które także zostały spełnione. Organ rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustosunkował się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniósł się do argumentacji prezentowanej przez stronę i wyjaśnił, z jakich powodów uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.

Podsumowując zatem tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że wbrew podniesionym zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że Spółka B od dnia 4 września 2009 r. dzierżawiła działki nr a i b o powierzchni 1361,5 m2, obręb [...], [...], ul. [...]. Właścicielem przedmiotowych działek w momencie zawarcia umowy dzierżawy był J. O. - członek zarządu Spółki B, natomiast od dnia 2 sierpnia 2012 r. ich właścicielem został A. O. - prezes zarządu Spółki B, prowadzący również działalność gospodarczą pod firmą D. Następnie w dniu 29 października 2015 r. właścicielem wymienionych działek stała się Spółka C Sp. z o.o. S.K.A, gdyż A. O. wniósł do niej wkład niepieniężny w postaci D w skład, którego wchodziły przedmiotowe działki wraz z posadowioną na nich [...] (tutaj wskazać trzeba, że obiekt ten w zebranych dokumentach nazywany jest zamiennie jako: [...], [...], [...] "[...]", [...]) w zamian za objęcie 5.144 nowych akcji serii C i łącznej wartości 514.400 zł. Tego samego dnia Spółka B protokołem zdawczo-odbiorczym przekazała C Sp. z o.o.

S.K.A, na wezwanie tej ostatniej, wykorzystywaną w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej [...]. Następnego dnia tj. 30 października 2015 r. C Sp. z o.o. S.K.A zbyła na rzecz E Sp. z o.o. tę nieruchomość, w transakcji tej obie Spółki reprezentowane były przez A. O. za kwotę 18.450.000 zł. W dniu 1 listopada 2015 r. doszło do zawarcia pomiędzy E Sp.z o.o. a Spółką B umowy najmu, a jej przedmiotem była ponownie ta sama [...].

Z poczynionych ustaleń w sprawie wynika ponadto, że Spółka B w okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, ponosząc nakłady na budowę na obcym gruncie [...], ponadto to ta Spółka dokonywała wszelkich formalności w związku z uzyskaniem zgody na realizację inwestycji jak również w celu uzyskania zgody na jej użytkowanie. W czasie użytkowania [...] poniesione na jej budowę nakłady uznane były za podlegającej amortyzacji środki trwałe i ujęte zostały w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Natomiast w momencie wydania przedmiotowego obiektu tj. w dniu 29 października 2015 r. nowemu właścicielowi C Sp. z o.o. S.K.A, w bilansie Spółki B odpowiadające poniesionym nakładom kwoty zostały przeksięgowane z kont środków trwałych na konta środków obrotowych (należności), co świadczy o tym, że przekazanie nakładów poniesionych na [...] nastąpiło odpłatnie. Przeksięgowanie wartości poniesionych nakładów, powinno być dokonane w kwocie odpowiadającej wartości netto nakładów w chwili dokonania ich przekwalifikowania. Od przekazanych nakładów nie został naliczony VAT, zaś Spółka B nie otrzymała zwrotu nakładów poniesionych na budowę [...]. W dniu 21 marca 2017 r. Spółka B, reprezentowana przez J. O. - członka zarządu, złożyła do Sądu Rejonowego w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku wraz z wnioskiem o zabezpieczenie majątku dłużnika.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że przeniesienie przez skarżącą na rzecz C Sp. z o.o. S.K.A poniesionych przez nią nakładów inwestycyjnych, polegających na budowie na dzierżawionych gruntach [...], miało charakter odpłatny i kwalifikować je należało jako świadczenie usług.

Wskazać bowiem należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja pojęcia świadczenia usług została zawarta w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tak, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S, Wielka Brytania), dla kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług), fundamentalne dla systemu VAT jest kryterium ekonomiczne. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie poniesionych przez skarżącą nakładów inwestycyjnych za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń przez wydzierżawiającego za zapłatą sumy odpowiadającej sumie poniesionych nakładów. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot (wydanie) nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna.

Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u.; przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy zawartej w art. 7 u.p.t.u. w zakresie, w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22.10.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na względzie powołane regulacje przyjąć należy, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest jego podstawową cechą.

W niniejszej sprawie odpłatną usługą (czynnością) jest możliwość zatrzymania ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej wartości poniesionych nakładów z dnia dokonania zwrotu (wydania). Jak trafnie więc przyjęły organy podatkowe, w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez C Sp. z o.o. S.K.A. - która nabyła rzeczoną nieruchomość od A. O. - ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę (Spółkę B), za wynagrodzeniem. Odbiorcą świadczenia jest właściciel nabytej nieruchomości, gdyż świadczenie poniesione przez Spółkę B spowodowało wzrost wartości nieruchomości, a wydanie nakładów spowodowało, że odbiorca świadczenia odniósł z tego tytułu korzyść w postaci uzyskania gruntów wraz z posadowionym na nim budynkiem [...]. Wskazać przy tym należy, że usługa ta zrealizowana została przez dzierżawcę w momencie wydania nakładów.

Powołać w tym miejscu należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 161/09, w której Sąd ten stwierdził, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dokonania tej transakcji (także wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1540/13).

Należy również odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1815/16 w uzasadnieniu, którego Sąd ten dokonując wykładni art 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odwołał się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 1/15 oraz do uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 i stwierdził, że "skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Zatem za "dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem jak właściciel (...).". Dalej w przywołanym wyroku wyjaśnione zostało, że w sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych podmiotów co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (art. 140 K.c).

Odnosząc się do władztwa właścicielskiego rzeczą mającego charakter posiadania samoistnego, przywołał treść art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podkreślił przy tym, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel".

Zatem posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dalej Sąd ten wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu.

Jednocześnie NSA w przedstawianym wyroku wskazał, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie może dokonać jej posiadacz zależny. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. NSA odwołał się również do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2012 r. (w sprawie o sygn. akt I CSK 360/11), wskazując, że objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 K.c.) włada rzeczą "jak osoba mająca określone prawo", np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u

Podsumowując NSA stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

Podzielając przedstawione stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że nie budzi wątpliwości, że to właśnie A. O. nabył prawo własności [...] w znaczeniu cywilnoprawnym, jako część składową gruntu stanowiącego jego własność (art. 48 K.c.), zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka B na podstawie umowy użyczenia na cele budowlane zawartej w dniu 4 września 2009 r., a następnie w dniu 1 listopada 2011 r. z J. O. objęła we władanie oznaczoną w umowie nieruchomość gruntową celem posadowienia na tym gruncie (cudzym) obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Umowa przewidywała oddanie gruntu (działki a i b) w nieodpłatne użytkowanie na okres dwudziestu lat.

Zatem początkowym zamiarem określonym w umowie było oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie na czas określony celem posadowienia na gruncie obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Cel ten został określony jasno i nie wskazywał z pewnością przeniesienia władztwa ekonomicznego. Poza sporem pozostaje również fakt, że Spółka B uzyskała wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i na użytkowanie [...] oraz opinie stwierdzające zgodność jej wykonania z projektem w związku z realizacją określonego celu. Spółka B poniosła całość wydatków inwestycyjnych na budowę [...] i w dniu 1 stycznia 2014 r. przyjęła nakłady na w/w budowę do ewidencji środków trwałych oraz dokonywała z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w latach 2014-2015 w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem tych właśnie czynności jest roszczenie po jej stronie żądania od właściciela zwrotu poniesionych nakładów poprzez zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości.

Jest to zatem realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, kwalifikowanych do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że Spółka B wprawdzie władała nieruchomością, wykorzystując ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, lecz w zakresie przyzwolonym przez jej właściciela, a zatem jej władztwo ekonomiczne w rozumieniu ustawy o VAT, miało jedynie charakter zależny, nie zaś samoistny. A. O. był właścicielem gruntu, na którym posadowiona została [...], a zatem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, był również właścicielem posadowionego na jego gruncie obiektu i miał pełne prawo do rozporządzania nim, z czego też skorzystał, wnosząc grunt wraz z budynkiem tej sali jako aport do C Sp. z o.o. S.K.A., co też nie było w żaden sposób kwestionowane przez Spółkę B Sp. Podkreślenia wymaga, że zarówno poniesienie nakładów na budowę [...] jak i ich przyjęcie do ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów nie mogą przesądzać o dysponowaniu nieruchomością jak właściciel.

A tylko taki sposób dysponowania nieruchomością daje podstawę do przypisania władztwa ekonomicznego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Zatem Spółka B nie mogła uzyskać władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, którą wybudowała na cudzym gruncie. Jej władztwo nie miało charakteru samoistnego, a jedynie charakter zależny (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 258/20).

Odnosząc się do powołanych w sprawie poglądów nawiązujących do orzecznictwa, traktujących zwrot nakładów na wybudowanie budynku jako dostawę towarów, zauważyć należy, że samo wybudowanie, własnymi środkami, budynku na cudzym gruncie przez posiadacza zależnego gruntu nie oznacza nabycia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Jak wskazał to bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/18, w ten sposób rozszerza się wyłącznie zakres posiadania zależnego o prawo do użytkowania wzniesionego budynku. Fakt poniesienia ciężaru ekonomicznego wybudowania budynku nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu władztwa ekonomicznego nad budynkiem. Podmiot wznoszący budynek na cudzym gruncie, co do zasady, ma pełną świadomość, że czyni to na rzecz właściciela gruntu. Może natomiast z tego tytułu żądać zwrotu poniesionych nakładów, na tej samej zasadzie jak firma budowlana ponosząca wydatki na zakup materiałów, najęcie podwykonawców czy wypłatę wynagrodzeń swoim pracownikom.

Sąd ten podkreślił również, że dokładnie w ten sam sposób działa posiadacz zależny, który na cudzym gruncie wznosi budynek. Nie można zatem uznać, że skoro własność budynku przechodzi z mocy prawa na właściciela gruntu, to później, z chwilą zakończenia np. stosunku dzierżawy, nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznaczałoby to, że możliwe jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na właściciela danego towaru.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd i w konsekwencji przyjmuje, że czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem (w tej sprawie wydanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę [...]) należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Równocześnie chwilą dokonania transakcji jest moment wydania będącej przedmiotem dzierżawy [...] na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29 października 2015 r. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 5, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie usługa przeniesienia nakładów zrealizowana została w momencie wydania [...], tj. w dniu 29 października 2015 r., gdyż w tym momencie właściciel nieruchomości C Sp. z o.o. S.K.A stała się faktycznym dysponentem ulepszeń, które następnie zbyła E Spółce z o.o. Bez znaczenia dla konsekwencji prawnopodatkowych (momentu powstania obowiązku podatkowego) pozostaje fakt, iż Spółka B jako podmiot uprawniony do żądania zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych dopiero w dniu 17 października 2017 r. zwrócił się do właściciela nieruchomości, z roszczeniem o ich zwrot, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przepisami bezwzględnie obowiązującymi, a zatem wola stron, nie może tej kwestii regulować odmiennie. Wyjaśnić bowiem trzeba, że kwalifikacja zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, dokonywana jest w pierwszej kolejności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które mają charakter autonomiczny.

Z tej przyczyny ocena tej czynności musi być dokonana zgodnie z definicją świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem co do zasady przepisy pozostałych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, mają zastosowanie w prawie podatkowym jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca odsyła do nich wprost, bądź też mogą mieć one charakter pomocniczy przy podejmowanej ocenie skutków prawnopodatkowych danego zdarzenia w przypadku braku odmiennych regulacji w przepisach prawa podatkowego. W świetle zaś przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sporną w niniejszej sprawie czynność polegającą na wydaniu poczynionych ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości kwalifikować należy jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatną usługę). Jak już zostało to podniesione, w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez uprawnionego (właściciela) ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę za wynagrodzeniem.

Sąd akceptuje również przyjętą przez organy metodę wyceny poniesionych nakładów w oparciu o dowody ujęte w dokumentacji finansowej Spółki, gdyż wezwana do wskazania przedmiotowej wartość Spółka tego nie uczyniła. Z tego też powodu nie można zasadnie postawić organom zarzutu, że ustalając wartość przedmiotowych nakładów inwestycyjnych na dzień ich wydania, uczyniły to w sposób nieuprawniony i dowolny.

Z tych wszystkich względów, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, które mogłyby skutkować jej uchyleniem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.