Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Komendę Wojewódzką Policji w Opolu reprezentowaną przez Komendanta Wojewódzkiego Policji w Opolu (dalej jako: strona, skarżąca, wnioskodawczyni, Komenda) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2023 r. r. nr 0115-KDIT2.4011.303.2023.1.KO wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2023 r., w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stwierdzenia, czy wydatki ponoszone przez płatnika – Komendę Wojewódzką Policji w Opolu - w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji przeniesionemu w drodze rozkazu wydanego z urzędu do pełnienia służby poza doczasowym miejscem zamieszkania, nie są przychodem w rozumieniu art. 12 ust.1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych") jest nieprawidłowe.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z przeniesieniem policjanta z urzędu z Komendy Głównej Policji w Warszawie do pełnienia dalszej służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Opolu na podstawie rozkazu personalnego wyższego przełożonego, tj. Komendanta Głównego Policji, przeniesionemu policjantowi zostaje przydzielona kwatera tymczasowa. Wskazała, że zapewnienie funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a koszty związane z zapewnieniem tej kwatery policjantowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania prawidłowej polityki kadrowej w KWP w Opolu. Nadto wnioskodawczyni podała, że ani policjant przeniesiony z urzędu, ani jego małżonka, nigdy nie posiadali i nie posiadają jakiejkolwiek nieruchomości na terenie garnizonu opolskiego.
Nadto Wnioskodawczyni podała, że przydział kwatery tymczasowej nastąpił w trybie art. 96 ust. 4 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U.2023, poz. 171 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, można przydzielić kwaterę tymczasową według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.
Przedstawiając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni wskazywała, że treść art. 12 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w praktyce powstała wątpliwość, czy to świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Podnosiła, że w tym przedmiocie orzekł Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13, dokonując oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przepisy te, przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, należy stwierdzić, że skorzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy.
Wnioskodawczyni wskazywała, że w obowiązującym stanie prawnym problematyka dotycząca mieszkań funkcjonariuszy Policji zawarta została w rozdziale 8 ustawy o Policji, zaś w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podstawowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Przepisy te odnoszą się do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której funkcjonariusz na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, tj. o lokal o odpowiedniej powierzchni mieszkalnej, a zatem o wielkości uwzględniającej stan rodziny funkcjonariusza, jego stopień służbowy lub zajmowane stanowisko, normy dodatkowe przysługujące uprawnionym członkom rodziny oraz jednostkowe normy powierzchni mieszkalnej. Realizacja tak ukształtowanego uprawnienia funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07).
Jednocześnie Wnioskodawczyni podnosiła, że przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której funkcjonariusz w poprzednim miejscu pełnienia służby ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas takiemu funkcjonariuszowi można przydzielić kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony.
Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji tego rodzaju uprawnień, w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy, tym bardziej że rozkaz personalny (dotyczący przeniesienia z urzędu) ma władczy charakter. Jest on wykonaniem polecenia służbowego dotyczącego realizacji zadań we wskazanej jednostce organizacyjnej Policji i na danym stanowisku. Wnioskodawczyni przywołała przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II SA/Wa 680/16, w uzasadnieniu którego sąd uznał, że: "przeniesienie policjanta do innej jednostki pozostawione zostało uznaniu organu, który kierować się powinien kryteriami potrzeb służby, jej interesu i koniecznością zapewnienia sprawnego, optymalnego wykonywania ustawowych zadań Policji. Z regulacji art. 32 i art. 36 ustawy o Policji nie wynika, że do przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości jest wymagana jego aprobata."
Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni wywodziła, że zapewnienie funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika (wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14).
Wnioskodawczyni podkreślała, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania prawidłowej polityki kadrowej KWP w Opolu.
Zaskarżoną interpretacją z 10 sierpnia 2023 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ wskazywał, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
W ocenie organu, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię wynika, że w związku z przeniesieniem policjanta z urzędu z Komendy Głównej Policji w Warszawie do pełnienia dalszej służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Opolu na podstawie rozkazu personalnego wyższego przełożonego, tj. Komendanta Głównego Policji zostaje przydzielona kwatera tymczasowa. Przeniesienie każdego policjanta z urzędu wynika z uprawnień organu określonych w art. 36 ust. 1 ustawy o Policji w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Przeniesienie z urzędu oznacza, że nie jest wymagana zgoda przenoszonego policjanta. Tak więc decyzja w sprawie zwolnienia policjanta z zajmowanego stanowiska służbowego i przeniesienia go do pełnienia służby w innej jednostce organizacyjnej Policji pozostaje w gestii przełożonego w sprawach osobowych.
Natomiast w myśl art. 58 ww. ustawy, policjant jest obowiązany dochować obowiązków wynikających z roty ślubowania, o której mowa w art. 27 ustawy o Policji. Między innymi policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji.
Organ podnosił, że powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym. Organ podkreślał, że nie jest to stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu pracy, a stosunek służbowy uregulowany ustawą szczególną. Organ wskazywał, że przepisy ustawy o Policji przewidują sytuację, w której funkcjonariusz w poprzednim miejscu pełnienia służby ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas takiemu funkcjonariuszowi można przydzielić kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony.
Natomiast na mocy art. 96 ust. 4 ustawy o Policji policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.
Niemniej jednak, w ocenie organu, zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku, jest jednak korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję również w interesie policjanta. Policjant wykonuje bowiem swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. Między innymi zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Zdaniem organu, korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju "socjalnego". Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest bowiem korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej - jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie.
Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji, policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez pracownika (policjanta). Organ podkreślał, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta, nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja także realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego.
Nawiązując do argumentacji zawartej w poddawanym analizie wyroku Trybunału - odwołując się do poglądów doktryny – organ wskazywał, że należy uznać za dochód pracownika - tutaj policjanta - takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą - tutaj służbową - czyli takiej korzyści, która jest "wynoszona na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy". W ocenie organu, w niniejszej sprawie, zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest "wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy", i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Organ podkreślał, że gdyby policjant nie miał zapewnionej kwatery tymczasowej przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić sobie w Opolu zakwaterowanie albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do miejsca wykonywania obowiązków.
Niezależnie od faktu, że z powodu wykonywania obowiązków policjanta, jeżeli stanowisko to oraz charakter tychże obowiązków są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu ich wykonywania, policjant powinien mieszkać w danym miejscu, to jednak w ocenie organu, nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu, że policjant, jak każdy człowiek, potrzebuje zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak potrzeby jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku, czy opieki zdrowotnej. Są to wszystko potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku służbowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła, naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przyznanie policjantowi, w związku z przeniesieniem z urzędu, bezpłatnej kwatery tymczasowej w Opolu stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie zakwalifikowane do przychodów jako spełnione w interesie policjanta, przynosząc mu korzyść poprzez trwałe unikniecie wydatku na mieszkanie kosztem innego podmiotu - Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że wartość finansowanej przez Policję kwatery tymczasowej w myśl art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, nie może zostać uznana za przychód policjanta z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jeśli realizowana jest bez jego zgody i jednocześnie w interesie pracodawcy - Komendanta Wojewódzkiego Policji w Opolu. W konsekwencji Skarżąca wskazała na:
- 1. niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przejawiające się w uznaniu, że koszty kwatery tymczasowej stanowią dla policjanta przychód ze stosunku służby, pomimo, iż koszty kwatery tymczasowej nie są ponoszone ani za zgodą, ani w interesie policjanta, oraz że policjant nie może swobodnie dysponować świadczeniem w postaci pokrycia kosztów kwatery tymczasowej przez Skarżącą;
- 2. naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przejawia się w uznaniu, iż Skarżąca jako płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia w postaci pokrywania kosztów przydzielonych kwater tymczasowych policjantom na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, podczas gdy policjant w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, nie uzyskuje przychodu ze stosunku służby z tytułu przedmiotowego świadczenia i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej przez płatnika.
W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Nadto w oparciu art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na wykazanie faktu, że bez zgody policjanta został on pierwotnie delegowany z urzędu a następnie przeniesiony z urzędu do pełnienia dalszej służby w KWP w Opolu, co miało miejsce na wniosek ówczesnego Komendanta Wojewódzkiego Policji w Opolu skierowany do Komendanta Głównego Policji - czyli z korzyścią dla nowego pracodawcy, oraz na wykazanie faktu że policjant nie miał wpływu na wysokość kosztów kwatery tymczasowej ponieważ bez jego udziału została wybrana ta kwatera przez pracodawcę oraz bez jego udziału została podpisana umowa najmu lokalu przeznaczonego na ta kwaterę, a to:
- 1. wniosek Komendanta Wojewódzkiego Policji w Opolu z 23 stycznia 2018 r. kierowany do Komendanta Głównego Policji w sprawie delegowania policjanta A. B. z urzędu do czasowego pełnienia służby w KWP w Opolu;
- 2. rozkaz personalny nr [...] z 14 lutego 2018 r. KGP w sprawie delegowania policjanta A. B. z urzędu do czasowego pełnienia służby w KWP w Opolu;
- 3. wniosek Komendanta Wojewódzkiego Policji w Opolu z 17 kwietnia 20218 r. kierowany do Komendanta Głównego Policji w sprawie przeniesienia policjanta A. B. z urzędu do pełnienia służby w KWP w Opolu;
- 4. rozkaz personalny nr [...] z 27 kwietnia 2018 r. KGP w sprawie przeniesienia policjanta A. B. z urzędu do pełnienia służby w KWP w Opolu;
- 5. decyzja nr [...] KWP w Opolu z 13 czerwca 2018 r. o przydziale kwatery tymczasowej;
- 6. wniosek Naczelnika Wydziału Zaopatrzenia KWP w Opolu o zakwalifikowanie lokalu mieszkalnego;
- 7. wniosek KWP w Opolu o interpretację indywidualną kierowaną do Dyrektora KIS.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.
Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazanych w skardze,
Sąd wyjaśnia, iż mimo że dotyczą one dowodów z dokumentów, nie mogły one zostać zrealizowane w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne bazuje bowiem na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym albo opisie zdarzenia przyszłego. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego.
Przechodząc zaś do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że oś sporu w sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy wydatki poniesione przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Opolu - w związku z przydzieleniem uczestnikowi kwatery tymczasowej są jego przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niesporne jest natomiast to, że funkcjonariusz Policji w opisanych stanie faktycznym został z urzędu przeniesiony do pracy w Opolu, a zatem przeniesienia tego nie można uznać za dobrowolne. Zważyć przy tym trzeba, że sprawa dotyczy kwatery tymczasowej, a zatem przyznawanej w sytuacji gdy pracownik (w tym przypadku funkcjonariusz Policji) dysponuje już kwaterą stałą w innym mieście, której nie zwalnia.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy, stosunku służbowego i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów- w kontekście stanu faktycznego sprawy - ma jednak prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego (służbowego). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię, należy – zdaniem Sądu - stwierdzić, że skorzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 4 policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.
W tym miejscu podkreślić należy, że na gruncie ustawy o Policji, funkcjonariuszowi przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego. Przyznanie funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07).
Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której funkcjonariusz w służbie stałej, w poprzednim miejscu pełnienia służby, ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas taki funkcjonariusz może otrzymać kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony. Z takim lokalem o charakterze tymczasowym mamy do czynienia na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.
W ocenie Sądu, skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji tego rodzaju uprawnień, w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery tymczasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Przyznanie funkcjonariuszowi prawa do kwatery tymczasowej ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez zapewnienie zakwaterowania na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony.
Również cechy takiego lokalu, w tym jego powierzchnia oraz brak uwzględnienia w takim przydziale potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, wyraźnie wskazują na odmienność prawa przysługującego policjantowi do lokalu mieszkalnego od prawa, którego zadaniem jest stworzenie funkcjonariuszowi policji warunków mieszkaniowych, w tym niezbędnych do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego, od przyznania prawa do kwatery tymczasowej. Zgodnie bowiem z art.96 ust. 4 ustawy o Policji, policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.
Zatem w niniejszej sprawie chodzi o przydział kwatery tymczasowej, a nie lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy o Policji. W ocenie Sądu, już sama nazwa wskazuje, że kwatera tymczasowa przydzielana jest na czas służby celem umożliwienia realizacji obowiązków wynikających z istoty służbowych zobowiązań w danym miejscu. Należy także zwrócić uwagę, że potrzeby mieszkaniowe funkcjonariusza w miejscu pełnienia przez niego służby były zaspokojone, a funkcjonariusz otrzymuje kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony w drodze rozkazu wydanego z urzędu.
Zauważyć również należy, że funkcjonariusz zobowiązany jest wykonać rozkaz. Przeniesienie w drodze rozkazu nie ma charakteru zmiany umowy o pracę, nie wymaga zgody osoby przenoszonej, nie jest obwarowane okresami wypowiedzenia, może nastąpić w każdym czasie, podobnie jak kolejne przeniesienie, czy powrót to jednostki macierzystej. Zatem dla funkcjonariusza może być trudne do przewidzenia przez jaki czas będzie pełnił służbę w miejscu do którego został przeniesiony.
Mając powyższe na uwadze, uwzględniając brzmienie przepisów ustawy o Policji - w ocenie Sądu - nie sposób uznać, że to na funkcjonariuszu Policji ciąży w sytuacji przeniesienia do pełnienia służby w drodze rozkazu wydawanego z urzędu, obowiązek zapewnienia sobie we własnym zakresie i na własny koszt miejsca tymczasowego zakwaterowania w miejscu, do którego został przeniesiony, a pracodawca zapewniając kwaterę tymczasową zaspokaja prywatne potrzeby funkcjonariusza przenoszonego w drodze rozkazu wydanego z urzędu. W ocenie Sądu, błędna jest argumentacja organu, bazująca na stwierdzeniu, że zapewnienie kwatery tymczasowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i interesy życiowe takiego policjanta. Organ podkreślał, że gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie w Opolu sam albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do miejsca wykonywania obowiązków.
Jednakże, w ocenie Sądu, argumentacja ta pomija, istotną okoliczność, a mianowicie, że potrzeby mieszkaniowe tego policjanta i jego rodziny pozostawały zaspokojone w dotychczasowym miejscu pełnienia przez niego służby, a policjant nie rezygnuje z dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego. Sprawa dotyczy bowiem kwatery tymczasowej, a zatem przyznawanej, w sytuacji gdy pracownik (w tym przypadku funkcjonariusz Policji) dysponuje już kwaterą stałą (lokalem mieszkalnym) w innym mieście, której nie zwalnia. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, konieczność zapewnienia dodatkowego zakwaterowania w miejscu pełnienia służby przez samego policjanta, któremu zmieniono miejsce pełnienia służby na mocy rozkazu o przeniesieniu, który został wydany z urzędu, a nie na wniosek policjanta, wiązałaby się de facto z realnym obniżeniem dochodu pozostającego w dyspozycji policjanta, bowiem musiałby on ponosić dodatkowe koszty, do ponoszenia których nie byłby zobowiązany, gdyby nie został przeniesiony do pełnienia służby w innej, odległej od jego dotychczasowego miejsca zamieszkania, miejscowość.
W tym miejscu należy podkreślić, że funkcjonariusze tacy, co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób i gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z rozkazu – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów zakwaterowania w innym miejscu i niejako ponoszenia dodatkowych kosztów na zakwaterowanie. W takiej sytuacji -zdaniem Sądu - nie jest trafna argumentacja organu, że przyjęcie kwatery tymczasowej oferowanej przez pracodawcę leży więc w interesie pracownika, bo unika on kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie, by wykonywać obowiązki w miejscu wynikającym z rozkazu o przeniesieniu. W tym miejscu, zdaniem Sądu, dostrzec należy, iż w takiej sytuacji funkcjonariusz de facto nie tylko faktycznie obciążony zostałby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe.
Tymczasem - w ocenie Sądu - brzmienie przepisów ustawy o Policji nie daje uzasadnionych podstaw do sformułowania takiego wniosku. Wręcz przeciwnie, analiza przepisów ustawy o Policji wskazuje, że celem tych przepisów, jest aby funkcjonariusze przenoszeni (niejako czasowo) do pełnienia służby w miejscu z dala od ich dotychczasowego miejsca zamieszkania, mieli zapewnione w warunkach "delegowania" takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Nadto należy mieć na uwadze, że funkcjonariusz po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskazał mu pracodawca i w związku z tym, także korzysta w tym okresie z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę.
Ponadto funkcjonariusz taki nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu kwaterą tymczasową, a wykorzystuje ją tylko w konkretnym celu – zakwaterowania w celu wykonania swoich obowiązków służbowych w miejscu, w które został przeniesiony w drodze rozkazu wydanego z urzędu, nie rezygnując przy tym z dotychczas stale zajmowanego lokalu mieszkalnego.
W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art. 96ust. 4 ustawy o Policji sformułowania "policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (...) można przydzielić kwaterę tymczasową" obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Przepisy ustawy o Policji wskazują bowiem na racjonalną potrzebę zaspokojenia zakwaterowania tymczasowego, w przypadku gdy jest ono związane z przeniesieniem w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Zapewnienie funkcjonariuszowi Policji tymczasowej kwatery służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza, dla którego zmiana miejsca pełnienia służby może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, jest to świadczenie ściśle i wyłącznie związane z stosunkiem służbowym.
Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań. Podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 oraz 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21. Wyroki te mimo że zapadły w odmiennych stanach faktycznych, to ocena prawna wyrażona w uzasadnieniach tych wyroków oraz wskazania w zakresie charakteru świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią istotą wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy zapewnienie przez pracodawcę w danych okolicznościach jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Podsumowując, w ocenie Sądu, omawiane rodzaju świadczenie, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenie, nie stanowią przychodu dla funkcjonariusza.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, w konsekwencji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust.1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r.. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023, poz. 1935)