Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 340/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr: 1601-IOV-1.603.1.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania T. Spółka jawna (dalej: strona, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 lutego 2022 r. nr 1601-IOV- 3.613.2.2022 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. nr [...].

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołując się na art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. - dalej " O.p."), Spółka pismem z 7 lutego 2022 r. wniosła m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r., nr [...].

W wyniku rozpoznania powyższego wniosku decyzją z 28 lutego 2022r. nr I601-IOV-3.613.2.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. nr [...], albowiem żądanie stwierdzenia nieważności zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka w złożonym od niego odwołaniu, zarzuciła organowi błędne powołanie się na art. 249 § 1 pkt 1 O.p., albowiem nie uwzględniono faktu, że WSA w Opolu zakończył procedurę rozpatrzenia skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. nr [...] dopiero 18 stycznia 2008 r. Z tego też względu Spółka zarzuciła, że w decyzji z 28 lutego 2022 r. organ pominął, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r., którą doręczono 24 czerwca 2003r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r., utrzymująca ww. decyzję w mocy, którą doręczono 1 kwietnia 2004r. były przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych zakończonego ostatecznie decyzją z 3 stycznia 2022 r. Jak dalej wskazano organ "zapomniał" że sprawa była wcześniej wielokrotnie podejmowana i zakończona wieloma przywołanymi w odwołaniu kolejnymi decyzjami.

Podniesiono także liczne uwagi co do samej prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 3 stycznia 2022 r. i postanowienia z 1 lutego 2022 r. Końcowo Spółka stwierdziła, że w decyzji z 28 lutego 2022 r. stwierdzono nieprawdę. Zacytowano bowiem art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, podczas gdy decyzja z 31 marca 2004 r. kończyła się słowami: "na decyzję służy prawo skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu". I skargę taką złożono pismem z 28 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego, w ocenie Spółki zaskarżona obecnie decyzja z 28 lutego 2022 r. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej została podjęta z naruszeniem prawa. Spółka żądała także przeprowadzenia zgłoszonych przez nią, lecz oddalonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w postępowaniu odwoławczym, dowodów świadczących o naruszeniu prawa przez urzędników UKS w Opolu, którzy uczestniczyli przy wydaniu decyzji z 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Końcowo, powołując się na wyrok WSA w Opolu z 24 lutego 2017 r. i na jego podstawie, Spółka wniosła o wyłączenie ze sprawy całej dyrekcji UKS w Opolu oraz Dyrekcji Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

Wskazaną na wstępie decyzją z 18 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy wydaną w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego decyzję z 28 lutego 2022 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1. 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
2. 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Jak dalej zauważono, w niniejszej sprawie od daty doręczenia - mającej podlegać według Spółki stwierdzeniu nieważności - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., tj. od 1 kwietnia 2004 r. upłynęło 5 lat, co nastąpiło 1 kwietnia 2009 r. Tym samym słusznie w sprawie zastosowany został art. 249 § 1 pkt 1 O.p., obligujący organ podatkowy I instancji do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie.

Niezależnie od powyższego dodatkowo zauważono, iż w niniejszej sprawie zaistniała także druga z przeszkód do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności objętej wnioskiem Spółki decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.), albowiem Spółka wniosła skargę na w/w decyzję. Skarga ta została oddalona wyrokiem z 13 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Op 88/04, zaś wywiedziona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 124/07.

W tej sytuacji, dodatkowo uznano, iż w sprawie zachodzi okoliczność z pkt 2 art. 249 § 1 O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie wskazanym we wniosku.

Z kolei odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, w tym naruszenia art. 128 O.p., stwierdzono, że są one również niezasadne. Jak bowiem zauważono decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., wydana w postępowaniu odwoławczym, była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, tzn. nie przysługiwało od niej już odwołanie. Natomiast przysługiwała na nią skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. O obu tych okolicznościach poinformowano Spółkę w pouczeniu znajdującym się na końcu decyzji z 31 marca 2004 r. Nie występuje tu zatem żadna sprzeczność, bowiem sprawa zakończyła się ostatecznie w postępowaniu podatkowym natomiast istniała możliwość dalszego jej rozpatrzenia ale już w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Strona skorzystała z tego prawa i złożyła pismem z 28 kwietnia 2004 r. skargę na tą ostateczną decyzje, która - jak już wyżej wskazano - została prawomocnie oddalona.

Z powyższego wynika decyzja z 31 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna, a zatem stwierdzenia zawarte w odwołaniu są nieuzasadnione. Z kolei powołane przez Spółkę w odwołaniu liczne wszczynane przez nią postępowania w odniesieniu do decyzji z 31 marca 2004 r. nr [...], dotyczyły innych trybów nadzwyczajnych i nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej.

Postępowanie odwoławcze nr [...] zakończone decyzją z 3 stycznia 2022 r. dotyczyło odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r., nr [...]. Natomiast postępowanie o nr [...] zakończone postanowieniem z 1 lutego 2022 r. dotyczyło odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego z odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 stycznia 2021 r. nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r., nr [...].

Natomiast obecne postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, prowadzone jest w sprawie stwierdzenia nieważności i nie ma możliwości przeprowadzenia w nim dowodów zgłaszanych w innych postępowaniach. Co istotne, w niniejszej sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Z tego tez względu, na obecnym etapie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności omawianej decyzji z 31 marca 2004 r., za niezasadne uznano te zarzuty odwołania, które dotyczyły żądania Spółki przeprowadzenia zgłoszonych, lecz oddalonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w postępowaniu odwoławczym dowodów świadczących o naruszeniu prawa przez urzędników UKS w Opolu przy wydawaniu utrzymanej w mocy tą decyzją, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. nr [...]. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym (jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) nie jest bowiem kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. Dlatego też w tym nadzwyczajnym trybie postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Z kolei powoływany przez stronę wyrok WSA z 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 434/16 nie ma zastosowania w rozpatrywanej obecnie sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną z 28 lutego 2022 r. podpisał kierownik referatu A. B., zgodnie z zakresem swoich obowiązków, a sprawę prowadził A.B.1. Niniejszą obecną decyzje drugoinstancyjną wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania z 10.03.2022 r. podpisuje kierownik innego referatu a sprawę prowadził inny niż w I instancji pracownik. Nie dochodzi tu więc do sytuacji, o której mowa w powołanym przez Stronę wyroku.

Nadto w związku z wnioskiem Spółki o wyłączenie z rozpatrzenia odwołania dyrekcji Izby Administracji Skarbowej w Opolu 28 czerwca 2022 r. wydane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w tej sprawie, które zostało następnie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, utrzymane w mocy postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. nr [...].

W wniesionej do tut. Sądu od tej decyzji skardze, ustanowiony przez Spółkę pelnomocnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postepowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. I. prawa materialnego, a to: art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewłaściwego założenia, że przywołana dyspozycja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy decyzję zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji wydawał ten sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w imieniu którego w toku postępowań obu instancji przy wydawaniu zaskarżonych orzeczeń merytoryczne czynności odnośnie oceny materiału dowodowego podejmowali ci sami pracownicy. Stawiając ten zarzut pełnomocnik wskazał, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawie ze skargi Spółki, który to wyrokiem z 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 434/16 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję właśnie z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ tych samych przepisów, których naruszenie podnoszone jest także w niniejszej sprawie. Ponadto pełnomocnik odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. pod sygn. akt l GPS 2/12, w której stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o jakim mowa w art. 221 tej ustawy, a wyłączeniu podlegają w postępowaniu drugiej instancji pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w pierwszej instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam jednoosobowy organ. W przytoczonej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przesłanka wyłączenia pracownika wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do jego osoby. Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53).
2. II. prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj.:
3. 1) art. 7, 75, 77 § 1, 78 § 1 oraz 80 k.p.a, poprzez zaniechanie przez organ obowiązku stania na straży praworządności, polegające na braku podjęcia z urzędu wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, dokonaniu dowolnej oceny zebranych dowodów;
4. 2) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia oraz brak umotywowania decyzji w zakresie dowodów, na których organ miał się oprzeć czyniąc ustalenia faktyczne.

Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie organ potraktował zgromadzony materiał dowodowy wybiórczo, rażąco naruszając prawo skarżącej do udziału w tym postępowaniu, a uzasadnienie przedmiotowej decyzji - w jego ocenie - nie zostało sformułowane w sposób zgodny z wymogiem art. 11 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. Organy administracji publicznej powinny bowiem wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część i jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się więc pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Powinno też przekonywać, zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji, (vide: wyrok WSA w Warszawie z 2009.12.21 VIII SA/Wa 576/09 Legalis).

Organ nie może poprzestać na przytoczeniu ogólnych sformułowań ustawowych, lecz winien dokładnie i w przystępny sposób wytłumaczyć stronie, dlaczego w stwierdzonym stanie faktycznym podjął decyzję o takiej, a nie innej treści (vide: wyrok WSA Poznań z 2009.05.28 IV SA/Po 15/09).

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, ponowie zwrócił uwagę na to, że przepisy regulujące stwierdzenie nieważności należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Przepisy ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu nadzwyczajnego, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 O.p. okoliczności.

Jednocześnie ustawodawca w art. 249 § 1 O.p. uregulował negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w tym trybie nadzwyczajnym. Obie zaistniały w niniejszej sprawie, a zatem zasadne stało się wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc się do natomiast zarzutu naruszenia art. 130 §1 pkt 6 w zw. z art. 221 O.p., uznając go za bezzasadny, ponownie wskazał, iż w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji sprawę prowadził A.B.1, a decyzję z 28 lutego 2022 r. nr I601-I0V-3.613.2.2022, podpisał kierownik referatu A.B. Natomiast decyzję wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania z 10 marca 2022 r. podpisał zgodnie z zakresem swoich obowiązków, zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, kierownik innego referatu – A.B.2 a sprawę prowadził inny niż w I instancji pracownik – A.B.3. Żaden z tych pracowników nie brał też udziału w postępowaniu zwykłym.

Tym samym w niniejszym postępowaniu nie doszło do sytuacji, o której mowa w powołanym przez stronę wyroku WSA w Opolu z 24.02.2017r. sygn. akt I SA/Op 434/16. Nie stoi też z tym stwierdzeniem w sprzeczności, przedstawiona przez Spółkę lista urzędników biorących udział w postępowaniach prowadzonych wobec niej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Lista ta dotyczy bowiem wielu innych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z innych wniosków skarżącej, a nie postępowania będącego przedmiotem obecnej skargi.

Nadto mając właśnie na uwadze wskazany przez skarżącą wyrok WSA w Opolu zwrócono szczególną uwagę na to, aby w prowadzonych obecnie postępowaniach nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., stąd wielu pracowników prowadzi te postępowania. Końcowo, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zwrócono uwagę, że niniejsze postępowanie dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jeżeli zatem postępowanie to nie zostało wszczęte, to nie ma możliwości przeprowadzenia w nim jakichkolwiek dowodów i dokonania ich oceny. Tym samym także ten zarzut uznano za niezasadny.

Na rozprawie strony podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska.

Dodatkowo pełnomocnik organu oświadczył, iż żadna z osób biorących udział zarówno w I jak i II instancji przy podejmowaniu decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. nr [...], nie brała udziału w jej wydaniu (osoby te nie są już parownikami organu).

Nadto Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a), oddalił wniosek dowodowy skarżącej o dopuszczenie dowodu z dołączonego do skargi zestawienia urzędników biorących udział w prowadzonych wobec niej postępowaniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Z kolei w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to, nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu, jest wskazana na wstępie decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 sierpnia 2022 r. nr 1601-IOV-1.603.1.2022 utrzymująca w mocy własną decyzję z 28 lutego 2022 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r.

Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż nie ma ona charakteru merytorycznego w stosunku do decyzji ostatecznej mającej podlegać ewentualnemu stwierdzeniu nieważności, co oznacza, że w jej ramach nie jest dokonywana żadna ocena, co do zaistnienia bądź braku wad z art. 247 O.p.

Również w orzecznictwie zwraca się uwagę, że decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 O.p. ma formalny charakter. Organ nie bada przed jej wydaniem zasadności wniosku, nie analizuje, czy przesłanki wskazane przez wnioskodawcę miały miejsce. Ustala jedynie, czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania nadzorczego. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności (por. wyroki: NSA z 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, LEX nr 51308; WSA w Gdańsku z 9 października 2008 r., I SA/Gd 865/07, LEX nr 477252; WSA w Gliwicach z 7 maja 2014 r., I SA/Gl 1068/13, LEX nr 1464759; NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 905/17, LEX nr 2336296; NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 520/16, LEX nr 2497840).

Przepis art. 249 O.p., stanowiący w mniejszej sprawie podstawę prawną podjęcia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazuje wprost na dwie negatywne przesłanki uniemożliwiające organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku stwierdzenia ich zaistnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić fakt ich występowania i nie wszczyna postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 249 § 2 O.p.).

Zgodnie z tą regulacją ustawową, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1. 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
2. 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Obie te okoliczności, nakazujące organowi odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej objętej wnioskiem Spółki niewątpliwie miały miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy, albowiem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. nr [...] zostało złożone nie tylko po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia, ale doszło również do prawomocnego oddalenia przez sąd administracyjny wywiedzionej od niej skargi.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że wniosek Spółki z 7 lutego 2022 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004r. doręczonej 1 kwietnia 2004 r., został złożony po upływie 5 lat od daty jej doręczenia. Tym samym słusznie organy obu instancji zastosowały w sprawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p., obligujący je do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie.

Wprawdzie Spółka w odwołaniu negowała to stanowisko, wywodząc, że skoro decyzja ta podlegała następnie zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to nie mogła mieć przymiotu ostateczności, ale ten pogląd skarżącej słusznie zanegował organ odwoławczy, jako nieznajdujący oparcia w przepisach prawa. Jedynie ma marginesie można wskazać, iż Spółka nie zauważyła, że nawet uwzględniając jej błędny pogląd - że 5 letni okres o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. należałoby liczyć od zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, to również wówczas doszłoby do jego upływu, skoro wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., zapadł 18 stycznia 2008 r.,

Co więcej, okoliczność prawomocnego oddalenia skargi Spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym również stanowi samodzielną podstawę z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., obligującą organy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, objętej już uprzednio kontrolą sądową. Oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż obie okoliczności o których mowa w § 1 pkt 1 i 2 art. 247 O.p. stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności zarówno z wniosku strony, jak i z urzędu przez sam organ podatkowy (§ 2).

Z powyższych względów, Sąd poddając kontroli zasadność odmówienia Spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., stwierdził, iż rozstrzygnięcie to w pełni odpowiada zapisom ustawowym przewidzianym w art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Także oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem zaistnienia w toku postępowania podatkowego ewentualnego naruszenia podnoszonego w skardze art. 130 § 1 pkt 6 O.p., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Stosownie do treści tego przepisu, funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że mając na uwadze rozwiązania prawne przyjęte przez ustawodawcę w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pod pojęciem "zaskarżania rozstrzygnięć podatkowych" należałoby rozumieć wszelkie instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji, postanowień) w celu ich kasacji lub reformacji.

Należą zatem do nich w szczególności odwołanie, zażalenie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnioski o zmiany rozstrzygnięcia w trybach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, unieważnienie decyzji) oraz skarga do sądu administracyjnego i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. S. Presnarowicz, Zaskarżanie decyzji podatkowych w Polsce, Białystok 2014 r.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej tj. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji (zob. wyroki: z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19, z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 469/20; z 18 maja 2020 r., sygn. akt III FSK 3501/21).

W uchwale z 18 lutego 2013 r. (sygn. akt I GPS 2/12, OSP 2013, z. 11, poz. 107) NSA doszedł do jednoznacznych wniosków, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p., są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Chodzi tu zatem o wyeliminowanie wpływu u danego pracownika organu poprzedniego ugruntowanego stanowiska na nowe rozstrzygnięcie w sprawie. Podobny pogląd, choć odnoszący te zasady do postępowań nadzwyczajnych, wyraził NSA w wyroku z 10 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 355/14 oraz w wyroku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2869/16). Na tą też okoliczność zwrócono uwagę w przywoływanym przez Spółkę wyroku tut. Sądu z 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 434/16. W sprawie tej (odmiennie niż ma to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie) dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 sierpnia 2022 r. utrzymującej w mocy własną decyzję z 28 lutego 2022 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., doszło do udziału tej samej osoby na etapie postępowań zawisłych przed organami obu instancji.

Tymczasem, jak wynika z analizy procesu podejmowania decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w I i II instancji, na obu etapach rozpoznania wniosku Spółki z 7 lutego 2022r., w jego rozpatrzeniu brali udział inni pracownicy, wprawdzie tego samego organu. W postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji sprawę prowadził A.B.1, a decyzję z 28 lutego 2022 r. nr I601-I0V-3.613.2.2022, podpisał kierownik referatu A.B. Natomiast decyzję z 18 sierpnia 2022 r. znak sprawy: 1601-IOV-1.603.1.2022, wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania z 10 marca 2022 r. podpisał zgodnie z zakresem swoich obowiązków, zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kierownik innego referatu – A.B.2 a sprawę prowadził inny niż w I instancji pracownik – A.B.3.

Mając dodatkowo na uwadze szeroko rozumiany zakres wyłączenia pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd poddał także analizie, czy wyżej wskazani pracownicy, uczestniczący w podjęciu w I i II instancji decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nie brali udziału w samum wydaniu - w postępowaniu zwyczajnym - decyzji mającej podlegać ewentualnemu stwierdzeniu jej nieważności, czyli decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Również w tym poszerzonym zakresie kontroli sądowej nie stwierdzono, by żaden z ww. wskazanych pracowników uczestniczących w procesie podejmowania decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, brał udział w rozpoznawaniu w ramach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Decyzja ta została wydana 19 lat temu przez ówczesną w-ce Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu A.B.4, a żaden z obecnie uczestniczących w obecnej sprawie aktualnych pracowników organu nie uczestniczył wówczas w tym postępowaniu podatkowym,

Tym samym w niniejszym postępowaniu nie doszło do sytuacji, o której mowa w powołanym przez stronę wyroku WSA w Opolu z 24.02.2017r. sygn. akt I SA/Op 434/16. Również sama skarżąca nie wskazuje, aby osoby obecnie uczestniczące w podejmowaniu decyzji dotyczącej trybu nadzwyczajnego uczestniczyła w trybie zwykłym w rozpoznaniu tej samej sprawy.

Natomiast dla oceny wyłączenia pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika kwestia dotycząca ewentualnego udziału poszczególnych osób uczestniczących w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. (odmowy wszczęcia tego postępowania) w odrębnie prowadzonych postępowaniach z wniosku Spółki, ale dotyczących instytucji wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją ostateczną. Są to bowiem różne tryby postępowań nadzwyczajnych, a co istotniejsze dotyczą one różnych przesłanek ustawowych, warunkujących ewentualne wzruszenie decyzji ostatecznej, w każdym z tych trybów nadzwyczajnych.

Zauważyć przy tym trzeba też, na co zwrócono już uwagę we wstępnej części czynionych rozważań Sądu, że de facto decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 O.p. ma jedynie formalny charakter, gdyż organ nie bada przed jej wydaniem zasadności wniosku, ani nie analizuje, czy przesłanki wskazane przez wnioskodawcę miały miejsce. Ustala jedynie, czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania nadzorczego. Tym samym odmowa wszczęcia nie rozstrzyga merytorycznie o zasadności wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności, czyli w ogóle nie dochodzi do badania, czy objęta żądaniem Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 31 marca 2004 r. została podjęta z rażącym naruszeniem prawa. Jedyne czynione na tym etapie ustalenia faktyczne dotyczyły, daty doręczenia Spółce decyzji z 31 marca 2004 r.- co jest okolicznością faktyczną – i matematycznego obliczenia upływu od tej daty 5- letniego okresu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1O.p., jak też - co jest okolicznością faktyczną - ustalenia, czy decyzja ta podlegała zaskarżeniu do sądu administracyjnego i jakie zapadło w tym zakresie prawomocne orzeczenie sądu (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.).

Oba te zdarzenia należą do kategorii obiektywnego stanu faktycznego, a ich stwierdzenie, jak też na dalszym etapie podjęcie rozstrzygnięcia opartego na podstawie art. 249 § 1 O.p. nie poddaje się ewentualnej subiektywnej ocenie organu. Innymi słowy, albo okoliczności, o których mowa w tym przepisie zaistniały (w sposób niezależny od organu), albo nie miały one miejsca.

Co się zaś tyczy tej części argumentacji skargi, która podstawy wyłączenia pracowników uczestniczących w procesie wydawania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wiązała z tym, że owi pracownicy wydawali stosowne decyzje w postępowaniu I i II instancyjnym w imieniu i z upoważnienia tego samego organu, czyli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zauważyć należy, iż przez wydanie decyzji rozumieć należy jej podpisanie, a tym samym wzięcie odpowiedzialności za prawnie wiążące rozstrzygnięcie, przez osobę piastującą funkcję organu lub pracownika, imiennie upoważnionego do wydania tej decyzji przez osobę piastującą funkcję organu (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 358/10). Podzielić wypada w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 876/11, że skoro w art. 221 O.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby administracji skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia.

W tym miejscu zasadnym staje sie odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjny w składzie 7 sędziów z 18 lutego 2013 r. w sprawie I GPS 2/12 zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uzasadnieniu do powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pracownik jednoosobowego organu podatkowego podlega wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., jeżeli we wcześniejszej fazie postępowania brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dla stwierdzenia, że faktycznie zachodzi powołany przypadek wyłączenia pracownika organu podatkowego konieczne jest jednak przeanalizowanie przesłanek wskazanych wprost w przepisach, do których ustawodawca zaliczył: a) branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, b) posiadanie przymiotu pracownika jednoosobowego organu podatkowego, c) upoważnienie pracownika przez organ podatkowy do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, d) zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem, e) sytuację, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono jednocześnie, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p., są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania, a taka właśnie sytuacja miała prawidłowo miejsce w niniejszej sprawie. Jak bowiem już wyżej zauważono, pomimo tego, iż obie decyzje, a zatem I i II instancyjna, zostały podpisane przez upoważnionych pracowników jednoosobowego organu podatkowego, jakim jest niewątpliwie dyrektor izby administracji skarbowej, to jednakże, każdą z nich prowadzili inni pracownicy tego organu i podpisały je różne umocowane do tego osoby.

Mając zatem na uwadze, że żaden z zarzutów skargi nie był w realiach niniejszej sprawy zasadny, a także przeprowadzona przez Sąd z urzędu, w oparciu o art. 134 p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji również nie wykazała istnienia naruszenia prawa, które to skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.