Uzasadnienie
postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2008 r.
Małżonkowie M. M. i M. M. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2002 w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. określającej ich zobowiązanie podatkowe w tym podatku wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W trakcie postępowania przed tym Sądem, dnia 5 stycznia 2008 r., M. M. zmarł. Skarżąca M. M. oraz Dyrektor Izby Skarbowej wnieśli o kontynuowanie postępowania ze względu na solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej podatników.
Sąd zważył, co następuje
Art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] stanowi, że sąd zawiesza z urzędu postępowanie w razie śmierci strony. Według art. 124 § 3 P.p.s.a. nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, przy czym w takim wypadku, co wynika z art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a., należy umorzyć postępowanie. Natomiast w myśl art. 128 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, a w szczególności w razie śmierci strony – od dnia zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo od dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku.
Nie ma wątpliwości, że sprawa zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu nie odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, a więc takich, które nie przechodzą na jego następców prawnych. Jak stanowi bowiem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie może mieć wpływ na wielkość zobowiązań podatkowych zmarłego, a więc takich obowiązków, które jego spadkobiercy mogą przejąć. Nie zachodzi więc przypadek, kiedy zamiast zawieszenia postępowania w razie śmierci strony postępowanie to należy umorzyć.
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (art. 92 § 3 O.p.). W takim przypadku jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 O.p.). Organ podatkowy ma zatem obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Jednakże nawet w takiej sytuacji proceduralnej w razie śmierci jednego z takich małżonków zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. Art. 201 § 1 pkt 1 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, a jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1361/99, cyt. za B. Dauterem w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 3 do art. 201, s. 668) zawieszenie postępowania następuje także wówczas, gdy w postępowaniu uczestniczy kilka stron, a umiera jedna z nich i odnosi się to także do sytuacji, gdy odpowiedzialność strony jest solidarna, jak odpowiedzialność współmałżonków.
Przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują, aby małżonkowie ponoszący solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe byli jedną stroną postępowania. Ich status w postępowaniu sądowoadministracyjnym reguluje art. 32 i art. 33 § 1 P.p.s.a. stanowiąc, że w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 P.p.s.a.) i że osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. Jeżeli zatem skargę do sądu administracyjnego wniosą obydwoje małżonkowie, każdy z nich jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli skargę taką wniesie tylko jeden z nich – drugi małżonek ma status uczestnika postępowania na prawach strony. W rozpoznawanej sprawie skargę wnieśli obydwoje małżonkowie, toteż każdy z nich uzyskał status strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Przepisy P.p.s.a., określające podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, są kategoryczne i poza przedstawionym już przypadkiem sprawy dotyczącej praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego nie pozwalają na odstąpienie od zawieszenia postępowania w wypadku śmierci strony tego postępowania, a celowość zawieszenia postępowania nie podlega ocenie sądu. Tym bardziej zatem, skoro każdy z małżonków wnoszących skargę jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego (art. 32 P.p.s.a.) także w sytuacji, kiedy w postępowaniu podatkowym małżonkowie ci byli jedną stroną tego postępowania ze względu na solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikającą ze wspólnego opodatkowania (art. 133 § 2 O.p.), nie ma podstaw do odstąpienia od zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w wypadku śmierci jednego z tych małżonków.
Nie ma tu znaczenia okoliczność, że druga strona tego postępowania, ponosząca ze zmarłym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, zawieszeniu postępowania sprzeciwia się. Postępowanie przed sądem administracyjnym musi więc być zawieszone do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego lub ustanowienia kuratora spadku.
Z powyższych przyczyn, wobec zgonu w toku postępowania sądowoadministracyjnego jednego ze skarżących, Sąd postępowanie sądowoadministracyjne zawiesił na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a.