Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez H. S. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 27 sierpnia 2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) [dalej: op] - utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gminy Paczków z 26 maja 2020 r., odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości: za rok 2013 w wysokości 2.374,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 170,00 zł, za rok 2014 w wysokości 2.374,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 170,00 zł, za rok 2015 w wysokości 2.374,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 170,00 zł, za rok 2016 w wysokości 2.374,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 170,00 zł, za rok 2017 w wysokości 2.374,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 170,00 zł.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Skarżąca pismem z 16 stycznia 2018 r. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017, wynikających z decyzji Burmistrza Gminy Paczków ustalających wspólnikom spółki cywilnej "A" s.c. H. S., E. D. (zwanej dalej Spółką) zobowiązania z tytułu tego podatku. Jak wskazała strona, 29 grudnia 2017 r. spółka cywilna została rozwiązana, zatem brak jest prawnych możliwości umieszczenia tych zaległości w księgach rachunkowych Spółki i solidarnego zobowiązania się wspólników do zapłaty zobowiązania, a sytuacja finansowa nie pozwala stronie na zapłatę ww. zaległości, które zostały skumulowane za ww. lata.
W ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy dotyczy Spółki, gdyż decyzje zostały wydane w stosunku do Spółki, a nie każdego ze wspólników z osobna. Ponadto w jej ocenie przedmiotowe zaległości podatkowe zostały przedawnione, w związku z art. 68 § 1 op, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 op, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w rozpatrywanej sprawie decyzje wymiarowe nie zostały doręczone w tym terminie. Skarżąca przywołała także okoliczności, z których - jej zdaniem - wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017 nie było należne: brak postanowień w umownie najmu lokalu z 5 kwietnia 2012 r., dotyczących obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości ciążącego na najemcy, co spowodowało domniemanie, że podatek wliczony został w czynsz umowny, natomiast w umowie z 12 maja 2017 r. wprawdzie takie postanowienia zawarto, jednakże organ podatkowy pierwszej instancji, nie wydawał co roku decyzji ustalających podatek od nieruchomości, pomimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej zwanej upol. Powyższe okoliczności, świadczące o tym, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, uzasadniają, w ocenie wnioskodawczyni, udzielanie ulgi podatkowej.
Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał również, że E. D., pismem z 16 stycznia 2018 r. także złożyła wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017, tożsamy w treści do wniosku złożonego przez H. S., opisanego powyżej.
Burmistrz Gminy Paczków, postanowieniem z 30.01.2018 r. zawiesił postępowanie podatkowe dotyczące umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości do czasu rozparzenia przez SKO odwołań z 16.0.2018 r. od decyzji organu pierwszej instancji, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017.
Następnie postanowieniem z 4 marca 2019 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie. W uzasadnieniu wskazano, że decyzjami z 29.12.2917 r. nr [...], [...], [...], Burmistrz Gminy Paczków ustalił skarżącej oraz E. D. prowadzących działalność w formie spółki cywilnej pod nazwą B s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2015-2017. Natomiast decyzjami z 29.12.2017 r. nr [...], [...], [...], [...] Burmistrz Gminy Paczków ustalił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B s.c. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015. Decyzje zostały doręczone stronom 3.01.2018 r. Od wskazanych decyzji strony w dniu 16.01.2018 r. wniosły odwołanie. Tego samego dnia, tj. 16.01.2018 r. strony zwróciły się w odrębnych wnioskach o umorzenie zobowiązania podatkowego za lata 2012-2017. Powyższe spowodowało zawieszenie postępowania w sprawnie wniosku o umorzenie zaległości.
Organ w uzasadnieniu postanowienia podniósł także, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzjami z 15.05.2018 r. uchyliło w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz Gminy Paczków po ponownym przeprowadzeniu postępowania wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla skarżącej i E. D., które zostały utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego z 11.10.2018 r. Akta sprawy zostały zwrócone do organu 1.03.2019 r. W ocenie organu pierwszej instancji - w dniu powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczeń kończących postępowanie wymiarowe, ustała przyczyna zawieszenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości, stąd na podstawie art. 205a § 1 pkt 4 op, podjęto zawieszone postępowanie.
W związku z powyższym, Burmistrz Gminy Paczków, w wyniku rozpatrzenia wniosków o umorzenie zaległości, decyzją z 22 maja 2019 r., odmówił skarżącej i E. D. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w łącznej wysokości 11.870,00 zł.
Decyzja organu pierwszej instancji z 21 maja 2019 r., została uchylona w wyniku wniesionego odwołania, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem, jak wskazał organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia stanu faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, w odniesieniu do każdego wnioskodawcy odrębnie.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Burmistrz Gminy Paczków kwestionowaną decyzją z 26 maja 2020 r., odmówił H. S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że H. S. utrzymuje się z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. B, z tego tytułu w 2019 r. osiągnęła przychód w wysokości 98.767,27 zł, dochód w wysokości 24.315,16 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że wnioskodawczym zamieszkuje wraz z mamą – K. B., która osiąga dochód z emerytury w wysokości 3.264,60 zł i partycypuje w kosztach utrzymania, a we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje także córka strony – N. S., która jest studentką i nie uzyskuje dochodów. Jako stałe obciążenia finansowe wnioskodawczyni wskazała wydatki miesięczne w kocie 2.121 zł, w tym: czynsz 378 zł, gaz 46 zł, energia elektryczna 76 zł, woda 25 zł, telefon 125 zł, spłata kredytów 1.194 zł, ubezpieczenia 238 zł, telewizja cyfrowa 39 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, skarżąca nie posiada majątku ruchomego, prowadzi działalność gospodarczą, która na dzień 29 kwietnia 2020 r. nie odnotowuje rosnących strat, nie ma nadwyżek towarów oraz obroty podmiotu nie maleją.
K. B. jest osobą starszą ([...] lata) i wymaga stałej rehabilitacji, która wiąże się z kosztami. H. S. wskazała poza tym, że ponosi koszty wynajmu mieszkania córki w kwocie 1.150 zł, jednakże - jak wskazał organ pierwszej instancji - według przełożonego potwierdzenia transakcji bankowej, czynsz ten reguluje ojciec N. S. z należącego do niego rachunku bankowego C, podobnie jak opłatę za abonament [...], co oznacza, że J. S. partycypuje w kosztach utrzymania córki. Organ uznał, ze w sprawie występuje ważny interes podatnika (z uwagi na sytuacje zdrowotną mamy skarżącej), natomiast nie wystąpił interes publiczny. Dokonując analizy sytuacji materialnej wnioskodawcy, Burmistrz Gminy Paczków wskazał, że sytuacja majątkowa skarżącej jest stabilna, stały łączny dochód gospodarstwa domowego to 5.300 zł/m-c, natomiast łączna wota wydatków to kwota 2.121 zł, zatem uregulowanie ww. zaległości podatkowej nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika. Przy tym organ pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdyby spłata jednorazowa okazała się zbyt uciążliwa, strona ma możliwość wystąpienia o rozłożenie zaległości podatkowej na dogodne raty.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, organ drugiej instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 27 sierpnia 2020 r.
W uzasadnieniu wskazał na treść przepisu art. 67a § 1 Op., który przewiduje, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (mniemającym w ocenie organu zastosowania w sprawie), możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.
Zaznaczył, że w tego typu sprawach organy orzekają w ramach tzw. uznania administracyjnego do dokonania oceny, czy w konkretnej sprawie występują szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi.
Wyjaśnił, że pod pojęciem "ważnego interesu zobowiązanego" należy rozumieć istnienie po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że zapłata podatku mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika lub osób od niego zależnych. Chodzi zarówno o sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych okoliczności w postaci klęsk żywiołowych, zdarzeń losowych (np. ciężka choroba uniemożliwiająca podjęcie zatrudnienia) występujących niezależnie od podatnika, nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i trudną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ, prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a § 1 Op., ustala zatem nie tylko czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe, ale również czy wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej.
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy Państwa.
Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji skarżącej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do udzielenia ulgi, pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika (z uwagi na sytuację zdrowotną mamy odwołującej).
Organ podzielił stanowisko Burmistrza, że zapłata zaległości nie doprowadzi do nieodwracalnych konsekwencji godzących w byt odwołującej skoro skarżąca ponosi zobowiązania cywilnoprawne, które nie mogą korzystać z pierwszeństwa zaspokajania przez zobowiązaniami publicznoprawnymi. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności, że po pomniejszeniu sumy dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym skarżącej o sumę udokumentowanych wydatków, pozostaje kwota niższa od minimum socjalnego ustalonego za 2019 r., organ odwoławczy zauważył, że kwota minimum socjalnego obejmuje wydatki, które uwzględniono w wydatkach odwołującej w kwocie 2.1210,00 zł. Kwota minimum socjalnego - zgodnie z załączoną do odwołania informacją o poziomie i strukturze minimum socjalnego w 2019 r. - dla gospodarstwa 3-osobowego wynosi 3.199,09 zł i uwzględnia wszystkie wydatki na utrzymanie, w tym mieszkanie, żywność, użytkowanie i energię, wyposażenie, edukację, kulturę i rekreację, odzież i obuwie, ochronę zdrowia, higienę osobistą, transport i łączność oraz pozostałe wydatki, zatem miesięczny dochód uzyskiwany przez osoby pozostające ze skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym w wysokości około 5.300,00 zł, przewyższa kwotę minimum socjalnego i pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej.
Organ podkreślił, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, wraz z dokonaniem i przedstawieniem oceny w zakresie wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi. Burmistrz Gminy precyzyjnie, w sposób spójny i logiczny uzasadnił przyczyny - dokonanej w ramach przyznanego prawem uznania administracyjnego - odmowy udzielenia ulgi we wnioskowanym przez odwołującą zakresie. Wziął pod uwagę wszelkie okoliczności podnoszone przez stronę oraz zgromadzone w sprawie dowody. Dokonując analizy sytuacji finansowej oraz zdrowotnej, przeanalizował sprawę pod kątem wystąpienia jednej z przesłanek uprawniających do przyznania wnioskowanej ulgi.
Jednocześnie mając na uwadze poziom osiąganych w gospodarstwie domowym podatniczki dochodów, stwierdził, że zapłata zaległości nie spowoduje pogorszenia sytuacji życiowej oraz finansowej strony w stopniu zagrażającym jej egzystencji. Przeprowadzona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 op, a postępowanie organu pierwszej instancji nie naruszyło ustawowych zasad wynikających z przepisów prawa procesowego, w tym m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 op.
W konkluzji organ stwierdził, że wydając decyzję, organ pierwszej instancji nie podjął rozstrzygnięcia w sposób arbitralny czy dowolny. Jednocześnie przeprowadził postępowanie w granicach i zakresie wyznaczonych przedmiotowym wnioskiem.
Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. Zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa, nie zrealizowanie obowiązku zbadania aktualnego stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu faktycznego, braku stwierdzenia błędów urzędników Urzędu Miasta Gminy Paczków poprzez niedostarczenie decyzji podatkowych w terminie oraz napuszenie zasad współżycia społecznego. W uzasadnieniu skargi skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, podniosła zarzuty dotyczące decyzji ustalających zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Skarżąca nadal nie zgadza się z obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości, która była wynajmowana od Gminy Paczków na cele działalności gospodarczej, wobec okoliczności, że zapisy o takim obowiązku nie znalazły się w umowie najmu, a czynsz najmu był uiszczany na bieżąco.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje
Skargę należało uwzględnić, jednak z innych przyczyn, niż wskazane przez skarżącą.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "ppsa") zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wraz z odsetkami.
W kontrolowanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania strony o umorzenie przedmiotowej należności stanowił przepis art. 67a § 1 Op., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto zgodnie z art. 67a § 2 op, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Trzeba w tym miejscu podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 op). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 op jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20, z 23 października 2020 r., sygn. akt I GSK 445 /18, z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).
Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 op).
Zauważyć także należy, że postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 op jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia organowi podatkowemu tego żądania (art. 165 § 3 op). Organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 op) i mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, to postępowanie w przedmiocie tego wniosku nie może się toczyć. W takiej sytuacji postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest wobec tego bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 op. Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 854/19, wyrok WSA w Kielcach z 31 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 306/19).
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że skarżąca wnioskiem z 16.01.2018 r. (doręczonym organowi w tym samym dniu) wniosła o umorzenie "zobowiązań podatkowych" z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017, wynikających z decyzji Burmistrza Gminy Paczków ustalających wspólnikom spółki cywilnej B s.c. H. S., E. D. zobowiązania z tytułu tego podatku. Powyższe decyzje z 29.12.2017 r. zostały doręczone skarżącej 3.01.2018 r. Okoliczność powyższa wynika z wniosku skarżącej o umorzenie zaległości, jak też z postanowienia Burmistrza Gminy Paczków z 30.01.2018 r. w sprawie zawieszenia postępowania i postanowienia tego organu z 4.03.2018 r. w sprawie podjęcia z urzędu zawieszonego postępowania. Z uwagi na okoliczność, iż decyzji wymiarowych nie włączono do akt niniejszego postępowania Sąd nie ma możliwości ustalenia tego faktu w sposób bezsporny. Jeżeli jednak, na co wskazują strony postępowania, decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, zostały doręczone skarżącej 3.01.2018 r., to termin płatności podatku wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 op – upływał zatem z dniem 17.01.2018 r. Wobec powyższego na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za wskazane okresy rozliczeniowe (tj. 16.01.2018 r.) – zaległość jeszcze nie istniała, skoro nie upłynął termin płatności podatku.
Tym samym postępowanie w przedmiocie tego wniosku nie mogło się toczyć. Dodatkowo nie można pominąć także i tego faktu, że wyżej wskazane decyzje zostały uchylone w całości przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (z materiału dowodowego nie wynika jednak jaka była przyczyna takiego rozstrzygnięcia). W ocenie Sądu organy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122, art. 187 § 1 op. nie poczyniły ustaleń faktycznych i oceny istnienia zaległości podatkowych w dacie zgłoszenia wniosku o ich umorzenie. W aktach niniejszej sprawy brak natomiast dokumentów dotyczących ww. kwestii. Niemożliwe było więc ustalenie w oparciu o materiał dowodowy sprawy, czy faktycznie istniał przedmiot postępowania – zaległość podatkowa – czy też postępowanie wszczęte takim wnioskiem strony było bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1op.
Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Tym samym uzasadnione jest, aby w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy wyjaśnił powyższą kwestię uzupełniając materiał dowodowy w zakresie dokumentów, które pozwolą na poczynienie niezbędnych ustaleń faktycznych. W szczególności do akt sprawy winny zostać włączone ww. decyzje z 29.12.2017 r. Burmistrza Gminy Paczków ustalające wspólnikom spółki cywilnej B s.c. H. S., E. D. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wraz z dowodem doręczenia ich stronie postępowania, jak też inne decyzje organów podatkowych, które przywołano w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia (m.in.: decyzje organu odwoławczego uchylające ww. decyzje wymiarowe, ponowne decyzje ustalające podatek od nieruchomości, decyzja SKO uchylająca decyzję Burmistrza w przedmiocie umorzenia zaległości). Jeżeli organ ustali, że strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istniała w dacie złożenia wniosku o umorzenie, to postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika będzie bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1op.
Wobec niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii istnienia zaległości podatkowych w dniu złożenia wniosku o jej umorzenie, przedwczesne byłoby dokonywanie oceny stanowiska organu co do braku merytorycznych podstaw umorzenia zaległości wraz z odsetkami.
Na marginesie Sąd wskazuje, że skarżąca może złożyć ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. W takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy istnieje przedmiot sprawy – czy na dzień wszczęcia postępowania zaległości istnieje. Ponadto przechodząc do merytorycznej oceny wniosku winien ustalić w czy i jakiej wysokości zaległość istnieje, uwzględniać stan sprawy na dzień wydania decyzji, ustalenie bowiem kwoty zaległości ma istotne znaczenia dla oceny możliwości spłaty zobowiązanej. W tym zakresie szczególnie istotne jest wyjaśnienie kwestii przedawnienia objętych wnioskiem strony zaległości. Przy czym należy odróżnić instytucję przedawnienia prawa do wymiaru i przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Uzupełniająco Sąd wskazuje, że ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 op, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Kwestia ta winna podlegać wyjaśnieniu przez organ, aby ustalić czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/19).
Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi zamierzających do podważania zasadności i prawidłowości ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe, podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej (czy określającej) wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1657/19, którego stanowisko tut. Sąd w pełni akceptuje, w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Działu III Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 op zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15), a do tego właśnie doprowadziłoby rozpatrywanie zarzutów poniesionych przez skarżącą w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi. Dlatego prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że argumenty takie mogłyby okazać się skuteczne w odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących ustalenia podatku od nieruchomości za ww. lata podatkowe. Natomiast w niniejszym postępowaniu nie mogły być skutecznie podnoszone.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 210 § 2 ppsa.