Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 46/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. L. (dalej wskazywanego także jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS w Opolu) z 30 listopada 2021 r., wydane na podstawie art. 216 - 219, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej jako: "op") w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z 8 kwietnia 2021 r. A. L. zwrócił się do Naczelnika OUCS w Opolu z żądaniem przeprowadzenia dowodów w ramach zawisłych przed tym organem kontroli celno-skarbowych i postępowania kontrolnego (nr: 388000-CKK-1.500.1.2021, 388000-CKK-1.500.2.2021, 388000-CKK-1.500.3.2021, 388000-CKK-1.500.21.2019, 388000-CKK-1.500.20.2019 oraz 388000-CKK-1.4103.29.2020), prowadzonych wobec spółek: H. Sp. z o.o. z/s we W., NIP: [...] (dalej H.) oraz L. Sp. z o.o. z/s we W., NIP: [...] (dalej: L.). Oświadczył przy tym, że działa jako pełnomocnik obu w/w spółek, a także w imieniu własnym jako strona postępowania, o której mowa w art. 133 oraz art. 135 op. Żądanie dotyczyło przeprowadzenia dowodów z dokumentów:

1. 1) wniosku dowodowego złożonego 12 lutego 2021 r. i 25 marca 2021 r. przez podejrzanego A. L. do postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn.[...];
2. 2) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanej do Prokuratury Okręgowej z 23 lutego 2021 r. oraz 1 kwietnia 2021 r. (data wydania), a zwłaszcza uzasadnienia.

Naczelnik OUCS w Opolu w oparciu o art. 169 §1 op wezwał wnioskodawcę (pismem z 19 kwietnia 2021 r.) do uzupełnienia braków formalnych podania, poprzez przedłożenie dokumentów pełnomocnictw do akt poszczególnych kontroli celno-skarbowych/postępowań podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył druki pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1) z 2 marca 2021 r., udzielone przez występującego w roli prezesa zarządu spółki H. i spółki L: A. L. – A. L. Ponadto, w piśmie przewodnim skarżący wyjaśnił, że chociaż na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. utracił on możliwość sprawowania funkcji członka zarządu ww. spółek, na podstawie art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: ksh), niemniej jednak, ponieważ wyrok skazujący uprawomocni się dopiero 12 kwietnia 2021 r., w dacie złożenia przed organem wniosków dowodowych i dokumentów pełnił on nadal funkcję prezesa zarządu tych spółek i posiadał pełne prawo reprezentowania obu podmiotów. Nadmienił przy tym, że zwrócił się do sądu na podstawie art. 18 § 4 ksh o zwolnienie go z zakazu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej w spółkach H. i L. Postanowieniem z 11 maja 2021 r. Naczelnik OUCS w Opolu, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 4 op, pozostawił podanie strony bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z zgodnie z uzyskanymi informacjami 4 marca 2021 r. uprawomocnił się wyrok A. L., który powodował zakaz pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie art. 18 § 2 ksh (wyrok Sądu Apelacyjnego w S., sygn. akt [...]). Zatem od tej daty spółki H. i L. posiadały nieobsadzony zarząd. Odnośnie przedłożonych pełnomocnictw organ zwrócił uwagę, że w myśl obowiązujących przepisów, ustanowienie pełnomocnictwa ogólnego jest ważne od dnia wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Tymczasem we wskazanym rejestrze brak jest informacji o jakimkolwiek pełnomocnictwie udzielonym przez spółki H. i L. W rezultacie organ stwierdził, że A. L. nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji H. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. w toku wszczętych wobec tych podmiotów kontroli celno-skarbowych oraz postępowania podatkowego. Zdaniem organu, kserokopie złożonych pełnomocnictw ogólnych, nawet gdyby zostały należycie złożone i ujęte w CRPO, utraciłyby swoją moc z dniem ogłoszenia w/w wyroku Sądu Apelacyjnego z 4 marca 2021 r., albowiem - jak przyjmuje się w orzecznictwie - w przypadku, gdy osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to nie może, mimo posiadania zdolności sądowej i procesowej, ujawnić swej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeśli posiada umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania.

W złożonym na to postanowienie zażaleniu skarżący wskazał na naruszenie:

1. 1) art. 133 § 1 op, wskutek jego błędnej wykładni poprzez nieuwzględnienie, iż wnioskodawca działa w imieniu własnym, jako mający interes prawny oraz jako pełnomocnik spółek;
2. 2) art. 133 § 2 op, poprzez pominięcie kwestii dotyczących szczególnych obowiązków, jakie przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na stronie,
3. 3) art. 133 § 2 w zw. z art. 116 op, poprzez nieuwzględnienie faktu, że wnioskodawca będzie odpowiadał jako osoba fizyczna oraz były członek zarządu za zaległości podatkowe L. i H. po zakończeniu postępowania podatkowego;
4. 4) art. 133 § 2 op w zw. z art. 9 § 3 kks, poprzez błędną interpretację uzasadnienia wyroku z 12.07.2018 r. (sygn. I SA/Sz 301/18) na skutek celowego pominięcia, że strona posiada interes prawny do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym oraz że interes ten ma postać kwalifikowaną;
5. 5) art. 180 op, poprzez jego błędną interpretację, zwłaszcza dokonanie niewłaściwej wykładni pojęcia dowód.

Naczelnik OUCS w Opolu, działając jako organ II instancji, nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu i zaskarżonym postanowieniem z 30 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do określenia legitymacji procesowej wnioskodawcy, czyli jego uprawnienia do występowania z żądaniem przeprowadzenia określonych dowodów w kontrolach celno-skarbowych oraz w postępowaniu podatkowym w imieniu spółek: H. i L. Rozpatrując status wnioskodawcy organ II instancji stwierdził, że w dacie złożenia wniosku nie był on ani kontrolowanym, wobec którego prowadzone są kontrole celno-skarbowe, ani też stroną postępowania podatkowego. Podmiotami kontrolowanymi w toczących się kontrolach celno-skarbowych są bowiem H. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Zaś stroną prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego jest H. W opinii organu, ma przy tym znaczenia okoliczność, że A. L. jest udziałowcem w obu spółkach, podobnie jak to, że uprzednio zasiadał on w zarządach obu spółek. Spółka kapitałowa (tu: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jest bowiem osobą prawną mającą osobny byt prawny w stosunku do osób fizycznych, nawet będących udziałowcem spółki, czy członkiem jej zarządu.

Nie jest więc możliwe swoiste "utożsamienie" spółki z o.o. z jej udziałowcem lub członkiem zarządu. Z tych przyczyn, wbrew stanowisku skarżącego, nie jest więc możliwe uznanie go za kontrolowanego w prowadzonych przez Naczelnika OUCS w Opolu kontrolach celno-skarbowych w H. i L. ani za stronę postępowania prowadzonego wobec H. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, że był on właściwie umocowany do działania w imieniu w/w spółek, jako ich pełnomocnik. Zwrócił przy tym uwagę, że chociaż oba pełnomocnictwa złożone zostały na druku PPO-1, jednak treść pisma przewodniego z 30 kwietnia 2021 r., wraz z którym oba pełnomocnictwa wpłynęły do organu, wskazuje, że pełnomocnictwa te dotyczą konkretnych spraw.

W związku z powyższym organ II instancji przyjął, że skarżący w istocie przedłożył pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e § 1 op, upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej, natomiast złożenie pełnomocnictwa na niewłaściwym formularzu nie powoduje, iż staje się ono z tego powodu nieskuteczne.

Przyczyną natomiast uznania przez organ złożonych pełnomocnictw za nieskuteczne była okoliczność, że A. L., będąc jedynym członkiem zarządu spółki kapitałowej (H. i L.) udzielił sobie samemu, jako osobie fizycznej, pełnomocnictwa do zastępowania tej spółki w toczących się kontrolach celno-skarbowych oraz w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. uchwała z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CZP 68/06, OSNC 2007, nr 6, poz.

82) organ wywiódł, że "udzielenie pełnomocnictwa członkowi jednoosobowego zarządu jest działaniem nieracjonalnym, gdyż prawidłowo funkcjonujący jednoosobowy zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma pełnię kompetencji do jej reprezentowania, zatem udzielenie sobie pełnomocnictwa do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym jest udzieleniem sobie pełnomocnictwa w mniejszym zakresie, co powinno być traktowane jako niedopuszczalne". Tym samym, zdaniem organu, przeniesienie na siebie umocowania do działania w takim samym zakresie (lub mniejszym), co prezes spółki - było działaniem służącym obejściu prawa. Zwłaszcza, że przedmiotowe pełnomocnictwa zostały udzielone 2 marca 2021 r., czyli dwa dni przed rozstrzygnięciem Sądu Apelacyjnego w S. (sygn. akt [...]), utrzymującym w mocy wyrok skazujący Sądu Okręgowego w G. z 18 marca 2020 r. (sygn. akt [...]), zgodnie z którym A. L. został skazany za przestępstwo określone w art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, czyli za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh. Do udzielenia tych pełnomocnictw doszło więc w sytuacji, w której A. L. miał świadomość, że sąd II instancji może utrzymać w mocy wyrok skazujący, co stanowiłoby przesłankę do zastosowania wobec niego przepisu art. 18 § 2 ksh i tym samym pozbawiłoby go możliwości skutecznego występowania, jako prezes zarządu, w imieniu w/w spółek w toczących się kontrolach celno-skarbowych oraz postępowaniu podatkowym. W rezultacie organ stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa "samemu sobie" było próbą obejścia art. 18 ksh celem zachowania uprawnień do dalszego reprezentowania obu tych spółek, nawet w sytuacji utrzymania w mocy wyroku skazującego przez Sąd Apelacyjny w S. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że w stosunku do dokumentów pełnomocnictwa nie został spełniony również warunek formalny, wynikający z art. 210 § 2 ksh, zgodnie z którym "czynność prawna między jedynym wspólnikiem będącym jedynym członkiem zarządu a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego". Skoro więc przedłożone pełnomocnictwo nie zostało udzielone w formie aktu notarialnego, powinno to skutkować bezwzględną nieważnością dokonanej przez A. L. czynności prawnej.

Końcowo organ zwrócił uwagę, odnosząc się do informacji o złożeniu przez stronę wniosku o zwolnienie go z zakazu, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh, że według uzyskanych informacji wniosek ów został oddalony. Natomiast 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik OUCS skierował do sądu powszechnego wnioski o ustanowienie kuratora dla spółki H. oraz spółki L. Postanowieniem z 12 października 2021 r., sygn. akt [...] Rej. KRS [...] oraz postanowieniem z 20 października 2021 r., sygn. akt [...]. KRS [...] Sąd Rejonowy dla [...] we W. ustanowił kuratorów dla obu spółek.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżący, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 138b § 1 op poprzez jego niezastosowanie, pomimo posiadania przez skarżącego pełnej zdolności do czynności prawnych i pozbawienie go arbitralną decyzją organu I i II instancji, prawa do występowania jako pełnomocnik spółek H. i L., pomimo posiadania przez niego prawidłowo udzielonego umocowania;
2. 2) art. 120 w zw. z art. 121 § w zw. z art. 138o op, poprzez jego niezastosowanie i wobec powziętych wątpliwości, co do posiadania przez skarżącego pełnomocnictw, niezastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, do czego obliguje organ I i II instancji przywołany przepis;
3. 3) art. 138b § 1 w zw. z art. 135 op poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że pomimo udzielonych pełnomocnictw ze względu na wady prawne, skarżący na ich podstawie nie może być pełnomocnikiem w/w spółek,
4. 4) art. 133 op poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że skarżący, który występuje i działa w imieniu własnym, żądając czynności organu, nie posiada interesu prawnego;
5. 5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, że za art. 133 § 2 op na skarżącym nie ciążyły zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego, szczególne obowiązki, które na podstawie przywołanego przepisu umożliwiają mu skorzystanie z prawa i przysługujących mu uprawnień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację podnoszoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Podstawą zaskarżonego postanowienia, wydanego w oparciu o art. 169 § 4 op, było ustalenie, że żądanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zostało wniesione przez osobę niebędącą uprawnioną do reprezentacji spółek H. i L. W świetle ustaleń organu, A. L. nie był bowiem ani prezesem zarządu tych spółek, ani ich pełnomocnikiem, a w konsekwencji nie mógł w toku prowadzonych wobec tych podmiotów kontroli celno skarbowych oraz postępowania podatkowego występować w ich imieniu z żądaniem przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w podaniu.

Stosownie do treści art. 169 § 1 op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 4 tej ustawy, w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W doktrynie, do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 op zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji strony.

Wskazać przy tym należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania (odwołania) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków.

Takie warunki w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Organ skierował bowiem do skarżącego wezwanie, w którym zobowiązał go do przedłożenia pełnomocnictw do akt poszczególnych kontroli/postępowań, uprawniających do działania w imieniu spółki H. i spółki L. W odpowiedzi skarżący przedłożył druki pełnomocnictw ogólnych PPO-1 z 2 marca 2021 r., z których wynikało, że stosunek pełnomocnictwa został nawiązany między A. L., występującym w roli prezesa zarządu spółki H. i spółki L. a A. L., jako osobą fizyczną umocowaną do reprezentowania tych podmiotów.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że w zaistniały przesłanki powodujące pozostawienie podanie podana bez rozpatrzenia, albowiem w świetle ustalonych okoliczności faktycznych organy doszły do prawidłowego wniosku, że przedłożone dokumenty nie mogły powodować u skarżącego legitymacji do występowania z inicjatywą dowodową w imieniu obu tych spółek.

Przypomnieć należy, że w złożonym przez skarżącego 8 kwietnia 2021 r. wniosku żądał on przeprowadzenia dowodów z wskazanych w tym piśmie dokumentów, przy czym z treści pisma wynikało, że dowody te miały zostać zrealizowane w sprawach oznaczonych sygnaturami: 388000-CKK-1.4103.29.2020.81, 388000-CKK-1.500.20.2019.177, 388000-CKK-1.500.21.2019.211, 388000-CKK-1.500.1.2021.62, 388000-CKK-1.500.2.2021.29 oraz 388000-CKK-1.500.3.2021.139, czyli - co bezsporne - w ramach zawisłych przed Naczelnikiem OUCS w Opolu kontroli celno-skarbowych i postępowania podatkowego, prowadzonych wobec spółki H. Sp. z o.o. oraz spółki L. Sp. z o.o.

Jak natomiast stanowi art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wprost wnika, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględnienia tylko tych wniosków dowodowych, które pochodzą od strony (podkreślenie Sądu) postępowania/kontroli i mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym, organy nie mają podstaw do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zainicjowanego wnioskiem dowodowym złożonym przez osobę trzecią. W realiach rozpatrywanej sprawy nie może zatem budzić wątpliwości, jak słusznie zauważył organ, że podczas toczących się wobec spółek H. oraz L. kontroli celno-skarbowych oraz postępowania podatkowego wniosek o przeprowadzenie konkretnych dowodów złożyć mogły tylko wymienione spółki lub osoba posiadająca udzielone przez te spółki pełnomocnictwo, uprawniające do działania w ich imieniu.

Dla oceny statusu wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że A. L. z dniem 4 marca 2021 r. utracił zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki H. i spółki L. Jak bowiem ustaliły organy, Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z 4 marca 2021 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...]., sygn. akt [...], którym A. L. został skazany za przestępstwo określone w art. 286 § 1 w zw. z art. 12 §1 w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego (rozdział XXXV kk). Stosownie natomiast do treści art. 18 § 2 ksh, nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Ponieważ przestępstwo, za które został skazany A. L. znajduje się w rozdziale XXXV Kodeksu karnego, oczywistym jest, że nie mógł on pełnić dalej funkcji prezesa zarządu w spółce L. i w spółce H., zaś czynności podejmowane przez niego po 4 marca 2021 r. w imieniu tych spółek były bezskuteczne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia podania (8 kwietnia 2021 r.) zarząd obu spółek był nieobsadzony, gdyż A. L. - będący prezesem jednoosobowego zarządu zarówno w spółce L., jak i w spółce H., utracił z mocy prawa zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 201 § 1 ksh, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 38 kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z wywodzoną z tego przepisu teorią organów, akceptowaną powszechnie w judykaturze i doktrynie, osoba prawna ma zdolność prawną i odpowiadającą jej na gruncie prawa procesowego zdolność sądową oraz pełną zdolność do czynności prawnych i będącą jej odzwierciedleniem procesowym zdolność procesową.

W konsekwencji czynności prawne i procesowe dokonywane przez osoby fizyczne występujące w roli organu (organów) tego podmiotu - są działaniami samej osoby prawnej. Jeżeli osoba ta nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych.

Unormowania powyższe wskazują na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania utożsamianego z działaniem tego podmiotu (tu: z zarządem spółki z o.o.). Podzielić zatem należy stanowisko organów, że spółki H. i L., nie mając organu powołanego do ich reprezentacji, jako osoby prawnej, nie mogły realizować swoich uprawnień, nawet jeżeli posiadały należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do ich reprezentowania (por. postanowienia NSA: z 17 października 2019 r. sygn. I OZ 963/19; z 6 kwietnia 2018 r. sygn. I GZ 68/18; z 22 marca 2017 r. sygn. I OZ 545/17). Wprawdzie zasadnie skarżący podnosi, że brak w składzie organu uprawnionego do działania w imieniu osoby prawnej nie powoduje wygaśnięcia udzielonych wcześniej pełnomocnictw, niemniej jednak należy zauważyć, że osoba prawna, nie mając organu powołanego do reprezentacji, nie może w takiej sytuacji w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy.

Działanie przez pełnomocnika może bowiem dotyczyć strony, która sama ma możliwość działania. Brak organów uprawnionych do reprezentacji osoby prawnej oznacza tym samym, że jej działanie jest uniemożliwione. Nie ma zatem racji skarżący, wywodząc, że skoro w dacie udzielenia pełnomocnictwa, tj. 2 marca 2021 r. zarząd obu omawianych spółek był poprawnie obsadzony, był on należycie umocowany do ich reprezentowania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Akcentowane bowiem w skardze okoliczności, w szczególności skuteczność udzielonego A. L. umocowania, w żaden sposób nie zmieniają faktu, że spółki H. i L., w okresie, w którym nie posiadały zarządu, nie mogły podejmować żadnych czynności procesowych, w tym występować z inicjatywą dowodową, także za pośrednictwem ustanowionego wcześniej pełnomocnika. Skoro bowiem przedmiotowe spółki w okresie braku zarządu nie mogły działać we własnym imieniu osobiście (poprzez osoby fizyczne piastujące funkcje w zarządzie), to nie mogły również podejmować żadnych czynności za pośrednictwem osoby upoważnionej w ramach stosunku pełnomocnictwa.

Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 19/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 709/19). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GZ 68/18, "Fakt, że spółka miała zdolność sądową i zdolność procesową oraz, że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło, nie zmienia faktu, iż nie mając organu powołanego do jej reprezentacji, jako osoby prawnej, nie może realizować tych zdolności, a zatem jej działanie jest uniemożliwione (...). Podkreślić należy, że spółka nie mając organu powołanego do reprezentacji nie może również w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy, zatem działanie spółki, poprzez powołany do tego organ, jest uniemożliwione." W rezultacie Sąd stwierdza, że w dacie wniesienia podania o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. 8 kwietnia 2021 r. brak było osoby uprawnionej do działania w imieniu spółek H. i L., mogącej korzystać z atrybutu zdolności procesowej i skutecznie wyrazić wolę w zakresie wniesienia owego podania.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd za uprawniony uznaje również wniosek organu odwoławczego, że działania skarżącego - który jako jedyny członek zarządu spółki H. i spółki L. udzielił sobie samemu, jako osobie fizycznej, pełnomocnictwa do zastępowania tych spółek w toczących się kontrolach celno-skarbowych oraz w postępowaniu podatkowym - zmierzały do obejścia prawa. Jak trafnie podniósł organ, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CZP 68/06 (OSNC 2007, nr 6, poz.

82) "udzielenie pełnomocnictwa członkowi jednoosobowego zarządu jest działaniem nieracjonalnym, gdyż prawidłowo funkcjonujący jednoosobowy zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma pełnię kompetencji do jej reprezentowania, zatem udzielenie sobie pełnomocnictwa do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym jest udzieleniem sobie pełnomocnictwa w mniejszym zakresie, co powinno być traktowane jako niedopuszczalne". Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności momentu, w którym skarżący realizował te czynności (jak słusznie wskazuje organ, przedmiotowe pełnomocnictwa zostały udzielone 2 marca 2021 r., czyli dwa dni przed rozstrzygnięciem Sądu Apelacyjnego, utrzymującym w mocy wyrok Sądu Okręgowego w G. skazujący A. L. za przestępstwo z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 294 § 1 kk, czyli za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh) nie sposób uznać za dowolną ocenę organu, że udzielenie pełnomocnictwa "samemu sobie" było próbą obejścia art. 18 ksh celem zachowania uprawnień do dalszego reprezentowania obu w/w spółek, nawet w sytuacji utrzymania w mocy wyroku skazującego przez Sąd Apelacyjny w S. Tym samym Sąd w pełni akceptuje pogląd organu, że istniały podstawy do podważenia skuteczności umocowania A. L. do reprezentowania spółek H. i L. Za bezskuteczną należy więc uznać przeciwną argumentację podniesioną w skardze, skupiającą się na formalnym rozdzieleniu podjętych przez skarżącego czynności, tj. w roli prezesa zarządu i w roli osoby fizycznej. Sąd podkreśla przy tym jednak, że o niedopuszczalności wniesienia podania przez skarżącego decydują przede wszystkim przeszkody, które zaszły po stronie samych w/w spółek kapitałowych (brak zarządu uprawnionego do ich reprezentacji) i wynikają ze specyfiki koncepcji tej instytucji prawnej, a nie z wady odnoszącej się do stosunku pełnomocnictwa.

Nietrafne jest również stanowisko skarżącego, że uprawnienie do wystąpienia z inicjatywą dowodową przysługuje mu z racji tego, że jest on stroną prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego, jako mający interes prawny były członek zarządu i osoba, na którą nałożono szczególne obowiązki przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 133 op, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2).

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, o którym mowa w art. 133 § 1 op, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych. Kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy bowiem do prawa materialnego. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08). W przepisach prawa materialnego musi znajdować się więc norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia.

Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzone przez Naczelnika OUCS w Opolu kontrole i postępowanie podatkowe toczyły się wobec spółek H. i L., co oznacza, że skarżący w tych postępowaniach nie posiadał statusu podatnika. Jeśli natomiast chodzi o kwestię interesu prawnego skarżącego, jako byłego członka zarządu i związaną z tym możliwość przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania w/w spółek na podstawie art. 116 op, stwierdzić należy, że skarżący bezpodstawnie próbuje wywieść swój interes prawny z ewentualnej i - na etapie działań kontrolnych prowadzonych Naczelnika OUCS w Opolu - jeszcze niepewnej możliwości wszczęcia wobec niego postępowania w przyszłości we wskazanym zakresie.

Sąd nie neguje, że istnieje pośredni związek między decyzjami, jakie mogą zapaść w wyniku kontroli i postępowania wobec spółek L. I H., a prawami i obowiązkami skarżącego, jednak tego rodzaju związek należy postrzegać w kategorii interesu faktycznego, nie zaś prawnego. Posiadanie natomiast interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 op. Za stronę postępowania można bowiem uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Osoby trzecie do nich nie należą (zob. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). Zgodnie z poglądami orzecznictwa, podzielanymi w pełni także przez tut. Sąd, osoba trzecia, a taką osobą w rozumieniu art. 116 op jest były członek zarządu, nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a wynika to z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej.

Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie ww. art. 116 op), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r., SK 32/07 jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, nie można wywodzić uprawnień skarżącego do występowania z inicjatywą dowodową w postępowaniach wobec spółek H. i L. z faktu, że może on potencjalnie ponosić w trybie art. 116 op odpowiedzialność za ewentualne zaległości w/w spółek, jako były członek zarządu. Skarżący nie wskazał również żadnych przepisów prawa podatkowego, dających podstawę do stwierdzenia, że przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na nim szczególne obowiązki lub uprawnienia wynikające z tego prawa, wobec czego nie można podzielić zarzutów skargi, że posiadanie przez niego atrybutu strony wynikało z art. 133 § 2 op.

W rezultacie Sąd stwierdza, że nie mają uzasadnionych podstaw podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 135, 138a § 1, art. 138b § 1 i art. 138o Ordynacji podatkowej, gdyż organy zasadnie przyjęły, że pełnomocnictwa udzielone skarżącemu przez spółki H. nie mogły powodować umocowania do występowania z inicjatywą dowodową przez pełnomocnika w okresie, w którym sam mocodawca nie mógł realizować swych uprawnień procesowych z uwagi na brak organu uprawnionego do działania w jego imieniu. Za prawidłowy trzeba również uznać wniosek organów, że skarżący nie mógł inicjować wniosków dowodowych jako strona postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 op, wobec czego zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się bezpodstawne. Nie doszło również do naruszenia reguł postępowania, wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 123 op.

Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodził skarżący, nie posiada on legitymacji procesowej do występowania z inicjatywą dowodową w ramach kontroli celno-skarbowych i postępowania podatkowego prowadzonych wobec spółek: H. i L. Tym samym zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 169 § 4 op, pozostawiły podanie skarżącego bez rozpatrzenia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.