Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Op 49/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: organ, SKO) z dnia 19.11.2019 r., na mocy którego organ ten działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 29.10.2019 r. dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 23.02.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 212.225 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Prezydent Miasta Kędzierzyn - Koźle decyzją z 23.02.2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 212.225 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 30.11.2015 r. utrzymało w mocy ww. decyzję I instancji.

Powyższa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 69/16 oddalił skargę Spółki, jednakże wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28.11.2018 r., sygn. akt II FSK 2496/16, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 27.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 5/19, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30.11.2015 r., wskazując, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, a zatem co do zasady zobowiązanie to przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W konkretnym przypadku termin przedawnienia zobowiązania upływał 31.12.2015 r. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, została wprawdzie wydana 30.11.2015 r., jednakże jej doręczenie nastąpiło 4.01.2016r. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem poczynienia ustaleń, czy w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Celem wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartych w ww. wyroku z 27.02.2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wystąpiło do Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle o wskazanie, czy w sprawie zaistniały okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ I instancji wskazał, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał 10.02.2017 r. postanowienie w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki oparte na art. 33 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.), [dalej u.p.e.a.] w sprawne prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 29.12.2015 r., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 83.276 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że zawiadomieniem z 30.12.2015 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w B S.A. w [...], o czym Spółka została zawiadomiona 30.12.2015r., a zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego z wierzytelności.

Na postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w [...] z 10.02.2017 r., Spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z 24.04.2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie z 10.02.2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2269/17 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 24.04.2017 r.

Od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotychczas nie została rozpoznana.

Wobec ustalenia powyżej opisanych okoliczności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uznało, że wynik ww. postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dotyczącego zasadności zarzutów Spółki w sprawie prowadzenia egzekucji, ma bezpośredni wpływ na ocenę, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego z wierzytelności, a zatem stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym zawisłość sporu przed NSA, spowodowała konieczność zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., o czym Kolegium postanowiło postanowieniem z 29.10.2019 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 19.11.2019 r.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w sprawie jest zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w szczególności uznanie, czy rozstrzygnięcie sprawy egzekucyjnej stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Odwołując się do treści przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 4, art. 208 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podkreślono, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawisła sprawa dotycząca prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania w dniu 30.12.2015 r. środka egzekucyjnego.

Wyjaśniono, że zasadności zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie może zbadać samodzielnie, gdyż jest ograniczone granicami sprawy. Nie może uczynić przedmiotem kontroli instancyjnej innej sprawy podatkowej niż ta, w której wniesiono odwołanie. Na sprawę podatkową w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków. Tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Oceniając zatem samodzielnie zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, Kolegium niewątpliwie wykroczyłby poza granice rozpatrywanej sprawy odwoławczej (podobnie na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego wyroki NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13, z 2 kwietnia 2014 r" sygn. akt II OSK 1350/12 i z 29 stycznia 2019 r, sygn. akt II FSK 226/17). Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem egzekucja administracyjna i stosowanie środków egzekucyjnych, a określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przy czym - wobec okoliczności, że kwestia zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, a w konsekwencji prawidłowości zastosowanego w dniu 30.12.2015 r. środka egzekucyjnego – ma bezpośrednie przełożenie na ocenę, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. został przerwany, a to w konsekwencji warunkuje możliwość kontynuowania postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, bądź też, w przypadku, gdyby taki skutek nie nastąpił, konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie ww. art. 208 § 1 O.p.

Powyższe powoduje, że w sprawie niewątpliwie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania, wynikająca z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Do chwili obecnej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2269/17, nie jest prawomocny. Zagadnienie wstępne nie zostało zatem prawomocnie rozstrzygnięte, stąd też zasadnie Kolegium zawiesiło postępowanie w tej sprawie, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. - art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym postanowieniu przesłanek przemawiających za zasadnością zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r.;
2. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, podczas gdy organ ten błędnie zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.11.2015 r. została doręczona dopiero w dniu 4.01.2016 r., a zatem po tym, jak zastosowano środek egzekucyjny i tym samym wszczęta egzekucja nie wpływa w żaden sposób na postępowanie wymiarowe w zakresie 2010 r.;
3. - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok i w konsekwencji bezzasadne zawieszenie przedmiotowego postępowania.

Strona wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19.11.2019 r., uchylenie poprzedzającego go postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji/postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżone postanowienie według wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu podlega postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19.11.2019 r. dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 23.02.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 212.225 zł.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w szczególności ustalenia, czy rozstrzygnięcie sprawy egzekucyjnej - w realiach przedmiotowej sprawy - stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Na wstępie rozważań podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie z odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 23.02.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 212.225 zł., prowadzone jest w konsekwencji uchylenia uprzednio wydanej w tym przedmiocie decyzji SKO z dnia 30.11.2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 5/19 uchylił decyzję SKO z dnia 30.11.2015 r., w wyniku czego sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu przez ten organ, który obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną dokonaną w wyroku o sygn. I SA/Op 5/19.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 - CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153).

W piśmiennictwie wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Reasumując, związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami, co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem oraz jest również zobowiązany do podporządkowania się wskazaniom w zakresie dalszego postępowania.

W tym miejscu przytoczyć należy najistotniejsze fragmenty z uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Op 5/19, w którym uprzednio orzekający Sąd oceniając wydaną przez SKO decyzję z dnia 30.11.2015 r. uznał, że narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ten wskazał, że z treści wyroku NSA z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 2469/16, uchylającego wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującego sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania wynika, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowa stała się kwestia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W wyroku tym przesądzono, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data jej doręczenia, a nie data jej wydania. Dopóki bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, dopóty obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.).

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana 30 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia.

Kierując się zatem oceną prawną i zaleceniami zawartymi w w/w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 2496/16, Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdził, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. O ile zatem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, wydana 30 listopada 2015 r. przez SKO w Opolu decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 O.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji.

Podkreślił, że z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynikało, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to tym samym, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. i w rezultacie przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania.

W ocenie Sądu w składzie obecnie orzekającym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez SKO w tej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego ani stanu prawnego, która czyniłaby ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku nieaktualnymi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd obecnie rozpoznający sprawę uznał, że organ przyjmując, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 27.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 5/19, a tym samym naruszył przepis art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z treścią przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

SKO uznało, iż dla zbadania istotnej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej w sprawie dotyczącej zarzutów Spółki na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 29.12.2015 r., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 83.276 zł.

W ww. postępowaniu egzekucyjnym, zawiadomieniem z 30.12.2015 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w B S.A. w [...], o czym Spółka została zawiadomiona 30.12.2015 r. – czynności te miały miejsce przez upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zdaniem SKO w niniejszej sprawie ocena kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego będzie uzależniona od rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, kwestionujących m. in. zasadność prowadzenia egzekucji.

Sąd nie podziela stanowiska SKO w powyższej kwestii. W realiach niniejszej sprawy, z uwagi na treść wyroku I SA/Op 5/19, brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na rozstrzygniecie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z analizy stanu sprawy jak i treści uzasadnienia powołanego przez organ nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 16.05.2018 r., sygn. III SA/Wa 2269/17 wynika, iż Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 29 grudnia 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 29.12.2015 r., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 83.276 zł.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 30 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. w [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 30 grudnia 2015 r.

Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Strona podnosiła m.in., że decyzji wierzyciela nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, więc obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny, zaś egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna. Spółka kwestionowała prawidłowość i skuteczność doręczenia decyzji ostatecznej, a w szczególności to, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji.

Organ rozpatrując zarzuty Spółki wyjaśnił m.in., że w sprawie nie zachodziła konieczność nadania decyzji wierzyciela rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja w dniu wystawienia tytułu wykonawczego była decyzją ostateczną, bowiem 30 listopada 2015 r. SKO wydało decyzję, którą utrzymało w mocy decyzję wierzyciela z 23 lutego 2015 r. Zatem za nieuzasadniony uznano zarzut braku wymagalności obowiązku, ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego wynikała z decyzji ostatecznej.

W nieprawomocnym wyroku z dnia 16.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2269/17 WSA w Warszawie dokonał oceny zarzutów na postępowanie egzekucyjne podniesionych przez Spółkę.

Sąd ten ocenił m.in. zarzuty związane z prawidłowością wszczęcia postępowania w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. w [...].

WSA w Warszawie w odniesieniu do powyższego podkreślił w powołanym wyroku, że zarzuty Spółki opierają się na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została prawidłowo doręczona.

Odnosząc się do ww. zarzutów WSA w Warszawie zaznaczył, że z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (por. m.in. wyrok NSA z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05).

Sąd ten podkreślił, że w tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a.

Sąd ten podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu.

WSA zauważył, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Sąd wskazał też, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016r., II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, CBOSA).

Konkludując, Sąd zaznaczył, że wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. prawidłowo zostały zatem uznane za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że organ w zaskarżonym postanowieniu błędnie stwierdził wystąpienie przesłanki do zawieszenia postępowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie i dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki posługując się tytułem wykonawczym wystawionym w oparciu o decyzję z 23.02.2015 r. Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle, którą to organ ten określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 212.225 zł.

Decyzją z dnia 30.11.2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy ww. decyzję I instancji. Decyzja SKO z dnia 30.11.2015 r. została doręczona Spółce w dniu 4.01.2016 r. (już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.).

Decyzji I instancji z dnia 23.02.2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o tę decyzję (oraz zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 30.12.2015 r.) wynikało z faktu utrzymania decyzji I instancji w mocy przez SKO – decyzja II instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu 30.11.2015 r., ale doręczona stronie dopiero w dniu 4.01.2016 r.

Wyrokiem WSA w Opolu z dnia 27.02.2019 r. sygn. akt I SA/Op 5/19 uchylono decyzję SKO z dnia 30.11.2015 r. utrzymującą w mocy decyzje I instancji z dnia 23.02.2015 r. Jak opisano już powyżej, uchylenie decyzji z dnia 30.11.2015 r. nastąpiło wobec wątpliwości co do kwestii przedawnienia zobowiązania. WSA w Opolu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 28.11.2018 r. sygn. akt II FSK 2496/16, stwierdził, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data jej doręczenia, a nie data jej wydania. Dopóki bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, dopóty obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.).

Zatem tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, stanowisko organu dotyczące konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zarzutów na ww. postępowanie egzekucyjne nie uwzględnia treści prawomocnego i wiążącego organ na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyroku WSA w Opolu z dnia 27.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 5/19.

Wobec wątpliwości co do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ rozważa zaistnienie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W istocie z okoliczności sprawy wynika, iż w dniu 30.12.2015 r. – a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2010 r. - zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki.

Zdaniem Sądu w realiach tej konkretnej sprawy, SKO błędnie uznało, iż ocena skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania ww. środka egzekucyjnego uzależniona jest od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zarzutów Spółki na postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano ten środek egzekucyjny.

Jak już wskazano, WSA w wyroku z dnia 27.02.2019 r. sygn. akt I SA/Op 5/19, a wcześniej NSA w wyroku z dnia 28.11.2018 r., sygn. akt II FSK 2496/16, uchylającym wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, jednoznacznie wypowiedziały się co do konsekwencji doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy decyzja została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ocena prawna wyrażona w tym zakresie wiąże organ na mocy art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z ww. prawomocnych orzeczeń, data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego wywiera ona skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA).

W ww. prawomocnych orzeczeniach uznano, że decyzja SKO z dnia 30.11.2015 r. mogła wywrzeć skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia.

Podkreślić należy, że wydanie decyzji SKO z dnia 30.11.2015 r. stanowiło impuls do wszczęcia postępowania egzekucyjnego – decyzji I instancji nie nadano bowiem rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o decyzję I instancji, w wyniku wydania decyzji SKO z dnia 30.11.2015 r. (ale przed jej doręczeniem stronie). Zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 30.12.2015 r. - a zatem również przed doręczeniem decyzji z dnia 30.11.2015 r. Spółce. Zdaniem Sądu, organ powinien uwzględnić wyżej opisane okoliczności i samodzielnie ocenić kwestie przedawnienia zobowiązania, w tym możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego w dniu 30.12.2015 r.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16.05.2018 r., sygn. III SA/Wa 2269/17 wskazał, iż w tym postępowaniu nie może zostać zbadana okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji i jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego. Sąd ten wyraził również pogląd, że ocena kwestii doręczenia decyzji stanowiącej podstawę egzekucji wyrażona w odrębnym orzeczeniu sądowym, mogłaby zostać uwzględniona w sprawie dotyczącej zarzutów egzekucyjnych i wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia.

Tymczasem organ zawieszając postępowanie nie uwzględnił, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Opolu z dnia 27.02.2019 r. I SA/Op 5/19, gdzie dokonano takiej wiążącej oceny odnośnie konsekwencji doręczenia decyzji SKO z dnia 30.11.2015 r. już po upływie terminu przedawnienia.

Konkludując, skoro WSA w Opolu w wyroku I SA/Op 5/19 uznał, że decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 O.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez Spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji, to SKO w Opolu, co już podkreślono powyżej, winno uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyżej powołanym wyroku i samodzielnie ocenić, czy zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tak wystawionego tytułu wykonawczego (tj. w oparciu o decyzję I instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, po wydaniu - ale przed doręczeniem stronie - decyzji II instancji utrzymującej ją w mocy), gdzie jak uważał organ egzekucyjny wysokość zobowiązania wynikała z decyzji ostatecznej, mogło powodować przerwę biegu terminu przedawnienia.

Tym samym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 153 P.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni przedstawione powyżej uwagi Sądu.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł.