Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 80/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. S. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: Dyrektor KIS, organ) z dnia 21.12.2017 r., w której organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego.

We wniesionym w dniu 27.10.2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt [...]) z dnia 19.01.2010 r. wnioskodawczyni nabyła spadek i stała się współwłaścicielką budynków i urządzeń usytuowanych w [...] przy ul. [...], oraz współużytkownikiem wieczystym działki oznaczonej nr a o powierzchni 0,0412 ha, położonej w [...] przy ulicy [...]. Działka ta została oddana w użytkowanie wieczyste na 50 lat, do dnia 17.03.2011 r. Na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem gospodarczym oraz budowlami (ogrodzenie, chodniki). Znajdowały się na niej również nasadzenia ogrodowe. Budynek mieszkalny jednorodzinny został wybudowany przed 1939 r., miał powierzchnię użytkową 92,44 m2. Budynek gospodarczy natomiast miał powierzchnię użytkową 16,36 m2. Dnia 17.03.2011 r. użytkowanie wieczyste wygasło na skutek upływu okresu ustalonego w umowie.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.) użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 9.05.2016 r. określił wartość budynków znajdujących się na ww. działce wraz z pozostałym zainwestowaniem gruntu na kwotę 112 496 zł. Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielce nieruchomości budynkowych, przysługiwało w udziale ½ części odszkodowania w kwocie 56 248 zł. W piśmie z Gminy [...] z dnia 5.09.2017 r., w którym Urząd Gminy zwrócił się do wnioskodawczyni o podanie numeru konta bankowego, Gmina używa zamiennie terminów "wynagrodzenie" oraz "odszkodowanie".

Również w protokole uzgodnień z dnia 29.09.2017 r. otrzymanych z Gminy [...] terminy te używane są zamiennie, jednakże pojawia się zapis "Kwota ta stanowi pełną rekompensatę za ww. nieruchomości budynkowe."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy kwota otrzymana z tytułu wynagrodzenia (odszkodowania) z Urzędu Gminy będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?"

Zdaniem wnioskodawczyni, fakt otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia (odszkodowania) nie wywoła w podatku dochodowym obowiązku podatkowego. "Wynagrodzenie", o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma bowiem charakter odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) tj. "wolne od podatku są (...) przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu."

Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest co prawda wprost nazwane odszkodowaniem, o którym mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1, art. 118a, art. 215 tej ustawy, gdzie ustawodawca już wprost posługuje się pojęciem "odszkodowanie", jednakże nie zmienia to faktu, że powołane w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynagrodzenie jako ekwiwalent za doznane przez użytkowania wieczystego szkody spełnia przesłanki odszkodowania. Jest to bowiem rekompensata za wygaśnięcie użytkowania. Stąd wnioskodawczyni uważa, że traktowanie przedmiotowej kwoty jako odszkodowania a nie wynagrodzenia jest w tej sytuacji całkowicie uzasadnione. W wyżej wspomnianym już art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenia", jednakże nie stanowi ono zapłaty za celowe wyzbycie się nieruchomości i obiektu.

W takiej sytuacji podatnik nieodpłatnie przenosi na rzecz Skarbu Państwa własność budynków lub budowli usytuowanych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, jednakże przedmiotowe wynagrodzenie, jako ekwiwalent pieniężny wypłacany jest tytułem rekompensaty za wygaśnięcie odszkodowania.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) [dalej w skrócie: u.p.d.o.f.]. Wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza "inne źródła", których przykładowe wyliczenie zawiera art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użyty bowiem w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) [dalej w skrócie: k.c.], budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Stosownie do art. 235 § 2 k.c., przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Na podstawie art. 239 § 2 pkt 4 k.c., jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać wynagrodzenie należne wieczystemu użytkownikowi za budynki lub urządzenia istniejące na gruncie w dniu wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2147, z późn. zm.) [dalej w skrócie: u.g.n.], użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.g.n. w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wynikający z zacytowanego przepisu obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków i urządzeń na nich posadowionych. Niewątpliwe zatem dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje przychód, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia "wynagrodzenie" i "odszkodowanie", które jednak nie są synonimami. Ustawa o gospodarce nieruchomościami należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określa mianem "wynagrodzenie". W k.c. oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy. Pojęcie "wynagrodzenie" ma zakres szerszy niż pojęcie "odszkodowanie" i jest podrzędne wobec tego pierwszego. Oba te pojęcia nie mają w k.c. definicji legalnej i znaczenie ich oraz zakres trzeba każdorazowo wiązać z kontekstem normatywnym, w którym zostały użyte.

Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 16.09.2003 r., sygn. akt IV CKN 421/01) organ zauważył, że wynagrodzenie o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n. powinno być równe wartości budynków i urządzeń określonej "na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego", co wskazuje, że wartość tych budynków określana jest według cen z daty wygaśnięcia wieczystego użytkowania, a nie według zasady z art. 363 § 2 k.c. dotyczącej sposobu ustalania odszkodowania, co świadczy o odmiennym traktowaniu przez ustawodawcę tego świadczenia.

Zatem wynagrodzenie przysługujące wnioskodawczyni, jako użytkownikowi wieczystemu za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego, nie może zostać uznane za odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie stanowi dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa wart. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowany na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ww. ustawy.

W skardze strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem ustawodawca nie wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. rodzaju przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast Dyrektor KIS dokonuje szerokiej interpretacji jakoby w przepisie tym można było ująć wypłacone odszkodowanie z wywłaszczenia - z uwagi na wymienienie źródeł przychodu po słowie "w szczególności", co czyni, iż przepis ten stanowi katalog otwarty - jest to jednak interpretacją tak dalece rozszerzającą, że nie do przyjęcia, albowiem o przychodach podatkowych z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, ale jedynie jeśli u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe i co do tego podatnik zgadza się z Dyrektorem KIS. Nadto zakwalifikowanie przychodu do wskazanego w przepisie źródła jako inne możliwe jest jedynie po wykluczeniu wszelkich innych źródeł wymienionych w art.
2. 10. Odszkodowanie otrzymane przez podatnika jest niewątpliwie związane z nieruchomością. Tak więc źródłem powstania przychodu jest wprost art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nadto, wbrew stanowisku organu w opisanym stanie faktycznym skarżąca nie uzyskała żadnych realnych korzyści majątkowych, a wręcz przeciwnie, albowiem przecież utraciła przedmiot spadku i to w wyniku tej utraty, w zamian za to otrzymała odszkodowanie (w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej piśmie Urzędu Gminy z dnia 5.09.2017 r. mowa jest o "odszkodowaniu"). Wynagrodzenie z art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi zapłaty za celowe wyzbycie się nieruchomości i obiektu, a jest to ekwiwalent za doznane przez użytkownika wieczystego szkody i spełnia przesłanki odszkodowania - jest to bowiem rekompensata za wygaśnięcie użytkowania, stąd kwalifikacja otrzymanego wynagrodzenia jako odszkodowania, jest w tej sytuacji całkowicie uzasadniona. Strona nieodpłatnie przenosi na rzecz Skarbu Państwa własność budynków lub budowli usytuowanych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, jednakże przedmiotowe wynagrodzenie, jako ekwiwalent pieniężny wypłacany tytułem rekompensaty za wygaśnięcie użytkowania wieczystego, spełnia przesłanki odszkodowania, a przychody uzyskiwane z tytułu tego rodzaju odszkodowań co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W protokole uzgodnień z dnia 29.09.2017 r. otrzymanym przez stronę z Gminy [...] terminy "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" używane są zamiennie, jednakże w ww. protokole wprost jest napisane, iż cyt.: "Kwota ta stanowi pełną rekompensatę za w/w nieruchomości budynkowe". Sprawę należało rozpatrzeć w kontekście nabycia spadku i utracenia go w wyniku wygaśnięcia użytkowania wieczystego, a więc to otrzymany spadek w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19.01.2010 r. stanowił przysporzenie majątkowe, które strona następnie utraciła, a należy tu zwrócić uwagę, iż sam spadek jest opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn, a więc opodatkowanie jeszcze odszkodowania wypłaconego za ww. utracony spadek, skutkowałoby zaistnieniem podwójnego opodatkowania;

1. 2. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie otrzymanej kwoty rekompensaty za odszkodowanie;
2. 3. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne, wynikające z interpretacji, rozszerzenie przepisu i uznanie, iż utrata spadku przez wygaśnięcie użytkowania wieczystego dnia 17.03.2011 r. wskutek upływu okresu ustalonego w umowie i wypłata z tego tytułu odszkodowania (za utracony przedmiot spadku) można uznać za przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3. 4. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię art. 33 ust. 2 u.g.n. poprzez pominięcie faktu, iż jeśli wypłata odszkodowania została przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wypłacone odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 28.02.2012 r. sygn. akt I SA/Po 886/12, w którym sąd stwierdził, że skoro wypłata odszkodowania nie została przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. oraz, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter, a w przypadku skarżącej wypłata odszkodowania została przewidziana przepisami u.g.n., a więc zgodnie z ww. przytoczonym fragmentem wyroku wypłacone odszkodowanie winno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
4. 5. art. 19 w związku z art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - Dyrektor KIS pominął znaczenie wskazanych przepisów przy identyfikacji przychodu uzyskanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości;
5. 6. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej w skrócie: O.p.], albowiem przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie przez organ odszkodowania za wywłaszczenie do źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 przy jednoczesnym wskazaniu braku definicji pojęć "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" zarówno w u.p.d.o.f. jak i w u.g.n., podczas gdy stały się one podstawą kwalifikacji uzyskanego przychodu podatnika. Dyrektor KIS wskazując na wątpliwości interpretacyjne niezdefiniowanych przez ustawodawcę pojęć jednocześnie jakoby przeczy sam sobie, albowiem zauważa i wskazuje, iż brak jest definicji w k.c. obu ww. pojęć, ale jednocześnie z całkowitym przekonaniem stwierdza, iż nie są one synonimami nie mając tak naprawdę podstaw do stawiania takich stwierdzeń, albowiem aby stwierdzić czy dane pojęcia są synonimami czy też nie, należy odnieść się najpierw przede wszystkim do ich znaczenia (definicji). Organ argumentacje opiera na tym, że w u.g.n. należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określa się mianem "wynagrodzenie", nie bierze jednak pod uwagę kontekstu, w jakim strona otrzymała zapłatę za utracone prawo do nieruchomości. W sytuacji takich wątpliwości i w świetle faktu, iż w u.p.d.o.f. oraz w u.g.n. nie zdefiniowano jednoznacznie pojęć "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" należało zastosować art. 2a O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nabyła spadek i w wyniku wygaśnięcia użytkowania wieczystego nieruchomości spadek ten utraciła, albowiem przedmiotem spadku była nieruchomość zabudowana na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Organ nie zauważa natomiast, że w związku z powyższym doszło do wywłaszczenia oraz wypłaty odszkodowania, rekompensaty w myśl art. 33 ust. 2 u.g.n.

W wyniku wygaśnięcia użytkowania wieczystego strona poniosła szkodę materialną poprzez utratę przedmiotu spadku, więc tym bardziej logicznym jest uznanie, iż wypłacona kwota z tytułu tej straty stanowi odszkodowanie, kompensatę.

Skarżąca odwołała się do fragmentów uzasadnień wyroków WSA: w Warszawie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1878/15; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Go 298/17; w Poznaniu z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 886/12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.- dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni podniosła, że otrzymała wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.g.n., użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Natomiast w myśl art. 33 ust. 2 u.g.n., w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Zasadnie zauważał organ odwołując się do przepisów k.c., w szczególności art. do art. 235 § 2 k.c., że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z momentem wygaśnięcia wieczystego użytkowania wygasa także związane z tym prawem prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na nieruchomości gruntowej. Tym samym właścicielem tych budynków i urządzeń staje się z mocy prawa właściciel nieruchomości gruntowej. Użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego (względnie nabyte) budynki i urządzenia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez wnioskodawczynię na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., tak jak chce tego strona skarżąca, czy też nie, jak twierdzi z kolei organ podatkowy.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Zatem za niezasadnie należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 19 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony wskazanym w skardze, że ustawodawca nie wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. rodzaju przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącą w dniu 27 października 2017 r., natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje zbyt szerokiej interpretacji tego przepisu uznając, że wypłacone wynagrodzenie mieści się w przychodach o których mowa w tym przepisie.

W art. 10 u.p.d.o.f. zawarty został katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. O otwartym charakterze powyższego katalogu najlepiej świadczy pkt 9 – "inne źródła", rozwinięty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym niepełną (przykładową) listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dany przychód nie może zostać zakwalifikowany do żadnego z wcześniejszych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i prawidłowo uznał, że przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.03.2018 r., sygn. akt II FSK 540/16 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. Wynikający z przepisu art. 33 ust. 2 u.g.n. obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków i urządzeń na nich posadowionych.

Zatem, organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, że dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje przychód, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stąd twierdzenia pełnomocnika skarżącej zawartego w skardze, że "odszkodowanie otrzymane przez skarżącą jest niewątpliwie związane z nieruchomością. Tak więc źródłem powstania przychodu jest wprost art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. d) innych rzeczy,
5. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości lub prawa. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa własności przez dotychczas uprawnionego, a czym innym przejście prawa własności bez udziału woli dotychczas uprawnionego, z mocy prawa. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego prawa 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 993/15).

Skoro zatem wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w związku z tym nie mogło dojść do jego naruszenia.

W świetle powyższego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należało uznać za bezzasadny.

Nie sposób także zaakceptować stanowiska skarżącej wyrażonego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powtórzonego w skardze, że kwota otrzymana z tytułu wynagrodzenia będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawczyni "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n. ma bowiem charakter odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto zarzuciła, że organ nie uwzględnił faktu, że jeśli wypłata odszkodowania została przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wypłacone odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy powołanego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie dotyczy otrzymanego przez podatnika odszkodowania, a wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n. odszkodowaniem nie jest. Nie sposób zrównać sytuacji właściciela nieruchomości, który wskutek wywłaszczenia traci przysługujące mu prawo własności, z sytuacją użytkownika wieczystego, którego prawo własności wygasło ex lege wskutek wygaśnięcia ograniczonego prawa jakim jest użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty, inaczej niż właściciel, ponosząc nakłady na grunt nie stanowiący jego własności, a oddany w określone ramami czasowymi użytkowanie wieczyste, musiał godzić się z tym, że po upływie określonego czasu wygaśnie prawo użytkowania wieczystego, a w konsekwencji wygaśnie też prawo własności budynku (lokalu). Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynagrodzenie takie powinno być równe wartości wzniesionych lub nabytych budynków i urządzeń, a nadto, zgodnie z zastrzeżeniem ustawodawcy, za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy o wieczyste użytkowanie - wynagrodzenie nie przysługuje.

Pojęcia: "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" nie są synonimami. W Kodeksie cywilnym oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych, podobnie w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jednak zarówno ustawa o gospodarce nieruchomościami (art. 33 ust. 2), jak i kodeks cywilny należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określają mianem "wynagrodzenie". W sytuacji użytkownika wieczystego, wbrew subiektywnym odczuciom skarżącej, nie mamy do czynienia z wyrządzeniem szkody i wypłatą odszkodowania, a ze zwrotem poniesionych nakładów w postaci wynagrodzenia i bez znaczenia jest zamienne używanie tych pojęć przez Gminę [...].

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zakresem przewidzianego w nim zwolnienia od podatku obejmował odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu zbycia nieruchomości – na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Nie znaczy to wszakże, że omawiane w niniejszej sprawie świadczenie tj. wynagrodzenie, określone przez stronę jako odszkodowanie korzysta z wspomnianego zwolnienia. Wymieniony przepis wymagał przecież, aby odszkodowanie otrzymane zostało w związku ze zbyciem nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" lub w związku z realizacją "prawa pierwokupu". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne było spełnienie jednego z powyższych warunków, a w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 540/16 oraz 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2053/14).

W konsekwencji, omawiane wynagrodzenie nie mogło być uznane za wolne od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 2a O.p. ustanawiającego zasadę tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W sprawie wniosku skarżącej nie było niedających się usunąć wątpliwości co do zaliczenia otrzymanego wynagrodzenia za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego do źródła przychodu określonego w art. 20 ust. u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Jak już wyjaśniono na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia "wynagrodzenie" i "odszkodowanie", które jednak nie są synonimami. Oba te pojęcia nie mają w Kodeksie cywilnym definicji legalnej i znaczenie ich oraz zakres trzeba każdorazowo wiązać z kontekstem normatywnym, w którym zostały użyte. Także w ustawie o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia pojęcia "wynagrodzenia" i "odszkodowania". W obu ustawach oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy. Jednak jak już zostało podkreślone powyżej, zarówno ustawa o gospodarce nieruchomościami (art. 33 ust. 2), jak i kodeks cywilny należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określają mianem "wynagrodzenie". Powyższe potwierdza także powołany w zaskarżonej interpretacji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt IV CKN 421/01, (publik.

OSNC 2004/11/175).Przy czym co istotne wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Zatem brak legalnej definicji pojęć "wynagrodzenie" i "odszkodowanie" nie spowodował, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do zaliczenia otrzymanego wynagrodzenia za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego do źródła przychodu określonego w art. 20 ust. u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stąd zarzut naruszenia art. 2a O.p. okazał się chybiony.

Dodać także należy, że powołane w skardze przez pełnomocnika skarżącej wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1878/15, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt ISA/Go 298/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 886/12, dotyczą indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych, które nie są tożsame ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane wyroki dotyczą odszkodowania wypłaconego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem otrzymanym za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego.

Ponadto odnosząc się do zarzutu skargi, że przedmiotową sprawę należało rozpatrzeć w kontekście nabycia spadku i utracenia go w wyniku wygaśnięcia użytkowania wieczystego, a więc to otrzymany spadek w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt [...]) z dnia 19 stycznia 2010 r. stanowił przysporzenie majątkowe, a zatem opodatkowanie jeszcze odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego za utracony spadek skutkowałoby zaistnieniem podwójnego opodatkowania wyjaśnić należało, że czym innym jest czynności nabycia spadku, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn a czym innym jest uzyskanie przychodu w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach (nabytych w drodze spadku), do których wygasło prawo użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawczynię nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w sprawie dojdzie do podwójnego opodatkowania strony skarżącej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, wobec bezzasadności skargi, Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.