Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 81/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - powoływanej dalej jako: "op", uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 15 grudnia 2017 r.- określającą A sp. z o.o. w [...] (dalej określanej jako strona, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.723 zł - i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.730 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej kosmetyków oraz chemii gospodarczej. Sprzedaż detaliczna dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona była w sklepie mieszczącym się w [...], przy ulicy [...], pod nazwą "[...]", gdzie obrót i podatek należny ewidencjonowane były za pomocą kasy rejestrującej. W trakcie oględzin dokonanych w sklepie 20 października 2014r. stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży są kosmetyki naturalne pochodzące z [...], kosmetyki kolorowe, perfumy, perfumy będące zamiennikami perfum oraz chemia gospodarcza. Natomiast przedmiotem sprzedaży hurtowej w kwietniu 2013r. były perfumy markowe na rzecz kontrahenta [...] - B, a.s., [...] - [...],[...],[...].

W złożonej za kwiecień 2013 r. deklaracji VAT -7 Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23 % o wartości netto 3.279 zł, podatek VAT 754 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 49.148 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 12.246 zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 28.203 zł - co w rezultacie spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.695 zł, którą Spółka zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.695 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik I US w Opolu zakwestionował stronie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, m.in. za kwiecień 2013 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w kwietniu 2013r. jedynym dostawcą wszystkich towarów handlowych do Spółki była firma C sp. z o.o. z/s w [...] (NIP: [...]). Spółka w ewidencji zakupów za kwiecień 2013r. zaewidencjonowała fakturę z 8 kwietnia 2013r. nr [...] wystawioną przez C sp. z o.o. na wartość netto 47.673,20 zł, podatek VAT 10.964,84 zł, dokumentującą zakup markowych perfum. Następnie 10 kwietnia 2013r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy w/w towarów do kontrahenta [...] (B a.s.), co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 9 kwietnia 2013r. na wartość netto 49.148 zł, podatek VAT 0%.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, obejmującego m.in.: dowody ze źródeł osobowych (w tym protokół przesłuchania członka zarządu Spółki – M. T.), materiał dowodowy dotyczący C sp. z o.o. otrzymany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (protokoły kontroli, decyzje) oraz informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskane od organu administracji [...] dotyczące B oraz D s.r.o. [...] (kontrahent Spółki od listopada 2013r.) - organ I instancji doszedł do wniosku, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] dot. zakupu markowych perfum, które następnie sprzedawane miały być w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta [...], nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że zarówno bezpośredni dostawcy towarów do firmy C sp. z o.o. (E, F sp. z o.o.), jak i dostawcy tego towaru na wcześniejszych etapach (G, H) nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W konsekwencji również transakcja dostawy markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez firmę C sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o., a następnie dostawa przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego w [...], nie miała miejsca.

W rezultacie organ stwierdził, że Spółka, w związku z rozliczeniem faktury niedokumentującej faktycznie dokonanej transakcji zakupu perfum, zawyżyła w kwietniu 2013 r. podatek naliczony o kwotę 10.964,84 zł, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej uptu).

Ustalenia organu I instancji znalazły następnie odzwierciedlenie w opisanej na wstępie decyzji z 15 grudnia 2017 r., w której za kwiecień 2013 r., w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.695 zł, organ określił kwotę tej nadwyżki w wysokości 16.723 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 11.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 5.723 zł. Na to rozliczenie miała również wpływ decyzja Naczelnika I US w Opolu za poprzedni miesiąc, którą organ I instancji zmienił rozliczenie Spółki.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona nie zgodziła się z tezą organu o braku rzeczywistych dostaw towaru, udokumentowanego zakwestionowaną fakturą, polemizując z wnioskami zawartymi w tej decyzji.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 29 listopada 2019 r. w której zweryfikował częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 op, w myśl którego określona w skarżonej decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przedawniała się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określona w art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postanowieniem z 28 lutego 2018r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki, zakończonych wydaniem decyzji przez Naczelnika I US w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014.

W ocenie organu, w sprawie spełniony został również, stosownie do treści art. 70c op, ciążący na organie podatkowym obowiązek poinformowania podatnika przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op. Zawiadomieniem z 14 marca 2018r. Naczelnik I US w Opolu poinformował bowiem stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 op: Spółce na adres siedziby tj. [...] [...], ul. [...] oraz pełnomocnikowi strony w dniu 3 kwietnia 2018r.

Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa zarządu M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] [...], ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018r., w trybie art. 150 op. Ponieważ w dacie wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, Dyrektor Izby stwierdził, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadniczej kwestii spornej, tj. rzetelności obrotu markowymi perfumami w kwietniu 2013r., które strona miała nabyć zgodnie z fakturą od C sp. z o.o. Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że uwidoczniony na spornej fakturze dostawca towaru nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a jego działalność w istocie sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT mających służyć zalegalizowaniu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce C przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie, z którego materiały, tj.: 1) protokół z kontroli przeprowadzonej w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2013r., 2) decyzje Naczelnika [...] US w [...]: z 13.10.2015r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń, luty, marzec i maj 2013r., z 25.01.2016r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2013r. i z 13.10.2015r. w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2013r., 3) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 22.04.2016r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2013r. - zostały włączone do akt sprawy.

Jak wynikało z poczynionych w toku tego postępowania ustaleń, prezesem zarządu i udziałowcem C był P. Z. Spółka prowadziła działalność pod adresem: [...], ul. [...] (od 21 grudnia 2012r.). Analiza rejestru zakupów za kwiecień 2013 r. wykazała, iż spółka ta nabywała towary handlowe (perfumy) od dwóch kontrahentów, tj.: E sp. z o.o. z/s w [...] oraz F sp. z o.o. z [...]. W trakcie kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pozyskał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 30 grudnia 2014r., którą to określono spółce E - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - obowiązek zapłaty podatku za I i II kwartał 2013r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] US w [...] ustalił, że w 2013r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu E był M. Z., brat P. Z. E sp. z o.o. w I i II kwartale 2013r. zajmowała się handlem kosmetykami, przy czym jedynym odbiorcą towarów od tej spółki była firma C. Natomiast dostawcy kosmetyków do firmy E tj.: G sp. z o.o. z/s w [...] oraz H sp. z o.o., z/s w [...] były firmami, których siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach, i w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia.

Faktury wystawione przez G, jak i przez H nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w ślad za ich wystawieniem nie występowała fizycznie dostawa towaru. Obrót towarem pomiędzy spółkami odbywał się wyłącznie na papierze. Tym samym towar nie mógł być odsprzedany przez E Sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o.

Uzupełniająco organ odwoławczy podkreślił, że wydana spółce E decyzja ostateczna stała się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyrokiem z 26.01.2016r. sygn. akt [...] oddalił skargę tej spółki. Stanowisko wyrażone w w/w wyroku zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając, wyrokiem z 16.03.2018r. sygn. akt [...], skargę kasacyjną spółki. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz spółki E sp. z o.o. przez H, oraz G. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że były to podmioty, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, ich prezesami zarządu byli obcokrajowcy nie posiadający na terytorium Polski stałego ani tymczasowego miejsca pobytu, nie zatrudniały żadnych pracowników, jako siedziby wskazały wirtualne biura, w których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak było również możliwości kontaktu z prowadzącym tę działalność podmiotem.

O fikcyjności faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki świadczy i to, że płatności za rzekomo zakupiony towar były dokonywane ze znacznym opóźnieniem, często dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki. Organy wykazały, że skarżąca spółka nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości, nieraz przewyższającej jednorazowo 300.000 zł. W dokumentach podatnika brak było też jakichkolwiek innych faktur, poza zakwestionowanymi, w szczególności za zakup usług mediów, telekomunikacyjnych i transportowych w sytuacji, gdy strona miała wynajmować dwa magazyny, w których miała przechowywać towary.

Sąd kasacyjny zgodził się ze stanowiskiem WSA w [...], że E sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w korzystaniu z nierzetelnych faktur, co oznacza, że transakcje zakupu i sprzedaży nie były rzeczywiste.

W stosunku do drugiego z dostawców towarów handlowych do C - tj. F sp. z o.o. Naczelnik [...] US w [...] ustalił, iż podmiot ten w toku czynności sprawdzających przedłożył wyłącznie faktury sprzedaży bez rejestrów dostaw i faktur świadczących o źródle pochodzenia kosmetyków będących przedmiotem transakcji. Z uwagi na utrudniony kontakt z prezesem spółki czynności sprawdzające nie zostały zakończone. Z dokumentacji spółki zabezpieczonej przez KGP CBS Wydział w [...] (w związku z prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwa) wynikało, iż ona również nabywała kosmetyki od E sp. z o.o. oraz od spółki I. Spółka I nie podjęła korespondencji, w której wzywano ją do udzielenia na piśmie informacji dotyczących transakcji pomiędzy nią a F sp. z o.o.

Ponadto Naczelnik [...] US w [...] pozyskał protokół z kontroli przeprowadzonej w F sp. z o.o. przez Naczelnika [...] US [...], z którego wynikało że spółka ta w okresie 1.11.2012-30.06.2013 dokonywała zakupu towarów handlowych od J sp. z o.o. uznanej za podmiot nieistniejący. Spółka F jako adres siedziby wskazała "wirtualne biuro", nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów, nie miała zawartych umów najmu. Nie posiadała majątku trwałego, ani zaplecza transportowego. Kontrola Naczelnika [...] US [...] zakończyła się stwierdzeniem, iż F sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne nie uprawdopodobniają prowadzenia przez spółkę działalności na skalę jaką wskazywały dane wynikające ze składanych deklaracji. Działalność spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży.

Ponadto, na okoliczność współpracy z firmą E przesłuchano pracowników spółki C: R. G., J. W., S. G., T. T., P. Z. - prezesa spółki. Zatrudnieni na stanowisku przedstawiciela handlowego świadkowie - J. W. i R. G. nie mieli żadnej wiedzy na temat tej firmy. Podobnie T. T., zatrudniony na stanowisku magazyniera pierwotnie zeznał, iż nie zna - poza firmą K - innych dostawców towaru do spółki C. Nazwa E nic mu nie mówiła, nie wie czy taka firma dostarczała towar na magazyn. Potwierdził - po okazaniu mu faktur wystawionych przez E, iż towarem na nich wyszczególnionym spółka handlowała. Do jego obowiązków należało przyjęcie towaru, rozładowanie samochodu, przygotowanie towaru do przeładunku na magazyn, rozwiezienie towaru na półki, a także zapakowanie towaru do wysyłki. Nic nie wie o kontaktach handlowych firmy, ustalaniu warunków dostaw, stosowanych cenach. W trakcie kolejnego przesłuchania zeznał, iż spółka C okazjonalnie handlowała regałami i oponami.

Regały służyły do ekspozycji kosmetyków i przekazywane były odbiorcom perfum, ale świadek nie wie czy w ramach sprzedaży czy też innej umowy. Ponadto świadek zmienił swoje zeznania odnośnie firmy E. Stwierdził, że rozpoznał faktury tej firmy i przypomniał sobie że jest to firma M. Z., ale nie zdążył tego sprostować w poprzednim protokole ze względu na stres. Z kolei S. G. (pracownik biurowy) potwierdził wprawdzie współpracę z tą firmą, jednak nie potrafi powiedzieć w jakim okresie firma E dostarczała kosmetyki, nie zajmował się transakcjami z tą firmą, nigdy się z nią nie kontaktował. Nie wie, kto zajmował się zakupami towarów handlowych, nie ma wiedzy na temat płatności.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce C Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 25.01.2016r. określił spółce C za kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w wysokości niższej od zadeklarowanej) a także kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu, w tym m.in. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 8.04.2013r. na rzecz A. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż spółka C zaewidencjonowała i odliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013r. faktury dokumentujące nabycie kosmetyków od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (E, F, sp. z o.o.). Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w dostawców nie zostały w rzeczywistości dokonane. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu spółce C odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez owe spółki.

W decyzji stwierdzono, iż C nie dokonywała nabyć od wskazanych w fakturach dostawców, a tym samym nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów na rzecz kolejnych nabywców. Tym samym uznano, że spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży, a kontrahenci wskazani na fakturach przez ujęcie ich w swoich urządzeniach księgowych skorzystali z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stanowisko organu I instancji podzielił również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w wydanej spółce C decyzji ostatecznej z 22 kwietnia 2016r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na zeznania złożone w charakterze świadka przez M. T. - pełniącą funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki. Przesłuchiwana potwierdziła, iż dostawcą towarów - będących następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych (sprzedaż hurtowa) - była wyłącznie spółka C. Wyjaśniła, że współpraca z dostawcą nawiązana została za pośrednictwem jej znajomej – M. N., która skontaktowała ją z P. Z. (prezes C). Świadek zeznała, że była w magazynie C w [...], nigdy jednak nie była w siedzibie tej spółki w [...]. Wyjaśniła, że zakupy były dokonywane od C sp. z o.o. z uwagi na dobre układy, dobre terminy spłaty oraz dobrą współpracę. Z jej zeznań wynikało, że nie dokonywała porównania cen towarów oferowanych przez inne firmy z cenami stosowanymi przez C sp. z o.o., gdyż - jak stwierdziła - raczej orientowała się, jakie na rynku w Polsce są ceny i miała zaufanie w stosunku do dostawcy.

Faktury zakupu od C przesyłane były na maila i pobierane w tzw. systemie "epp". Ponadto otrzymywane były również w wersji papierowej. Na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących zakup znajdował się zapis "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)." Przesłuchiwana nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego Spółka sprzedawała towary kontrahentowi [...] zanim zapłaciła za nie dostawcy (C). Według świadka, w przypadku sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie "[...]" towary handlowe nabywane były od C sp. z o.o. i dostarczane na bieżąco, osobiście przez nią lub za pośrednictwem firmy kurierskiej L. Natomiast w przypadku sprzedaży hurtowej, do odbiorcy [...] (B a.s.), organizacją transportu zajmowała się ona osobiście i jej firma pokrywała koszty transportu. Spółka nie posiadała magazynu i w związku z tym towar do sprzedaży hurtowej zamawiany był i kupowany, gdy firma dostała konkretne zamówienie od odbiorcy [...].

Towar sprzedawany hurtowo przechowywany był w magazynie dostawcy w [...], z którą była podpisana umowa franczyzy. Świadek zeznała, iż dokonywała osobiście sprawdzenia towarów pod względem ilości, jakości oraz kompletności dostawy z magazynu przed wysłaniem go do kontrahenta [...]. Świadek pytana na temat okoliczności dotyczących transportu nie była jednak w stanie wskazać szczegółów trasy, na jakiej odbywał się transport oraz gdzie przekroczono granicę kraju. Nie potrafiła wskazać nazwiska kierowcy, który dokonywał transportu towaru, ani środka transportu, którym miał być przewożony towar, choć, jak twierdziła, osobiście sprawdzała kompletność dostawy przed wysłaniem go do kontrahenta [...].

Jak ustalono, usługi transportu do odbiorców [...] (tj. B a.s., a później D s.r.o.), świadczyła firma M sp. z o.o. z [...]. Prezes tej spółki – A. W., przesłuchany na okoliczność przewozu towarów potwierdził wykonanie tych usług, wyjaśniając, że przewozu dokonywał kierowca – Z. W., który zmarł w sierpniu 2014r. Kierowca jeździł po towar na ulicę [...] w [...], gdzie mieściły się magazyny oraz biura kilku firm. Przedmiotem dostaw były kosmetyki i perfumy. Przy wydawaniu towaru z magazynu obecny był kierowca. Towar był na paletach. Załadunek towarów następował w godzinach przedpołudniowych. Transport towarów odbywał się środkami należącymi do M, samochodem [...] o numerze rejestracyjnym [...], bądź ciągnikiem siodłowym marki [...] z naczepą (nr rej. [...]). Świadek nie potrafił dokładnie wskazać trasy transportu, zeznał iż najprawdopodobniej kierowca granicę przekraczał w [...]. Nie potrafił wskazać adresu, pod który dostarczano towar, osoby która towar odbierała i rozładowywała. Wszystkie te informacje posiadał jedynie kierowca. Przesłuchiwany nie pamiętał także, czy transport towaru (markowe perfumy) był ubezpieczony.

Z dalszych ustaleń wynikało, że faktury za usługi transportowe M. T. odbierała od księgowej M sp. z o.o., zaś zlecenia dokonania przewozu towarów przekazywane były mailowo, telefonicznie lub osobiście. M. T. nie posiada dokumentów potwierdzających porównanie cen usług transportowych z oferowanymi przez inne firmy występujące na rynku. Jak zeznała, przedstawiona została jej oferta, z której skorzystała, jednakże obecnie (XII 2014r.) orientuje się na rynku i szuka tańszej oferty. M. T. nie uczestniczyła w rozładunku towarów u odbiorcy [...].

Następnie organ II instancji wskazał na ustalenia dotyczące płatności z tytułu faktury nr [...]. Przeprowadzona analiza rachunków bankowych Spółki wykazała, iż chociaż faktura ta opiewała na kwotę brutto 58.638,04zł, to Spółka 28.06.2013r. na poczet tej faktury dokonała zapłaty zaledwie kwoty 8.638,04 zł, przekraczając przy tym termin do zapłat uwidoczniony na fakturze (8.05.2013r.), natomiast pozostałej kwoty 50.000 zł nigdy nie uregulowała. Z kolei uzyskane 26.04.2013r. ze sprzedaży towaru środki od [...] kontrahenta Spółka przeznaczyła na częściowe uiszczenie zapłaty za towar zakupiony w marcu 2013r. na podstawie faktury [...] (termin zapłaty 10.04.2013r.). Organ zwrócił przy tym uwagę, że cena na fakturze sprzedaży jest niższa od ceny zakupu wg faktury z dnia 8.04.2013r.. Wywiódł również, że nieuiszczenie przez Spółkę zapłaty za towar (50.000zł) wg faktury z 8 kwietnia 2013r., biorąc pod uwagę fakt dalszego dokonywania transakcji pomiędzy C a A świadczy o tym, iż stosunki pomiędzy Spółką i jej dostawcą nie były oparte na normalnych warunkach rynkowych.

Ponadto analiza przychodów uzyskiwanych przez Spółkę i jej wydatków, a także deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2013r. prowadzi do wniosku, że działalność Spółki była zupełnie nierentowna. Gdyby nie indywidualna wpłata M. T. (z 12.04.2013r.) na konto Spółki, to saldo końcowe na jej rachunku bankowym byłoby minusowe. Ze stanu faktycznego wynikało przy tym, że spółka regulowała swoje zobowiązania pieniężne wobec C dopiero wtedy, gdy otrzymywała od swojego odbiorcy środki, przy czym płatności towar były mocno opóźnione, co prowadzi do wniosku, że Spółka nie posiadała bieżących środków na prowadzenie działalności.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że księgowość Spółki prowadzona była komputerowo przez N z [...] (NIP [...]), której prezesem zarządu była M. N., która prowadziła także księgowość spółki C. Zwrócił również uwagę na fakt, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji, lokal będący siedzibą spółki A, tj. [...], ul. [...] w dniu 19 stycznia 2015r. był już zamknięty, wewnątrz znajdowały się puste półki, a na drzwiach wywieszka z napisem "do wynajęcia". Od 1 sierpnia 2017r. Spółka zawiesiła swoją działalność. Z kolei pismem z 28 listopada 2017r. M. T. wskazała organowi I instancji adres do doręczeń: [...] [...], ul. [...], czyli ten sam adres, który wcześniej był wskazywany jako adres biura N prowadzącego księgowość Spółki.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające, tj.: brak rzeczywistego obrotu perfumami na rzecz E i F a następnie od E i F na rzecz C i dalej na rzecz A sp. z o.o., brak własnych środków Spółki na zapłatę, brak uregulowania pełnej wpłaty, stosowania przez Spółkę odwróconej płatności, sprzedaż poniżej ceny zakupu (co Spółka czyniła przez prawie cały 2013r.), ponoszenie przy tym ciężaru kosztów transportu, co czyniło działalność Spółki całkowicie nieopłacalną, brak opłat za przechowywanie towaru w magazynie C, brak umów na magazynowanie - jednoznacznie wskazują, że wystawiona na rzecz skarżącej przez C faktura nr [...] z 8 kwietnia 2013r. nie dokumentowała czynności, które faktycznie zostały wykonane. Spółka C nie posiadała bowiem dowodów na nabycie towarów, nie wykazała że dysponowała towarem jak właściciel, w rezultacie również skarżąca nie mogła tego towaru nabyć od tego dostawcy.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że C sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury, tym samym umożliwiając kolejnym w łańcuchu kontrahentom nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji wystąpienie o nienależny im zwrot podatku VAT. Do kontrahentów tych należała również Spółka, która była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Z tych przyczyn organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 10.964,83 zł wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę C. W ocenie Dyrektora Izby, Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, co wyklucza z jej strony ochronę wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Niemniej, mając jednak na uwadze, że przeprowadzone postępowanie nie pozwalało na definitywne wykluczenie istnienia towaru, organ odwoławczy z ostrożności procesowej dokonał oceny okoliczności stanu faktycznego pod kątem tego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa podatkowe.

Zaznaczył w tym względzie, że M. T. zostając prezesem i właścicielem 98% udziałów spółki A od grudnia 2012r. prowadziła działalność od marca 2013r. jako podmiot nowy na rynku, z racji czego powinna zachować szczególną przezorność przy zawieraniu transakcji. Tymczasem brak jest jakichkolwiek dowodów na dokonywanie przez Spółkę weryfikacji kontrahenta. Wprawdzie M. T. podkreślała w odwołaniu, że cyt: "A wywiązywała się ze sprawdzenia swoich kontrahentów na płaszczyźnie, która pozwalała na nawiązanie współpracy", jednak w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym opiera swe twierdzenia - co czyni je gołosłownymi.

Co więcej, z jej zeznania wynikało wręcz, że zgodziła się na współpracę z firmą, której wcześniej nie znała, a prezesa której przedstawiła jej znajoma – M. N. Przy czym również o tej znajomej M. T. nie potrafiła nic powiedzieć. Nie pamięta, kiedy i w jakich okolicznościach się poznały, jednakże powierzyła jej prowadzenie ksiąg swojej firmy. Zresztą, jak stwierdziła w odwołaniu, znajoma nie wywiązała się ze swoich obowiązków jako księgowa i od 2014r. nie prowadzi ksiąg jej firmy, bo nagle zniknęła i nie ma z nią kontaktu. W świetle zatem zeznań złożonych przez M. T. uprawniony jest wniosek, że w istotnych decyzjach biznesowych polegała ona na rekomendacji osoby, której praktycznie nie znała.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że M. T. zgodziła się na propozycję współpracy z C bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy rynku. W tej sytuacji twierdzenia M. T., iż współpracuje ona z C, bo ma do tej firmy zaufanie, ma dobre układy, dobre terminy spłaty i dobrą współpracę nie mają żadnych podstaw. Jak wynika z akt sprawy współpracę rozpoczęto w 2013r. (umowa franczyzy z 31.01.2013r.) Fakt, iż znała ona ceny kosmetyków na rynku nie oznacza, że znała ona ich ceny w sprzedaży hurtowej w różnych firmach i nie trafiłaby, np. na lepsze warunki współpracy. Niespotykana w relacjach biznesowych beztroska, jaką prezentowała Spółka przy wyborze kontrahenta przeczy zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Dodatkowo o tym, że współpraca między skarżącą a jej dostawcą odbiegała od zasad panujących w obrocie świadczy fakt, że na rachunkach bankowych Spółki nie figurują wypłaty na poczet C z tytułu opłaty od przychodów netto A (franczyzobiorcy) z tytułu prowadzonej działalności w punkcie sieci "[...]" do czego zobowiązywała umowa franczyzy. Brak jest też opłat za przechowywanie towaru w magazynie C. Strona nie przedłożyła również umów dotyczących magazynowania towarów. Wskazano też na okoliczności dotyczące regulowania płatności między stronami. Spółka regulowała płatności za faktury w niepełnej wysokości, po ustalonym terminie, dopiero po otrzymaniu zapłaty od swego odbiorcy. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych żaden dostawca nie kontynuowałby współpracy z firmą, która już na początku swojej działalności nie płaci za towar lub płaci w kilku ratach na przestrzeni kilku miesięcy, a z akt sprawy nie wynika aby strony zawarły uzgodnienia w zakresie tzw. "kredytu kupieckiego".

Z kolei zapis na fakturze zakupu "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)" miał, w ocenie organu, stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarami. W rzeczywistości nie miał on żadnego znaczenia albowiem w praktyce, mimo braku zapłaty Spółka dokonywała sprzedaży towaru do następnego podmiotu (nawet w tym samym dniu), a zapłaty za towar dokonywała dopiero po otrzymaniu przelewu, na rachunek bankowy, od [...] kontrahenta.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania skarżącej dochowania "należytej staranności" w zawieranej transakcji.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zadeklarowanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zeznaniami M. T., spółka A nawiązała współpracę z [...] spółką B a.s. poprzez kontakt internetowy. Rozmowy z przedstawicielami odbiorcy, tj. z R. P. lub z księgową prowadziła osobiście. Zeznała, iż zazwyczaj był to kontakt mailowy, natomiast nie pamięta czy były kontakty telefoniczne. Rozmowy prowadzone były w łamanym języku [...] lub polskim. A wysyłała ofertę do R. P., który wybierał towary, a czasami wysyłał zapytanie i M. T. wyszukiwała żądane towary.

Jednocześnie zawsze oczekiwała potwierdzenia od kupującego, że towar dotarł w całości i nieuszkodzony. Faktury sprzedaży wystawiane były przez nią na komputerze, który znajdował się w sklepie w [...], przy użyciu programu komputerowego Subiekt GT. Potwierdzenie o otrzymaniu towarów przez odbiorcę dokonywane było mailowo. Faktury VAT z tytułu dostawy towarów do B a.s. wysyłane były mailowo do R. P. Oprócz tego wysyłano faktury pocztą w wersji papierowej.

Uznając za wykazane, że dostawcy towarów (markowych perfum) do firmy C Sp. z o.o. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - Dyrektor Izby stwierdził, że w tej sytuacji również deklarowane przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego dostawy perfum nie miały miejsca. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka nie nabyła perfum od C, a zatem nie mogła dokonać następnie jego dalszej dostawy. Nie można też pomijać faktu, że Spółka sprzedawała towary po dużo niższych cenach niż ceny zakupu i było to notoryczne w 2013r. Doliczając do tego koszty transportu, transakcje te nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Za znamienny organ uznał przy tym fakt, że M. T. podczas zeznań nie była w stanie przedstawić okoliczności związanych z transportem towarów (nie wiedziała jaką trasą odbywał się transport, nie potrafiła wskazać środka transportu, którym miał być przewożony towar, nie wiedziała kto był kierowcą), chociaż według jej zeznań osobiście uczestniczyła przy załadunku towarów.

W rezultacie organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kontrahenta [...], udokumentowana wystawioną przez skarżącą fakturą VAT nr [...] z 9 kwietnia 2013r. na wartość netto 49.148 zł, podatek VAT - 0%. Wprawdzie na podstawie poczynionych ustaleń nie można było definitywnie wykluczyć faktycznego przepływu jakiegoś towarów, jednakże dokument - faktura VAT- wystawiona na rzecz B a.s. nie może być uznana za rzetelną podmiotowo, bowiem wykazano, że Spółka nie dysponowała w rzeczywistości ujętymi w fakturze perfumami markowymi (nie była ich właścicielem).

W konkluzji organ stwierdził, że faktycznym celem transakcji zakupu i sprzedaży markowych perfum był zamiar uzyskania nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw. Zasadnie więc zakwestionowano skarżącej faktury dokumentujące te transakcje, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również faktury wystawionej z tytułu usług transportowych, która według organu, nie miała związku z działalnością opodatkowaną.

Tym samym w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2013r. należało zakwestionować wystawioną przez M sp. z o.o. fakturę z 10 kwietnia 2013r. nr [...] na wartość netto 600 zł, podatek VAT 138 zł. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż organ I instancji nie zakwestionował w/w faktury dot. usługi transportowej, a zgodnie z art. 234 op, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, pozostawiano w/w fakturę w rozliczeniu i wartość podatku naliczonego za m-c kwiecień 2013r. w wysokości określonej przez organ I instancji, tj. 1.281 zł.

Dokonując zatem rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2013 r. organ odwoławczy zaakceptował określone w decyzji organu I instancji wartości podatku należnego (745 zł) i naliczonego (1.281 zł). Natomiast w stosunku do rzutującej na rozliczenie za badany okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z marca 2013 r., organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, ustalił jej wartość na podstawie danych wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej tj. w kwocie 28.203 zł. Wynikało to z faktu, że decyzja organu I instancji wydana Spółce w przedmiocie podatku VAT za marzec 2013 r., w której określono kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.196 zł, została w wyniku kontroli instancyjnej uchylona a prowadzone w tym zakresie postępowanie umorzone.

W wyniku dokonanej weryfikacji organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości ogółem 28.730 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 11.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 17.730 zł.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. I. w zakresie prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji, iż skarżąca nabyła a następnie zbyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
2. II. w zakresie przepisów prawa procesowego:
3. 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 op, polegające na wydaniu decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, poprzez: a) wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, iż strona w sposób świadomy i zamierzony wzięła udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów; b) działanie w sposób niebudzący zaufania oraz brak jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji Spółki w kwietniu 2013. z C sp. z o.o. oraz B a.s., przy jednoczesnym braku zakwestionowania nabyć od C sp. z o.o. w miesiącu marcu, oraz w miesiącach od maja do listopada 2013r., podczas gdy mechanizm transakcji oraz zasady ich przeprowadzenia były identyczne w całym okresie od marca do listopada 2013r.; c) zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca, jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji, jak również są podmiotami istniejącymi, z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki - organ nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności tych podmiotów oraz nie podważył rzeczywistości transakcji w ciągu: C - A - B a.s. oraz nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności świadczące o tym, iż strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów; c) niejednoznaczne ustalenie stanu faktycznego polegające na początkowym zakwestionowaniu realności transakcji gospodarczych z C, podczas gdy w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ raz wskazuje, że cyt: " spółka C nie posiadała dowodów na nabycie towarów, które miała, nie wykazała, że dysponowała towarem jak właściciel a zatem spółka A nie mogła nabyć towaru od C", by następnie twierdzić, że nie można jednoznacznie wykluczyć istnienia na tym etapie towaru; d) ograniczanie ustaleń faktycznych do przeprowadzenia dowodu z innej decyzji podatkowej, co jest postępowaniem nieprawidłowym - WSA w Łodzi w wyroku w sprawie I SA/Łd 218/19 skrytykował sposób działania organów podatkowych, dokonujących ograniczonych ustaleń faktycznych (załączania innych decyzji podatkowych), ignorujących wnioski strony. Potwierdził to TSUE w wyroku z 16.10.2019r.; e) brak zakwestionowania Spółce faktury za usługę transportową, co oznacza, iż organ uznaje, że transport towaru został zrealizowany.
4. 2) art. 180 i art. 188 op, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej; wskutek: a) odmowy realizacji wniosków dowodowych strony, podczas gdy przywołani przez organ świadkowie przesłuchani zostali w innym postępowaniu podatkowym (tj. R. G., J. W., S. G., T. T. i P. Z.) i w ogóle nie byli pytani przez organ o współpracę ze skarżącą, więc ich zeznania nie mogą wspierać tezy organu, iż C nie sprzedało towaru skarżącej, b) oddalenia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków P. Z. oraz R. P. dla ustalenia okoliczności dotyczących zachowania należytej staranności przez stronę przy weryfikacji kontrahenta, przy jednoczesnym negatywnym dla strony rozstrzygnięciu tej kwestii, podczas gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 op jeśli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony.
5. 3) art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania: a) że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedziała ona lub mogła mieć świadomość, że jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami, jak i sposób, i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponadstandardowej staranności strona powzięła środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów; b) że Spółka zmieniła siedzibę, co dowodzić ma jej udziału w nielegalnym procederze i zmiana siedziby mogła być związana z utrudnieniami ujawnienia przez organy podatkowe udziału podmiotu w transakcjach nierzeczywistych, podczas gdy wniosek ten jest nie tylko dowolny lecz także nie koreluje z faktem, iż w miejscu nowej siedziby Spółka rzeczywiście prowadziła działalność (sklep z perfumami i kosmetykami), a także sam organ podatkowy dokonał w tym miejscu oględzin, potwierdzając realność działalności sklepu i oferowanych towarów, c) że C nie mogła w kwietniu 2013r. sprzedać towaru Spółce z uwagi na zakwestionowanie w tym miesiącu nabyć od E sp. z o.o., podczas gdy niedopuszczalny jest wniosek, iż C w danym miesiącu sprzedawał jedynie towary nabyte w tym samym miesiącu, tym bardziej, iż C dysponowała własnymi magazynami i rzeczą zupełnie normalną jest, iż mogła sprzedawać towar pochodzący z wcześniejszych nabyć od innych podmiotów (wcale nie od E i nie w kwietniu 2013r.), więc bez porównania asortymentów i analizy stanów magazynowych C nie wykazano, iż firma ta nie mogła dysponować jak właściciel towarem sprzedanym stronie.
6. 4) rażące naruszenie art. 193 § 1 i § 4 ustawy op poprzez bezzasadne uznanie, iż księgi strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to, co w nich ujawniono, podczas gdy organ nie zakwestionował odbycia transakcji na linii C - A - B a.s.;
7. 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 op, polegające na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji, tj. organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy strony, iż bierze udział w karuzeli podatkowej.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Organy podatkowe zakwestionowały skarżącej, tak po stronie sprzedaży, jak i zakupu, faktury dokumentujące obrót towarem w postaci markowych perfum, uznając, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia lecz służyły jedynie uzyskaniu nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.

Przed przystąpieniem do omówienia motywów zapadłego wyroku, mając na uwadze, że określona zaskarżoną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatkowe dotyczy kwietnia 2013r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Po myśli przepisu art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania/nadwyżki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r., jednakże - jak wynika z akt sprawy - nie doszło do upływu tego terminu, z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy czym, dla wywołania skutku prawnego, o którym mowa w w/w przepisie, konieczne jest również spełnienie przez właściwy organ podatkowy obowiązku poinformowania podatnika, jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70c op. Zawarte w aktach dowody jednoznacznie wskazują, że w sprawie niniejszej warunki wynikające z omawianych przepisów zostały zachowane. Bezspornym jest bowiem, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postanowieniem z 28 lutego 2018r. sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony, zakończonych wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. Nie ulega również wątpliwości, że Naczelnik I US w Opolu, na podstawie art. 70c op, poinformował zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: od marca do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 op: Spółce na adres siedziby oraz pełnomocnikowi strony w dniu 3 kwietnia 2018r.

Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa Spółki M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] [...], ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018r., w trybie art. 150 op.

Przechodząc do rozpoznania istoty sporu Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że bezskuteczne pozostają zarzuty skargi, w których pełnomocnik skarżącej argumentuje, że chociaż Spółka dokonywała transakcji o identycznym przebiegu (podobnym towarem, z tym samym dostawcą) zarówno w okresach poprzedzających, jak i następujących po kwietniu 2013 r., i transakcje te również zostały objęte prowadzonymi za te okresy postępowaniami podatkowymi, organ, wykazując niezrozumiałą niekonsekwencję, zakwestionował jedynie faktury wystawione w kwietniu 2013 r., co stanowi o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 op.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa procesowego i materialnego, niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednak w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. W myśl art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedstawione wyżej uregulowania wprost wskazują, że Sąd nie jest uprawniony do badania zasadności rozstrzygnięć organu podatkowego dotyczących spraw nie będących przedmiotem postępowania sądowego. Skoro więc przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd nie może przesądzać w tym postępowaniu, jaka powinna być ocena prawna dokonanych przez Spółkę transakcji w okresach poprzedzających i następujących po kwietniu 2013 r. Z tych względów ocena zasadności zarzutów skarżącej, jako nie mieszcząca się w granicach tej sprawy, nie mogła być przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, abstrahując od ocen w zakresie prawidłowości rozstrzygnięć organu II instancji w sprawie podatku VAT za okresy rozliczeniowe nie objęte niniejszym postępowaniem, że wbrew przeświadczeniu pełnomocnika, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w stosunku do faktury wystawionej w kwietniu 2013 r. nie oznacza automatycznie, że wystawione na rzecz Spółki w pozostałych miesiącach faktury organ uznał za rzetelne i dokumentujące faktyczne transakcje.

Jak bowiem wynika z odpowiedzi na skargę, materiał dowodowy zebrany w pozostałych sprawach, w wyniku których wydano nie zaskarżone przez stronę decyzje, był odmienny, z uwagi na brak wydania wobec spółki C decyzji w zakresie podatku VAT za okres VII-XII 2013r., co miało wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące spółki A za w/w miesiące. Z powyższego wynika, że działanie organu nie było niezrozumiałą niekonsekwencją, lecz wynikało z tego, że respektując naczelną na gruncie podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, organ z korzyścią dla strony uznał, że skoro w innych okresach rozliczeniowych nie wyciągnięto w stosunku do dostawcy konsekwencji związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur (art. 108 uptu), to skoro nie doszło do zakwestionowania jego prawa do rozliczenia wystawionych faktur w ramach podatku należnego to brak było podstaw do równoczesnego pozbawienia ich odbiorcy prawa do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Jak już wyżej wskazano, ocena prawna tego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzjach dotyczących transakcji ze spółką C dokonanych przez skarżącą w okresach poprzedzających i następujących po kwietniu 2013 r. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Tym bardziej, że zaistniały w tych okresach rozliczeniowych, stan faktyczny dotyczący dostawcy towarów nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia dotyczące spornej w niniejszej sprawie dostawy mającej miejsce w miesiącu kwietniu 2013 roku. W tym bowiem okresie rozliczeniowym miała miejsce odmienna sytuacja, niż w pozostałych okresach rozliczeniowych w których to miały mieć miejsce inne dostawy pochodzące od C, gdyż właściwe organy podatkowe określiły, spółce C za kwiecień 2013 r. na podstawie art. 108 § 1 uptu, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznego obrotu, co dotyczyło również zakwestionowanej w tej sprawie faktury nr [...] z 8 kwietnia 2013 r. Trudno więc w tej sytuacji zarzucać organowi naruszenie art. 121 § 1 op.

Oznacza to, że z rozliczenia C podatku VAT za ten okres rozliczeniu wyeliminowano podatek należny ujęty w wystawionej na rzecz skarżącej fakturze nr [...] z 8 kwietnia 2013 r. (rozliczony następnie przez skarżącą w miesiącu kwietniu 2013r. w ramach podatku naliczonego do odliczenia) i orzeczono o obowiązku zapłaty kwoty podatku VAT wykazanego na tej fakturze. Należy jednakże w tym miejscu zwrócić uwagę, na odmienny charakter podatku należnego, rozliczanego przez podatnika w swoim rozliczeniu podatkowym VAT-7, od podatku do zapłaty określanego na podstawie art. 108 uptu. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma bowiem zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy uptu.

Przystępując do oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został w sposób prawidłowy oceniony przez organy podatkowe, co w konsekwencji dawało podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że jedyny dostawca skarżącej nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mógł przenieść tego uprawnienia na skarżącą. Organy wnikliwie prześledziły dokumentacyjny łańcuch dostaw i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że perfumy mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha (G, H, E i F) bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się do wystawiania dokumentów mających legalizować wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Ustalenia dotyczące spółki C, poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] US w [...] w tej spółce za kwiecień 2013 r. wskazywały, że w badanym okresie prezesem zarządu i udziałowcem spółki C był P. Z. Spółka prowadziła działalność pod adresem: [...], ul. [...], gdzie mieścił się jej magazyn. Na podstawie dokumentacji C ustalono, że dostawcami paliwa na jej rzecz były: a) E sp. z o.o. z siedzibą w [...], b) F sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zebrane dowody wykluczyły jednak możliwość dokonywania dostaw towaru przez te podmioty. Z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w [...] z 30 grudnia 2014r. wobec spółki E wynikało, że jedyni dostawcy kosmetyków dla tej spółki, tj.: G sp. z o.o. oraz H sp. z o.o., były firmami, których siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach, i w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia.

Faktury wystawione przez G, jak i przez H nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w ślad za ich wystawieniem nie występowała fizycznie dostawa towaru. Obrót towarem pomiędzy spółkami odbywał się wyłącznie na papierze. Tym samym towar nie mógł być odsprzedany przez E Sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS w [...] w w/w decyzji określił tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, obowiązek zapłaty podatku za I i II kwartał 2013r., a stanowisko to podzielił organ II instancji, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Prawidłowość wydanych spółce E rozstrzygnięć organów podatkowych została również potwierdzona w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z 26.01.2016r. sygn. akt [...] oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16.03.2018r. sygn. akt [...].

Nie budzą zastrzeżeń Sądu także wnioski organów dotyczące kolejnego dostawcy na rzecz C, tj. F sp. z o.o. - a mianowicie, że działalność tej spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Jak ustalono Spółka ta jako adres siedziby wskazała "wirtualne biuro", nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów, nie miała zawartych umów najmu. Nie posiadała majątku trwałego, ani zaplecza transportowego. Podczas kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu stwierdzono, że dokonywała ona zakupu towarów handlowych od podmiotu uznanego za nieistniejący, w dodatku zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne nie uprawdopodobniały prowadzenia przez spółkę działalności na skalę jaką wskazywały dane wynikające ze składanych deklaracji.

W świetle powyższych dowodów i okoliczności z nich wynikających zasadnie przyjęły organy, że C nie mogła zakupić od wykazanych podmiotów perfum, zatem wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez wpływu na wynik powyższej oceny pozostają argumenty pełnomocnika skarżącej dotyczące zaniechania podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia, czy dostawca jest podmiotem istniejącym, z realną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającym w tym zakresie stosowne środki. Wbrew przeświadczeniu pełnomocnika ustalenia w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż okoliczność, że dany dostawca wykazuje formalne i faktyczne aspekty prowadzenia działalności gospodarczej nie może jeszcze sama w sobie przesądzać o rzetelności działania takiego podmiotu.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że faktura VAT wystawiona przez C na rzecz skarżącej stwierdzała czynności, które nie miały miejsca. Wskazać w tym miejscu należy, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu.

Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w tej sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16). Chociaż więc organ nie negował kategorycznie tego, że dostawa na rzecz skarżącej mogła mieć miejsce, to jednak poczynione ustalenia dostatecznie wykazały, że nie jest znane źródło pochodzenia dostarczonego towaru, a co się z tym wiąże - że dostawca nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornej fakturze jak właściciel i nie mógł ich sprzedać ani skarżącej, ani nikomu innemu. Wnioski te zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym, w którym istotną rolę odgrywały włączone od akt sprawy dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe.

Stąd też poczynione w tym aspekcie ustalenia nie budzą zastrzeżeń Sądu. To w istocie przesądza o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury (kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia).

Z tych samych względów nieskuteczna jest argumentacja skargi, że towar fizycznie istniał i był przedmiotem transportu poza granice kraju (tj. do [...] odbiorcy). Podkreślić należy, że chociaż organy nie zdołały definitywnie wykluczyć tego, iż obrót markowymi perfumami miał miejsce, to jednak okoliczność ta, wbrew przekonaniu skarżącej, nie może automatycznie przesądzać, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż owego towaru są zgodne z rzeczywistością. Samo bowiem stwierdzenie, że za fakturą szedł towar nie wyklucza per se oceny, że transakcje kupna/sprzedaży tego towaru miały charakter nierzetelny, nakierowany na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż zawarte transakcje były pozorne i miały na celu wprowadzenie do obrotu faktur, mających legalizować obrót towarem z niewiadomego źródła.

Wbrew więc zarzutom skargi, w twierdzeniach organu, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, nie ma sprzeczności, gdyż przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Tak więc samo istnienie towarów, pochodzących od bliżej nieokreślonych dostawców, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie ma także racji pełnomocnik, że organ winien rozpoznawać ustalenia dowodowe wobec dostawcy skarżącej w zakresie firmanctwa. Analiza całokształtu uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że powodem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C było stwierdzenie, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. Nie chodzi więc o to, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wszystkie dokonane w ramach tej działalności transakcje były w całości fikcyjne, ale o to, że zarówno wystawiał on, jak i przyjmował faktury opisujące sprzedaż-zakup perfum markowych nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych w sposób opisany na fakturze.

Ustalonego przez organy przebiegu zdarzeń nie zdołała skutecznie podważyć również argumentacja, że C dysponowała własnymi magazynami i mogła sprzedawać towar pochodzący z wcześniejszych nabyć od innych podmiotów (wcale nie od E i nie w kwietniu 2013r.), w związku z czym - nie porównując asortymentów i nie analizując stanów magazynowych u dostawcy - nie wykazano w sprawie, że C nie mogła dysponować jak właściciel towarem sprzedanym na rzecz strony. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że z ustaleń dowodowych poczynionych przez Naczelnika [...] US w [...], znajdujących następnie odzwierciedlenie w jego decyzji wydanej wobec C z 13.10.2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2013r. wynika, że spółka ta nie przedstawiła żadnych rejestrów i dowodów źródłowych dokumentujących nabycie towarów handlowych m.in. w miesiącach I-III 2013r. Wobec zatem okoliczności, że w okresie poprzedzającym kwiecień 2013 r. nieznane pozostawało źródło pochodzenia towarów, nabytych przez C, brak jest, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw do przyjęcia, że ewentualne dostawy perfum na rzecz skarżącej mogły, jak sugeruje pełnomocnik, stanowić na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw przedmiot legalnego obrotu i że w stosunku do owej partii towarów C mogła rozporządzać towarem jak właściciel.

Przeciwnie, fakt, że C nie okazała w toku prowadzonego wobec niej postępowania dokumentacji podatkowej, w tym zwłaszcza oryginałów bądź duplikatów faktur zakupowych - mając przy tym świadomość skutków podatkowych z tym się wiążących, czyli brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego - przemawia tym bardziej za słusznością wniosków organów, że podmiot ten brał udział w procederze wprowadzania do obrotu kosmetyków o nieustalonym pochodzeniu, zaś faktycznym celem jego działalności był zamiar uzyskania nienależnych korzyści finansowych w podatku VAT. Pamiętać przy tym należy, jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że w wydanej C decyzji z 25.01.2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jednoznacznie stwierdził, że wystawiona przez tą spółkę na rzecz skarżącej faktura z 8.04.2013r. nr [...] jest nierzetelna i określił w trybie art. 108 ust 1 uptu podatek do zapłaty z niej wynikający.

Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Zawarte w w/w decyzji stanowisko - iż spółka C nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów na rzecz kolejnych nabywców, bowiem nabycie tych towarów nie było dokonane od wskazanych na wystawionych w kwietniu 2013 r. fakturach dostawców (E, F) - zostało oparte o zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy, który to ponieważ nie został skutecznie podważony, zachował swoją aktualność także w ramach obecnego postępowania dotyczącego skarżącej Spółki.,

Zgodzić się zatem należy z organem, że dla wyniku rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dywagacje pełnomocnika, czy towar był kupiony przez C w kwietniu 2013r., czy też w okresach wcześniejszych, bowiem to konkretnie faktura nr [...] (towar na niej ujawniony) została uznana za nierzetelną już na etapie decyzji Naczelnika [...] US w [...], a ustalenia te nie zostały skutecznie zanegowane. Za taką oceną przemawia dodatkowo fakt - co wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 22 kwietnia 2016r. - że sama spółka C (czyli podmiot najlepiej zorientowany jeśli chodzi o źródło dostaw) we wniesionym odwołaniu, w argumentacji podniesionej przeciwko ustaleniom w zakresie zastosowania art. 108 ust 1 uptu do wystawionych przez nią faktur sprzedaży, nie negowała samego powiązania przez tamten organ faktur sprzedażowych z fakturami zakupu wystawionymi w kwietniu 2013 r. na jej rzecz przez E i F i w żaden sposób nie podnosiła, by towar stanowiący przedmiot wystawionych przez nią faktur sprzedaży VAT pochodził od innych niż w/w spółki podmiotów, czy też, że został nabyty wcześniej, niż na podstawie faktur wystawionych w kwietniu 2013 r.

Podsumowując ten wątek sprawy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktura wystawiona przez spółkę C nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie dostawcy towaru. Wniosek ten potwierdzały jednoznacznie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, takie jak: brak rzeczywistego obrotu perfumami na rzecz E i F a następnie od E i F na rzecz C i dalej na rzecz skarżącej, brak własnych środków Spółki na zapłatę, brak uregulowania pełnej wpłaty, stosowanie przez Spółkę odwróconej płatności, sprzedaż poniżej ceny zakupu, ponoszenie przy tym ciężaru kosztów transportu, co czyniło działalność skarżącej nieopłacalną, brak opłat za przechowywanie towaru w magazynie C, brak umów z dostawcą na magazynowanie. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art.124, 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 op.

Nie ma racji skarżąca, zarzucając organom zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji jak również są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku byłoby bowiem zbędne w świetle kryteriów z art. 180 op, gdyż nie są to tego rodzaju okoliczności, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, okoliczność, czy dany podmiot wykazuje formalne i faktyczne znamiona prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie o rzetelności faktury otrzymanej przez skarżącą od C. Niesłusznie skarżąca również podnosi, że organy podatkowe organy ograniczyły ustalenia faktyczne do przeprowadzenia dowodu z innych decyzji podatkowych. Istotnie, ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu towarem, na który została wystawiona kwestionowana faktura, tj. relacji gospodarczych C i jej bezpośrednich dostawców (E, F), tj. uwarunkowań ich funkcjonowania i ich kontaktów handlowych - zostały w przeważającej mierze oparte się na rozstrzygnięciach innych organów podatkowych, a dotyczących tych właśnie podmiotów, jednakże nie można tego rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa.

Decyzja podatkowa, wydana w innej sprawie może bowiem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, jako dowód z dokumentu urzędowego, pod warunkiem oczywiście, że jej treść jest dostępna stronie, na zasadach odnoszących się do dostępności materiału sprawy. W niniejszym przypadku warunek ten został spełniony, a mając na uwadze to, że przepisy Ordynacji nie wprowadzają wymogu bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych czynności dowodowych, zarzuty skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do powołanego w skardze wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore).

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone między innymi w wyroku WSA w Gliwicach z 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19, w którym wskazano, że w świetle art. 181 op, biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat TSUE istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję.

Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony. W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w niniejszej sprawie.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 i 188 op. Zgodnie z art. 180 op dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pamiętać jednak należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 op nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Ocena tego należy do organu. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń ze strony organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy w postanowieniu z 22 listopada 2019 r. należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej w zakresie: 1) przesłuchania wszystkich dostawców C wykazanych na karcie nr [...], 2) ustalenia czy towar sprzedany przez C dla A pochodził od kontrahentów zakwestionowanych przez US w [...], czy też z innych źródeł, 3) ponownego przesłuchania P. Z. na okoliczność, czy wiedział i akceptował, że towar nabywany przez A jest przez nią sprzedawany pomimo zastrzeżenia z art. 589 Kc, 4) przesłuchania R. P. dla ustalenia przebiegu współpracy ze Spółką.

Sąd podziela stanowisko organu, że żądanie przesłuchania wszystkich dostawców C było zbędne, gdyż okoliczności dotyczące specyfiki funkcjonowania spółek F i E zostały dostatecznie wyjaśnione w oparciu o zgromadzone już w sprawie dowody (tj. decyzje właściwych organów podatkowych), zaś w stosunku do firmy O brak było dowodów pozwalających na przyjęcie, by firma ta miała jakikolwiek związek z nabywaniem przez C kosmetyków w 2013r. Nie było również wskazań dla uwzględnienia kolejnego, wskazanego w pkt 2 dowodu, skoro okoliczności faktyczne w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących dostawy od E lub F na rzecz C oraz od C na rzecz skarżącej zostały wystarczająco wyjaśnione przeprowadzonymi, a powołanymi wyżej dowodami i jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało w żaden sposób inne źródło pochodzenia towaru. Jeżeli chodzi o ponowne przesłuchanie P. Z. trafnie organ wyjaśnił, że to właśnie z magazynów C towar miał być wysyłany do [...] odbiorcy skarżącej, po zebraniu całego zamówienia, i pracownicy tej spółki uczestniczyli w wysyłaniu towaru, a co za tym idzie - niemożliwym jest, że C nie miała wiedzy na temat momentu dalszej sprzedaży towaru przez skarżącą, przy czym okoliczność ta nie ma jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie naruszała także prawa odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie R. P. na okoliczność przebiegu współpracy ze skarżącą. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania rzetelności spornych faktur było stwierdzenie, że towar nie pochodził od uwidocznionego na fakturze dostawcy, przy równoczesnym braku wykluczenia przez organ, że na dalszym etapie obrotu, czyli już przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez skarżącą nastąpił jakiś przepływ towarów - przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy między Spółką a kontrahentem zagranicznym pozostawały bez wpływu na ocenę, że przedmiotem sprzedaży był towar pochodzący z niewiadomego źródła. Poza tym, znajdujące się w aktach dokumenty, tj. wystawione przez skarżącą faktury oraz korespondencja mailowa prowadzona z R. P. wykazały już istnienie kontaktów handlowych między Spółką a B s.r.o., wobec czego zbędne było przesłuchanie R. P. na te same okoliczności.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników spółki C tj. R. G., J. W., S. G., T. T. i P. Z., którzy, jak podnosi pełnomocnik skarżącej, zostali przesłuchani w innym postępowaniu i w ogóle nie byli pytani na okoliczność współpracy ze Spółką, Sąd zauważa, że akta sprawy nie potwierdzają, by skarżąca w toku postępowania wystąpiła do organu z żądaniem przeprowadzenia wniosków dowodowych w tym zakresie, co czyni powyższy zarzut bezzasadnym. Wskazać przy tym należy, że włączenie tych dowodów do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op), wobec czego niesłusznie podnosi pełnomocnik, że posiłkowanie się przez organ dowodami z zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu należy ocenić krytycznie. Treść złożonych przez w/w osoby zeznań wskazuje, że pracownicy generalnie wypowiadali się na temat pracy w samym magazynie i obowiązków, które w nim wykonywali, przy czym niektórzy z pracowników dostawcy wskazywali Spółkę jako odbiorcę towarów, inni o niej nie wspominali stwierdzając, że nie pamiętają wszystkich odbiorców.

Natomiast odnośnie umów zawieranych z kontrahentami stwierdzali, iż tym zajmował się P. Z. Przy czym nawet gdyby pracownicy C potwierdzili fakt sprzedaży kosmetyków na rzecz Spółki, to nie miałoby to wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar nie został na wcześniejszym etapie obrotu nabyty na podstawie rzetelnych faktur.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu wobec faktury nr [...] wystawionej przez C. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktura dokumentująca zakup markowych perfum nie odpowiadała zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut.

Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię tego przepisu, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu).

Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika bowiem tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru faktury wystawionej przez C, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie tej faktury. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że organy nie zgromadziły wystarczających dowodów, by wykluczyć możliwość zrealizowania dostawy towaru na rzecz strony, wobec czego zobowiązane były – i z tego obowiązku się wywiązały – do zbadania, czy skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje więc stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16).

Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. Sąd w pełni podziela wywód organu, że przy ocenie zachowania podatnika znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganego od przedsiębiorców.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności Spółki w zakresie przedmiotowych transakcji, jeśli nie wręcz o świadomym jej udziale w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. Wbrew temu, co podnosi pełnomocnik skarżącej, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta, chociażby w tak podstawowym zakresie jak sprawdzenie jego statusu jako podatnika VAT, czy zarejestrowania w KRS. Zasadnie więc stwierdził organ, że twierdzenia prezes Spółki - M. T. o wywiązywaniu się z obowiązku ze sprawdzenia swoich kontrahentów na płaszczyźnie, która pozwalała na nawiązanie współpracy - nie zostały w żaden sposób wyjaśnione i potwierdzone dowodowo, co czyni je gołosłownymi.

Nie sposób też zgodzić się z pełnomocnikiem, że w sprawie brak było obiektywnych przesłanek, które mogły i powinny u skarżącej wzbudzić podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. O ile bowiem zasadnie podnosi pełnomocnik w skardze, że skarżąca mogła nie wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu, to o tyle powinna sobie zdawać sprawę, że tak niespotykanie korzystne warunki współpracy oferowane przez nieznanego jej wcześniej kontrahenta (np. w kwestii terminów płatności za towar, czy bezpłatnego używania magazynu) nie są typowe w normalnych relacjach biznesowych, co powinno ją skłonić do podjęcia zdecydowanych działań weryfikacyjnych a przynajmniej zasięgnięcia opinii na rynku na temat wiarygodności i renomy spółki C. Natomiast działająca w imieniu Spółki M. T., jak wynika z jej zeznań, nawiązując kontakty handlowe z C polegała jedynie na rekomendacji znajomej M. N., co odbiega od standardów racjonalnego przedsiębiorcy.

Sygnał ostrzegawczy dla skarżącej powinien stanowić też fakt, że mimo zawartej w styczniu 2013 r. między stronami umowy franczyzy kontrahent sprzecznie ze swymi interesami nie dochodził od niej roszczeń z tytułu opłaty w wysokości 1% od przychodów netto Spółki (franczyzobiorcy) z tytułu prowadzonej działalności w punkcie sieci "[...]", do czego zobowiązywała ta umowa. W ocenie Sądu ustalone w toku postępowania okoliczności wskazują na pełną akceptację ze strony skarżącej transakcji z udziałem kontrahenta, co do którego już wówczas obiektywnie powinna mieć wątpliwości co do jego wiarygodności. Przejawem nieracjonalnego zaufania skarżącej do dostawcy jest chociażby fakt - jak słusznie zwrócił uwagę organ - że prezes zarządu - M. T., decydując się na rozpoczęcie handlu kosmetykami, nie przeprowadziła żadnej analizy rynku, podejmując współpracę z nieznaną jej wcześniej spółką, bez porównania cen towarów oferowanych przez C z ofertami innych hurtowników.

Co więcej, w okolicznościach faktycznych sprawy - ewidentnie świadczących, że zasady współpracy między stronami spornych transakcji znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - za uprawnioną Sąd uznaje tezę organu o zaplanowanym udziale skarżącej w transakcjach nakierowanych na nadużycie prawa. Za taką oceną przemawia przede wszystkim fakt, iż skarżąca prowadziła działalność w sposób nierentowny i przynoszący doraźne straty. Mając zatem na uwadze to, że podstawową regułą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter i dążenie do maksymalizacji zysków, trudno wytłumaczyć postępowanie skarżącej, która decydowała się na zawieranie transakcji nie mających ekonomicznego uzasadnienia, przynoszących jej notorycznie straty finansowe. Jak trafnie podniósł organ, porównanie ceny zakupu (58.638,04 zł) z ceną sprzedaży (49.148 zł), doliczając przy tym koszty transportu (f-ra nr [...]) w wysokości 738 zł, wskazuje, że Spółka zanotowała w samym kwietniu 2013 r. stratę ze sprzedaży hurtowej w wysokości 10.228,04 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że sprzedaż przez skarżącą kosmetyków poniżej cen zakupu nie dotyczyła tylko tej jednej transakcji lecz miała miejsce regularnie, w całym 2013 r. Trafnie organ również wywiódł, że kolejną okolicznością budzącą podejrzenia wobec skarżącej, jest kwestia regulowania należności za nabyty towar.

Jak ustalono, z całej należności z tytułu faktury zakupu nr [...] (58.638,04 zł), Spółka uregulowała zaledwie kwotę 8.638,04 zł, przekraczając przy tym o ponad miesiąc termin do zapłaty uwidoczniony na fakturze, natomiast pozostałej do zapłaty kwoty 50.000 zł w ogóle nie uiściła. Środki uzyskane w dniu 26.04.2013r. ze sprzedaży towaru udokumentowanego w/w fakturą Spółka przeznaczyła na częściowe uiszczenie zapłaty za towar zakupiony w marcu 2013r. na podstawie faktury [...] (termin zapłaty 10.04.2013r.). Ponadto fakt, że Spółka stosowała tzw. "odwrócony" system płatności pozwala sądzić, że nie posiadała bieżących środków na prowadzenie działalności, co tym bardziej nasuwa pytanie o faktyczne powody "brnięcia" z jej strony w nierentowne transakcje.

W tych okolicznościach za uprawniony Sąd uznaje wniosek organu, że Spółka nie działała jak "normalny" przedsiębiorca nastawiony na zysk, lecz od początku głównym dochodem i zarazem celem tej działalności było otrzymywanie zwrotów z podatku VAT w wyniku wystawiania faktur dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe w powiązaniu z faktem, że okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką C odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - dostatecznie zdaniem Sądu potwierdza ocenę organu, że skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania.

W rezultacie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), wskutek uznania, że okoliczności w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych. Stwierdzić należy, że taka ocena organu miała pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym i była zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Trudno bowiem zaprzeczyć stwierdzeniu organu, że nieuiszczenie przez skarżącą zapłaty za towar (50.000zł) wg faktury z dnia 8 kwietnia 2013r., przy jednoczesnym dalszym kontynuowaniu współpracy pomiędzy C a Spółką, ewidentnie wskazuje, iż stosunki pomiędzy Spółką i jej dostawcą nie były oparte na normalnych warunkach rynkowych. Logicznie w tym względzie organ argumentował, że żaden dostawca nie będzie współpracował z firmą, która już na początku swojej działalności nie płaci za towar lub płaci w kilku ratach na przestrzeni kilku miesięcy, a z akt sprawy nie wynika, aby strony zawarły uzgodnienia w zakresie tzw. "kredytu kupieckiego ". Nie pozbawiony racji jest też wniosek organu, że zapis na fakturze zakupu "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)" miał, stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarami.

W rzeczywistości nie miał on jednak żadnego znaczenia, albowiem w praktyce mimo braku zapłaty skarżąca dokonywała sprzedaży towaru do następnego podmiotu (nawet w tym samym dniu), a zapłaty za towar dokonywała dopiero po otrzymaniu przelewu, na rachunek bankowy, od [...] kontrahenta. Z pewnością odbiegał również od warunków rynkowych wspomniany już wyżej układ z dostawcą, w wyniku którego - wbrew umowie, Spółka nie dokonywała wpłat z tytułu franczyzy. Ponadto Sąd zauważa, że według zeznań M. T., Spółka miała korzystać z magazynu C sp. z o.o., który został jej użyczony bezpłatnie na podstawie umowy, i tylko w okresie i na okres kiedy spółka miała większą dostawę towaru. Abstrahując od ocen na temat wiarygodności tych zeznań, nie sposób zaprzeczyć, że bezpłatne użyczenie kontrahentowi powierzchni magazynowej odbiega od zwyczajów przyjętych w profesjonalnym obrocie.

W ocenie Sądu logicznie poprawna jest również konkluzja organu, że zmiana siedziby Spółki mogła być związana z utrudnieniami ujawnienia przez organy podatkowe udziału podmiotu w oszukańczych transakcjach. Podkreślić przy tym jednak należy, że domniemanie powyższe organ przyjął jako dodatkową okoliczność przemawiającą za jego stanowiskiem, która jednak nie miała przesądzającego znaczenia na wynik sprawy. Mając przy tym na uwadze, że okoliczności sprawy wskazywały na świadomy udział skarżącej w oszukańczych transakcjach, Sąd nie dopatrzył się znamion dowolności w takim wniosku organu. Zwłaszcza, że podczas przesłuchania w grudniu 2014r. prezes Spółki nic nie wspominała o tym, że ma zamiar zrezygnować z działalności, wręcz wskazywała, że będzie szukała innej firmy transportowej, po czym już w połowie następnego miesiąca sklep detaliczny zlikwidowano, przy czym adres siedziby figurujący w KRS nadal pozostaje ten sam.

Wbrew też przeświadczeniu pełnomocnika, fakt, że skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność w formie się sklepu detalicznego "[...]", w którym organ przeprowadził oględziny, stwierdzając istnienie towaru, nie podważa stanowiska organu, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż hurtowych ilości markowych perfum były nierzetelne, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Nie pozbawione racji są przy tym sugestie organu, że prowadzenie sklepu z kosmetykami mogło służyć celom stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności. Zwłaszcza, że wielkość obrotu z handlu detalicznego w porównaniu z obrotami z działalności hurtowej był więcej niż skromny.

Z przyczyn już wyżej wskazanych Sąd za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia art. 191 op, poprzez przyjęcie, że C w danym miesiącu sprzedawał jedynie towary nabyte w tym samym miesiącu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy dysponowały dostateczną liczbą dowodów, których łączna ocena przemawia za prawidłowością stanowiska organów co do stanu świadomości skarżącej przy realizacji spornych operacji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przekonaniu Sądu w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał również wnikliwej, wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew więc zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo, a jego ocenie dokonanej w trakcie prowadzonego postępowania nie można zarzucić dowolności. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy o naruszeniu art. 191 op.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 4 op. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ przedstawił i dokładnie uzasadnił przesłanki powodujące, że wobec Spółki nie miała zastosowania ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary". Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie markowych perfum, wystawionej przez C, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Ponieważ z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, to w konsekwencji również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie markowych perfum, to również sprzedaż tego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji.

Nie można też pomijać faktu, że Spółka sprzedawała towary po dużo niższych cenach niż ceny zakupu i było to notoryczne w 2013r. Doliczając do tego koszty transportu, transakcje te nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Prawidłowo więc w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz [...] spółki B s.r.o. należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT (co pełnomocnik mylnie zinterpretował jako brak zakwestionowania przez organy transakcji sprzedaży towaru do B). Uznając zatem za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 uptu.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.