Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1174/16

Uzasadnienie

Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił H. J. i T. J. (dalej jako: podatnicy, strony lub skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2014 r. od nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...] (działka nr [...]), w kwocie [...]zł, w tym:

1. 1. podatek rolny w kwocie [...]zł za grunty orne (klasa VI) o pow. [...] ha
2. 2. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, za:
3. - budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 130 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)
4. - budynki mieszkalne o wysokości 1,40 - 2,20 m o pow. 30 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)
5. - budynki niemieszkalne pozostałe o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 120 m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2)
6. - pozostałe grunty o pow. [...] m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/m2).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość podatku ustalono na podstawie informacji oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stosując dla podatku rolnego stawki ustawowe, a dla podatku od nieruchomości stawki określone w Uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2013 r., poz. [...] - w skrócie: "uchwała").

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), Burmistrz Miasta i Gminy K., po wznowieniu postępowania podatkowego:

1. 1. uchylił powyższą ostateczną decyzję w części dotyczącej:
2. - budynku niemieszkalnego o wysokości powyżej 2,20 m, o pow. 120 m2,
3. - pozostałych gruntów o pow. [...] m2,
4. - gruntów ornych (klasa VI) o pow. [...] ha
5. 2. ustalił podatek od nieruchomości za:
6. - budynek niemieszkalny o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 137,84 m2, za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r., w kwocie [...]zł.
7. - budynek niemieszkalny o wysokości 1,40 - 2,20 m o pow. 37,07 m2, (50% powierzchni z 74,14 m2), za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r., w kwocie [...]zł.
8. - pozostałe grunty o pow. [...] m2, za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r., w kwocie [...]zł.
9. - budynek niemieszkalny o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 73,54 m2, (oznaczony w ewidencji gruntów w budynków jako h1), za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł,
10. - budynek niemieszkalny o wysokości 1,40 - 2,20 m o pow. 37,07 m2 (50 % powierzchni z 74,14 m2), za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł,
11. - budynek niemieszkalny o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 64,30 m2, za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł,
12. - pozostałe grunty o powierzchni 140,00 m2, za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł.
13. 3. ustalił podatek rolny za:
14. - grunty orne klasy RVI o powierzchni [...] ha, za okres od dnia 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r., w kwocie [...]zł,
15. - grunty orne klasy RVI o powierzchni [...] ha, za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł.
16. - użytki rolne zabudowane klasy B-RVI o powierzchni [...] ha, za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł.
17. 4. w pozostałym zakresie pozostawił decyzję bez zmian, tj.:
18. - budynek mieszkalny o wysokości powyżej 2,20 m, o pow. 130 m2, w kwocie [...]zł.
19. - budynek mieszkalny o wysokości 1,40 - 2,20 m, o pow. 30 m2, w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że po uprawomocnieniu się decyzji z dnia [...] r. organ powziął wiadomość o dokonanej w dniu 26 czerwca 2014 r. zmianie danych w ewidencji gruntów, w wyniku której grunty działki nr [...] w B., zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

1. - grunty orne R VI ([...] ha);
2. - użytki rolne zabudowane B-RVI ([...] ha) oraz
3. - inne tereny zabudowane Bi ([...]).

W wyniku podjętych czynności i zgromadzonych dowodów (deklaracji podatników, przeprowadzonych w dniu 18 września 2014 r. oględzin nieruchomości, wyjaśnień i oświadczeń podatników oraz innych osób, danych znanych organowi z urzędu, a także analizy map dostępnych w systemie iGeomap) ustalono, że w 2014 r. na terenie działki nr [...] w B. znajdowały się cztery budynki, wzniesione w okresie wcześniejszym, lecz częściowo nie zgłoszone do opodatkowania: mieszkalny (o pow. użytkowej 160 m2), dwa budynki niemieszkalne, służące działalności rolniczej (o pow. użytkowych 40,74 i 60,63 m2) oraz budynek niemieszkalny (dawnego sklepu) niewykorzystywany w 2014 r. (o pow. użytkowej 73,54 m2). Budynki te sąsiadują ze sobą i są posadowione na terenie pierwotnie sklasyfikowanym, jako tereny mieszkaniowe, a następnie przeklasyfikowanym na użytki rolne zabudowane (budynek mieszkalny i dwa budynki gospodarcze, wykorzystywane do celów rolniczych) oraz na inne tereny zabudowane (budynek dawnego sklepu).

Stwierdzono, że podatnicy prowadzą działalność rolniczą nie tylko na terenie działki nr [...] w B., ale także na innych gruntach rolnych położonych w G., stanowiących współwłasność T. J. oraz innych osób i podzielonych quoad usum. Według zgodnych oświadczeń współwłaścicieli dotyczy to działki nr [...] o pow. [...] ha, sklasyfikowanej jako grunty orne RIVa i RV.

W kontekście dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2014 r. wyszła na jaw nowa istotna okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania pierwotnej decyzji z dnia [...] r., a nieznana organowi orzekającemu tj. istnienie na działce budynków niemieszkalnych o powierzchni użytkowej innej niż wykazana w deklaracji podatników, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zakresie wymiaru podatku stwierdzono, że: - budynek gospodarczy o pow. użytkowej 73,54 m2, dawniej stanowiący sklep, a w 2014 r. niewykorzystywany, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez cały rok, z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków pozostałych; - budynki wykorzystywane do działalności rolniczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podobnych zasadach tylko za okres 6 pierwszych miesięcy roku, kiedy to teren, na którym zostały posadowione, nie był sklasyfikowany jako użytki rolne; począwszy od lipca (po zmianie klasyfikacji) podlegały natomiast zwolnieniu, jako położone na gruntach gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie do działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.

Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."); - budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach dotychczas przyjętych; - opodatkowanie gruntów winno uwzględniać zmianę klasyfikacji, a zatem po jej dokonaniu, począwszy od lipca podatek od nieruchomości obejmował obszar zaledwie 140 m2 natomiast pozostały grunt podlegał podatkowi rolnemu, od którego był zwolniony z uwagi na niską klasę użytków.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów u.p.o.l. i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. - w skrócie: "u.p.r.") poprzez bezpodstawne i błędne przyjęcie, że gospodarstwo rolne odwołujących się nie podlega podatkowi rolnemu. Podatnicy podkreślili, że od 40 lat prowadzą gospodarstwo rolne w B. i w G. przy czym siedlisko z zabudowaniami gospodarczymi znajduje się w B.. Do odwołania załączyli kserokopię zawiadomienia o zmianie danych ewidencji gruntów z 11 stycznia 2006 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję organu I instancji w całości oraz uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] r., nr [...], wymierzającą podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. i ustaliło wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł - w tym podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł i podatek rolny w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), wskazał, że przy dokonaniu określenia podstawy wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym, organ podatkowy uwzględnia dane w tym zakresie ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w ich aktualnym stanie. Podkreślono, że faktyczna przynależność przedmiotu opodatkowania do gospodarstwa rolnego rodzi wiele pozytywnych następstw dla podatników podatku rolnego, np. korzystniejsze zasady ustalania podstawy opodatkowania i niższą stawkę podatkową. Zdaniem SKO, przedmiotowe zwolnienie dotyczyć mogło tylko gruntów sklasyfikowanych, jako użytki rolne, tj., w pierwszym półroczu 2014 r. obszaru [...] ha, a w drugim półroczu 2014 r. obszaru [...] ha.

Stwierdzono, że podatnicy skorzystali z dobrodziejstw związanych z zaliczeniem ich działki w B. do gospodarstwa rolnego w ten sposób, iż uzyskali zwolnienie z podatku od nieruchomości dwóch budynków gospodarczych, które - po zmianie klasyfikacji, dokonanej w czerwcu 2014 r. - znalazły się na terenie użytków rolnych zabudowanych, a zatem skorzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Odnosząc się do załączonej do odwołania kserokopii zawiadomienia o zmianie danych ewidencji gruntów z dnia 11 stycznia 2006 r. SKO stwierdziło, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu, gdyż nie można jej uznać za dokument urzędowy, a także z uwagi na fakt, że dotyczy 2006 r., a organ I instancji umieścił w aktach odpis aktualnego zawiadomienia o zmianie z dnia 26 czerwca 2014 r.

Uwzględniając powyższe SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo ustalił kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Jednocześnie SKO stwierdziło jednak, że wadliwa jest sentencja decyzji organu I instancji z dnia [...] r., albowiem decyzja ta została wydana po wznowieniu postępowania, a zatem organ miał do wyboru cztery możliwości rozstrzygnięcia sprawy precyzyjnie wskazane w art. 245 O.p., zaś w sprawie należało zastosować § 1 pkt 1 tego przepisu, gdyż zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec tego, w ocenie SKO, nie było podstaw do częściowego uchylenia decyzji z dnia [...] r. Zaznaczono przy tym, że w przypadku ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego rozstrzygnięcie jest w zasadzie niepodzielne, a jego przedmiot stanowi kwota łącznego zobowiązania - z ewentualnym wskazaniem wysokości podatków składających się na to łączne zobowiązanie (rolnego, leśnego i/lub od nieruchomości). Niedopuszczalne jest natomiast rozbijanie sentencji decyzji wymiarowej na wymiary podatku od poszczególnych przedmiotów opodatkowania (np. budynków, czy fragmentów gruntu).

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. J. i T. J. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. w części w jakiej uznano, że gospodarstwo skarżących nie podlegało opodatkowaniu podatkiem rolnym w pierwszym półroczu 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:

1. 1. naruszenie przepisów u.p.o.l. i u.p.r. poprzez bezpodstawne i błędne przyjęcie, że gospodarstwo rolne skarżących nie podlegało opodatkowaniu podatkiem rolnym w okresie pierwszego półrocza 2014 r.;
2. 2. błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na braku uznania dokumentu urzędowego, jako dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że SKO w zaskarżonej decyzji pominęło stan prawny wynikający z dokumentu urzędowego - wypisu z rejestru gruntów z dnia 11 stycznia 2006 r. Stwierdzili, że SKO błędnie uznało, że ten dokument nie jest dokumentem urzędowym, pomimo że znajduje się on w aktach organu. Ponadto zwrócili uwagę, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględniono stanu faktycznego i prawnego istniejącego od 40 lat w ich gospodarstwie rolnym. Skarżący wskazali, że na części gospodarstwa położonego w B. do grudnia 2013 r. prowadzili działalność gospodarczą (sklep spożywczy) w wyodrębnionej części zabudowań gospodarczych o pow. ok. 140 m2. Wobec zaprzestania prowadzenia tej działalności uznali, że od stycznia 2014 r. na ich gruntach ponownie zaistniał stan opisany w wypisie z rejestru z dnia 11 stycznia 2006 r. Zaznaczyli, że organ po raz kolejny ich przymuszał i nalegał aby wszczęli postępowanie w celu dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Rezultatem tego postępowania było wydanie dopiero w czerwcu 2014 r. zaświadczenia o zmianach. Tym samym grunt położony w B. - według wypisu z rejestru gruntu z dnia 11 stycznia 2006 r. (za wyjątkiem powierzchni 140 m2 byłego sklepu wraz z dojazdem) wraz z gruntami w G. - stanowi gospodarstwo skarżących, w tym z: siedliskiem, budynkami gospodarczymi i pomocniczymi oraz uprawami ogrodniczymi i produkcją pszczelarską. Stan taki został opisany wypisem z rejestru gruntu z dnia 11 stycznia 2006 r. Zaakcentowali, że stan ten jest znany od kilkunastu lat organowi podatkowemu, a także SKO w P., które rozpoznawało od lat ich środki odwoławcze. Do skargi załączyli oryginał wypisu z rejestru gruntów z dnia 11 stycznia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2016 r. skarżący ponownie podnieśli, że organy podatkowe nagminnie pomijały ich i udzielały im nieprawdziwych informacji oraz nakłaniały do składania bezpodstawnych oświadczeń. W szczególności naruszano ich prawo i obowiązek wynikający z u.p.o.l. i u.p.r. poprzez bezpodstawne i błędne przyjęcie, że ich gospodarstwo rolne nie podlegało podatkowi rolnemu, w efekcie czego odmawiano im prawa do podatku rolnego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego i w to miejsce wymierzano podatek od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego (w podatku rolnym i podatku od nieruchomości) za 2014 r.

Skarżący kwestionują w skardze wymiar podatku za okres od stycznia do czerwca 2014 r., w takim zakresie, w jakim organy opodatkowały podatkiem od nieruchomości dwa budynki niemieszkalne oraz pozostałe grunty o powierzchni [...] ha (działka nr [...] przy ulicy [...] w B.). Bezsporne w sprawie było, że dwa budynki niemieszkalne zmieniły swoją funkcję użytkową, do końca listopada 2013 r. wykorzystywane były w części na działalność gospodarczą, a od grudnia 2013 r. służyły wyłącznie działalności rolniczej. Jak wskazali skarżący w piśmie z dnia 13 października 2014 r., ta część gruntów i budynków - "wróciła z powrotem" do gospodarstwa rolnego (k. 131 akt admin.). Zmianę tę skarżący wykazali w informacji z dnia 9 stycznia 2014 r. (k. 236 -240 akt admin.).

W ocenie organów podstawą zróżnicowania w czasie opodatkowania gruntu i części powierzchni użytkowej budynków, były dane ewidencyjne zawarte w wypisie z rejestru gruntów – wykaz zmian z dnia 26 czerwca 2014 r. (k. 95-96 akt admin.). Kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest ujawniona w ramach "stanu nowego" zmiana dotychczasowej kwalifikacji gruntów jako "tereny mieszkaniowe B" o powierzchni [...] ha, na "grunty orne RVI" i "użytki rolne B-R VI". Ponadto część gruntu ujęta dotychczas w ramach powierzchni [...] ha, na której usytuowany jest budynek mieszkalny, według stanu nowego zakwalifikowana została jako "inne tereny zbudowane Bi", z wykazaną powierzchnią [...] ha. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że budynki wykorzystywane do działalności rolniczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (na dotychczasowych zasadach) za okres 6 pierwszych miesięcy roku, kiedy to teren, na którym zostały posadowione, nie był sklasyfikowany jako użytki rolne.

Natomiast od lipca 2014 r. (po zmianie klasyfikacji) budynki te podlegały zwolnieniu, jako położone na gruntach gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie do działalności rolniczej. Budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach dotychczas przyjętych, a opodatkowanie gruntów winno uwzględniać zmianę klasyfikacji, a zatem po jej dokonaniu, począwszy od lipca 2014 r. podatek od nieruchomości obejmował obszar 140 m2, natomiast pozostały grunt podlegał podatkowi rolnemu, od którego był zwolniony z uwagi na niską klasę użytków.

Stanowisko organu I instancji dobrze ilustrują tabele (strona 13 decyzji organu I instancji), z których wynika, że do czerwca 2014 r., opodatkowano stawką [...] zł powierzchnię użytkową przedmiotowych budynków (37,07 m2 oraz 64,30 m2 (do czerwca 2016 r. opodatkowaną w ramach powierzchni budynku niemieszkalnego - 137, 84 m2), a od lipca powierzchnie te objęte zostały zwolnieniem podatkowym. Odnośnie do spornego gruntu, dotychczasowa powierzchnia [...] ha opodatkowana była do czerwca 2014 r. według stawki [...] zł, natomiast od lipca 2014 r. stawka ta dotyczyła już tylko powierzchni [...] ha (grunt pod budynkiem mieszkalnym), a pozostała powierzchnia stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym (zwolniona z opodatkowania z uwagi na VI klasę gruntów).

Podobnie organ II Instancji przyjął, że skoro w czerwcu 2014 r. przedmiotowe budynki znalazły się na terenie użytków rolnych zabudowanych, to budynki te, jako położone na gruncie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie działalności rolniczej, podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się skarżący, którzy powołują się na zmianę danych ewidencyjnych dokonanych już w styczniu 2006 r., które dotyczyły zmiany kwalifikacji gruntu o powierzchni [...] ha z "tereny mieszkaniowe B" na "użytki rolne zabudowane B-RVI" (kopia zawiadomienia z 11 stycznia 2006 r.- k. 7 akt admin., oryginał przy skardze – k. 5-6 akt sąd).

Organ II instancji zakwestionował wartość dowodową tego dokumentu (niepoświadczona kopia) oraz powołał się na fakt istnienia aktualnego zawiadomienia o zmianie danych ewidencyjnych z 26 czerwca 2014 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnie tę pomija się (art. 4 ust. 2). Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości.

Ponadto, stosowanie do przepisu art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt u.p.r. stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych.

Wobec odmiennych stanowisk stron, które opiera się na różnej treści rejestru publicznego, zwrócenia uwagi wymaga zasada związania organu podatkowego danymi ewidencyjnymi przy wymiarze podatku od nieruchomości, z zaakcentowaniem wyjątków od tej zasady, pozwalającym organom na dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dowodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, według którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, LEX nr 1580045 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/14, LEX nr 1746043). Innymi słowy, w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że użyty w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w wymienionych wyżej przypadkach, może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jest takie, które – jak już wskazano - pozostają w kolizji z: (-) prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego, (-) regulacjami zawartymi w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym) wskazującymi wprost określony przedmiot opodatkowania (jako podlegający opodatkowaniu lub nie), (-) odrębnie wydaną decyzją ostateczną (prawomocnym orzeczeniem sądowym), mającą znaczenie dla wymiaru podatku.

Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można postrzegać w kategoriach bezwzględnie i względnie wiążących. Bezwzględne związanie danymi ewidencyjnymi polega na tym, że organ podatkowy nie może ich samodzielnie korygować, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym (co do zasady winny być one uwzględniane). Względna moc wiążąca informacji zawartych w ewidencji gruntów, wiąże się z zaistnieniem sytuacji skutkującej koniecznością weryfikacji informacji ewidencyjnych co do zgodności z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym, z uwzględnieniem dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Owa weryfikacja może polegać wyłącznie na pominięciu przez organ podatkowy tych informacji ewidencyjnych, jeżeli dokonany na ich podstawie wymiar podatku kolidować będzie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną, innym rejestrem publicznym (w zakresie danych mających pierwszeństwo przed informacjami zawartymi w ewidencji gruntów) czy też ostateczną decyzją administracyjną (prawomocnym orzeczeniem sądowym) rozstrzygającą o kwestiach mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku.

Do grupy bezwzględnie wiążących danych, zawartych w ewidencji gruntów, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14; uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13,; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy budzi uzasadnione wątpliwości co do możliwości dokonania zmiany wymiaru podatku odnoście wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania dopiero od lipca 2014 r. w sytuacji, w której skarżący wykazują, że zmiana kwalifikacji gruntów, na której organy obu instancji oparły swoje stanowisko, nastąpiła w innej dacie. W ocenie Sądu, zbadanie zasadności zarzutu skarżących nie zmierza do podważenia zasady związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, ale polega na wyjaśnieniu rozbieżności, która ujawniła się w toku postępowania podatkowego. To bowiem w ramach tego postępowania takie istotne fakty należy wyjaśnić i ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, przed dokonaniem wymiaru podatku. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby w okresie od 11 stycznia 2006 r. do 26 czerwca 2014 r., wystąpiły okoliczności, uzasadniające "powrotną" zmianę danych w ewidencji w zakresie kwalifikacji spornego gruntu o powierzchni [...] ha z "użytki rolne zabudowane B-RVI" na "tereny mieszkaniowe B" oraz, aby tego rodzaju zmiany zostały wykazane w tej ewidencji.

Zdaniem Sądu, brak wyjaśnienia tej kwestii spowodował, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny, co jest konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Wobec wadliwych w tej części ustaleń faktycznych organy podatkowe przedwcześnie zastosowały powołane w decyzjach przepisy praw materialnego.

Za prawidłowe natomiast uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, w przypadku, gdy grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego są przedmiotem współwłasności, organy zobowiązane były do dokonania odrębnego wymiaru podatku od gruntów objętych wspólnością majątkową małżeńską skarżących oraz odrębnego wymiaru podatku od gruntów będących przedmiotem współwłasności skarżącego i innych osób (także w sytuacji istnienia podziału quoad usum).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy wyjaśni rozbieżności co do daty ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków zmiany kwalifikacji gruntu o powierzchni [...] ha.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.