Uzasadnienie
W dniu [...] KG złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym [...], spółka wykazała zysk w wysokości [...], który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki przeznaczony został: na wypłatę komplementariuszowi spółki jego udziału w zysku, na kapitał zapasowy i na kapitał rezerwowy. Niedawno komplementariusz Spółki poinformował Wnioskodawcę, że na podstawie art. 349 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej "k.s.h.") zamierza on wypłacać akcjonariuszom spółki zaliczki na poczet dywidendy za rok [...].
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku otrzymania w ciągu [...] roku ze spółki zaliczki na poczet dywidendy za rok [...] Wnioskodawca zobowiązany będzie do uznania takiej zaliczki za przychód z tytułu udziału w spółce w charakterze akcjonariusza i do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, jak jednoznacznie i niepodważalnie wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2012, sygnatura akt I SA/Wr 1508/11 wydanego w jego sprawie, przychody Zainteresowanego, jako akcjonariusza Spółki, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f.. Przychody te w odniesieniu do roku [...] Zainteresowany osiągnie jednak dopiero w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, działające na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.. uchwały o wypłacie akcjonariuszom spółki dywidendy za rok [...], co nie może nastąpić wcześniej niż w [...] roku, a jak wskazuje praktyka życia gospodarczego, zapewne nie wcześniej niż w [...].
Dopiero wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek PIT zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.. W trakcie roku [...] Wnioskodawca nie uzyskiwał, nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał, co jednoznacznie stwierdzone zostało w wyroku w sprawie I SA/Wr 1508/11, przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającego z udziału w spółce w charakterze akcjonariusza. Nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek PIT. również w przypadku wypłacenia mu przez spółkę zaliczki na poczet dywidendy za rok [...] gdyż zaliczka taka nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem należnym z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f..
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ww. interpretacji stwierdzono, że w przypadku podatników - akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, przychód z tytułu zaliczki na dywidendę nie powstaje w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku i wypłacie dywidendy, lecz w momencie, w którym przychód ten staje się należny, tj. w przypadku zaliczki na dywidendę - w dniu jej ustalenia (przyznania). Nie ma w tym przypadku znaczenia, kiedy należność z tytułu zaliczki na dywidendę zostanie faktycznie wypłacona (otrzymana).
Tak więc, gdy w [...] roku przyznana zostanie Wnioskodawcy na mocy art. 349 k.s.h. zaliczka na poczet dywidendy za rok [...] Wnioskodawca w dniu jej ustalenia (przyznania) uzyska przychód z tytułu udziału w spółce w charakterze akcjonariusza. Za miesiące, w których przychód stał się należnym. Zainteresowany zobowiązany jest uiścić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej wobec czego KG wniósł skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną interpretację, nakazując ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 14 ust. li oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że interpretacja powyższych przepisów wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze, które doprowadziły do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że:
- 1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
- 2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r.. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale i wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, w oparciu o wiążącą uchwalę NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12.
Uwzględniając powyższy wyrok w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W interpretacji tej stwierdzono, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości przyznanej zaliczki na poczet dywidendy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty przez spółkę komandytowo- akcyjną zaliczki na poczet dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym dokonano wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Tak więc, gdy w [...] roku przyznana zostanie Wnioskodawcy na mocy art. 349 k.s.h zaliczka na poczet dywidendy za rok [...], Wnioskodawca w dniu jej wypłaty uzyska przychód z tytułu udziału w Spółce w charakterze akcjonariusza. Za miesiące, w których nastąpi wypłata zaliczki na poczet dywidendy, Zainteresowany zobowiązany będzie uiścić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Na powyższą interpretację indywidualną, KG złożył ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej rażące naruszenie art. 14e o.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Skarżący wskazał, że zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko zgodne z tezami zawartymi w uchwale NSA oraz w wyroku WSA w Poznaniu, jednakże wydana została z naruszeniem art. 14e i art. 121 § 1 O.p. Skarżący dysponuje bowiem dwiema odmiennymi interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi opodatkowania jego przychodów z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej:
1-Interpretacją prawomocną z dnia [...] (wydaną na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], w sprawie [...] interpretacji Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]), zgodnie z którą przychód Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje z chwilą podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki uchwały o wypłacie dywidendy 2-Interpretacją zaskarżoną - z dnia [...] (wydaną na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] interpretacji Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]),, zgodnie z którą przychód Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej: powstaje z chwilą wypłaty przez spółkę dywidendy albo zaliczki na dywidendę.
Zdaniem Skarżącego obydwie interpretacje zgodnie uznają przychód Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże interpretacja prawomocna, w odróżnieniu od interpretacji zaskarżonej, nie uznaje zaliczki na poczet dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej za przychód Skarżącego. Co więcej, obydwie interpretacje różnią się również co do zasady powstania przychodu Skarżącego. Według interpretacji prawomocnej właściwa jest zasada memoriałowa. Interpretacja zaskarżona wskazuje zasadę kasową. Obydwie interpretacje wydane zostały w wyniku realizacji przez organ zobowiązań nałożonych przez prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Różnice w ocenie tego samego stanu faktycznego zawarte w interpretacji prawomocnej i w interpretacji zaskarżonej są wynikiem różnic pomiędzy wyrokiem WSA i wyrokiem WSA. Wyrok WSA uznaje za przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jedynie dywidendę (opodatkowaną memoriałowo), czym znacząco różni się od uchwały NSA i od wyroku WSA uznających za przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zarówno dywidendę jak i zaliczkę na dywidendę (opodatkowane kasowo).
W ocenie Skarżącego, powyższe doprowadziło do sytuacji, w której Skarżący dysponuje dwiema interpretacjami indywidualnymi diametralnie różniącymi się w ocenie skutków podatkowych tego samego stanu faktycznego. Jest to sytuacja niedopuszczalna, nie tylko w ocenie Skarżącego, ale i w ocenie ustawodawcy, który wprowadził do ordynacji podatkowej art. 14e właśnie po to, aby możliwe było uniknięcie takich kuriozalnych sytuacji. Nie ulega wątpliwości, że interpretacja prawomocna jest sprzeczna z uchwałą NSA. Uchwała ma w praktyce znaczenie rozstrzygające i kończące wszelkie spory oraz de facto zastępuje uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wydając zaskarżoną interpretacją winien był również zmienić interpretację prawomocną w oparciu o art. 14e o.p.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec czego zdaniem organu uprawnienie do zmiany interpretacji indywidualnej przysługuje wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Kompetencji takiej nie przyznano natomiast organom podatkowym, którym minister właściwy do spraw finansów publicznych przyznał, na podstawie art. 14b § 6 o.p. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu.
Ponadto organ wskazał, że inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest przedmiotem zaskarżenia do sądu. Powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", organ uznał, że był związany wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]. Zdaniem organu udzielając interpretacji obowiązany był zastosować się w pełni do wskazań zawartych w w/w wyrokach, a wiec był obowiązany rozpatrzyć sprawy ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniach wyroków, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach.
Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji bądź innego aktu czy czynności (tu: interpretacji indywidualnych) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, naruszałoby zasadę związania organu oceną prawną i oznaczałoby, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Organy są związane nie tylko oceną ale i wskazaniami, co nie pozwala na wydanie innej decyzji, odmiennej od wskazań sądu. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, ze Skarżący nie zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że akceptuje dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, która została dokonana zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie [...] w oparciu o wiążącą uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013r w sprawie II FPS 6/12 Jednakże zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacji wydana została z naruszeniem art. 14e i art. 121 § 1 o.p. Skarżący dysponuje bowiem dwiema odmiennymi interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi opodatkowania jego przychodów z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, diametralnie różniącymi się w ocenie skutków podatkowych tego samego stanu faktycznego. Dlatego według Skarżącego organ wydając zaskarżoną interpretacją winien był również zmienić interpretację prawomocną, w oparciu o art. 14e o.p.
W ocenie Sądu mimo, że w obrocie istnieją, co jest bezsporne, dwie różniące się w ocenie skutków podatkowych tego samego stanu faktycznego interpretacje indywidualne dotyczące tego samego podatnika to organ wydający zaskarżoną interpretacje nie dopuścił się naruszenia art. 14e.o.p
W myśl art. 14e o.p. organ może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast przepis art. 14b § 6 o.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Minister Finansów skorzystał z tego uprawnienia i wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Z § 2 ust 1 i 2 tego rozporządzenia wynika, że Dyrektorzy Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie upoważnieni są do wydawania, w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych.
Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. - w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.
Należy podkreślić, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., III SA/Wa 959/09, LEX nr 1119700. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 o.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 o.p.). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 o.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 o.p) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej.
Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, lecz także odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych przez inne podmioty (w tym organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, jak i organy wymienione w art. 14j § 1). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów był więc uprawniony i zobowiązany jedynie do rozpoznania wniosku KG o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]. Jak wykazano powyżej nie miał zaś kompetencji do zmiany wydanej przez siebie prawomocnej interpretacji z dnia [...], do czego powołany jest wyłącznie Minister Finansów. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej mógł, a nawet powinien zasygnalizować Ministrowi Finansów konieczność zmiany z urzędu wydanej przez siebie prawomocnej interpretacji z dnia [...] wobec ewidentnej jej nieprawidłowości, niezgodnej z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013r w sprawie II FPS 6/12.
Mógł też to uczynić sam skarżący. Niewątpliwie z uprawnienia wymienionego w art. 14e o.p. Minister Finansów może korzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Nie jest jednak wykluczona możliwość sygnalizowania Ministrowi Finansów potrzeby podjęcia tego rodzaju inicjatywy. Sygnały takie mogą płynąć z różnych źródeł, np. od wnioskodawców lub ich organizacji, od organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, od innych organów uprawnionych do wydawania interpretacji indywidualnych, od mediów itd. (patrz Cezary Kosikowski Komentarz do art. 14 (e) ustawy -Ordynacja podatkowa LEX 2013). Niewątpliwie istnienie dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania przychodów jednego podatnika różniących się w ocenie skutków podatkowych tego samego stanu faktycznego godzi w podstawową zasadę zaufania do organów podatkowych.(art. 121 o.p.) Należy jednak podkreślić, że wydanie interpretacji w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie pociąga za sobą konieczności zastosowania się przez podatnika do wyrażonego w niej stanowiska, zwłaszcza jeśli jest to interpretacja nieprawidlowa. Dlatego takie naruszenie przepisów postępowania nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.