Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla P. M. prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w K. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od [...]do [...] r. na łączna kwotę [...]zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]r.
W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych określonych w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu [...] r. wszczął wobec P. M. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność za miesiąc grudzień 2005r. w wysokości [...]zł z odsetkami zwłoki.
Strona złożyła dnia [...] r. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wnosząc o jego umorzenie i podnosząc naruszenie art.33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art.33 pkt 6 i 10 cyt. wyżej ustawy poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych.
Według pełnomocnika strony żaden z przepisów § 13 powołanego wyżej rozporządzenia nie upoważniał wierzyciela do zaniechania realizacji podstawowego obowiązku jakim jest wysłanie, przed wszczęciem egzekucji, upomnienia zobowiązanemu, a nadto w niniejszej sprawie nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przez Dyrektora Izby Celnej w P.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem wyłącznie w stosunku do obowiązków wynikających z rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako wierzyciel i zarazem organ egzekucyjny uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym ex lege, a strona miała zgodnie z dyspozycją art.19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późn. zm.) obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie.
Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego nałożyło na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.
W wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji nr [...]z dnia [...] r. mającej charakter deklaratoryjny określono jedynie uchybienie strony w wykonaniu ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, bez zmiany jego dotychczasowego charakteru.
Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, iż zgodnie z dyspozycją art.15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, w dniu 22 listopada 2001r. rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 z 2001r. poz 1541z późn. zm.) ustanowił lex specialis w tym zakresie. Zgodnie z brzmieniem § 13 w/w rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadkach, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. wierzyciel nie dopuścił się naruszenia prawa nie wysyłając do strony, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, upomnienia. P. M. miała bowiem ustawowy obowiązek zapłaty należności podatkowych określonych w tytule wykonawczym, czego nie uczyniła, natomiast wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie zmieniło charakteru dochodzonej należności.
Odnośnie naruszenia przepisów art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Celnej P. zauważył, że zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302) nowe brzmienie otrzymał art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tą zmianą dyrektor izby celnej został organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w odniesieniu m.innymi do należności z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami.
Na podstawie przepisu art. 5 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dyrektor izby celnej jest wierzycielem w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej.
Przepisy cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. wprowadziły również zmiany w ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2004r. poz.
65) Zgodnie z tymi zmianami organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków, oraz podatku akcyzowego doręcza ją kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W myśl art. 13 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r. poz. 257 z późn. zm.) właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy jest stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji nr [...]z dnia [...] r. to on stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zaś tytuł wykonawczy spełnia wymagania ustawowe.
Na powyższe postanowienie strona, podtrzymując złożone wcześniej zarzuty, wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w P..
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia. Ponadto, z dniem 1 września 2003r., w wyniku wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302), nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej w zakresie podatku akcyzowego oraz z tytułu podatku od towarów i usług od importu. Zgodnie z art. 24 tej ustawy wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tyt. importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej.
W tej sytuacji wyznaczenie wierzyciela następuje na podstawie art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku czyli dyrektor izby celnej.
Pismem z dnia [...] r. P. M. złożyła skargę na powyższe postanowienie konsekwentnie podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 oraz art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej "zarzuty są zasadne, a postępowanie winno podlegać umorzeniu".
Pełnomocnik P. M. podkreślił, że zgodnie z "zasadą obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest organ I instancji i jedynie wyjątkowo, wyłącznie w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego, wierzycielem staje się dyrektor izby celnej." Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy decyzja organu I instancji wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to funkcję wierzyciela powinien pełnić ten organ. Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany za wierzyciela i nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym na wierzycielu ciążył obowiązek doręczenia upomnienia. Zaniechanie tego obowiązku skutkuje naruszeniem art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Zgodnie z brzmieniem art. 1§ 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy administracji skarbowej takie akty działania władzy publicznej, jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej łub innej sprawie z zakresu administracji, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w niniejszej sprawie skarbowe organy egzekucyjne nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Ocena przy tym legalności postanowień wydawanych przez skarbowy organ egzekucyjny, a dotyczących zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dokonywana jest według stanu prawnego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych postępowania egzekucyjnego.
W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przez postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...]i z dnia [...]r. nr [...] wydane w kwestii złożonych zarzutów w sprawie wszczętego postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległego podatku akcyzowego od P. M..
Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt.7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji) oraz art. 33 pkt.6 i 10 w związku z art.1a pkt.13 i art. 5 § 1 pkt.1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (spór o to czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. ma status wierzyciela).
Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia tzw. zasady zagrożenia (czy upomnienia) – Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucja może być wszczęta dopiero wtedy, gdy wierzyciel uprzednio przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania zobowiązania, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zatem - co do zasady - być wszczęte najwcześniej po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Stosownie do przepisu art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu przymusowym w administracji - do wystawionego tytułu wykonawczego wierzyciel obowiązany jest dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo podać podstawę prawną zwalniającą z tego obowiązku.
W przypadku prowadzenia egzekucji, mimo braku uprzedniego upomnienia zobowiązanego, postępowanie jest wadliwe i stanowić może podstawę do złożenia zarzutu (art. 33 ust.7 ustawy), a następnie do umorzenia postępowania (art. 59 § 1 pkt.7 ustawy).Uprzedzenie zobowiązanego o grożącej mu egzekucji ma na celu z jednej strony przypomnienie o zaległości i umożliwienie dobrowolnego wykonania obowiązku pieniężnego, z drugiej natomiast strony niedopuszczenie do egzekucji, gdy obowiązek został już wykonany albo w ogóle nie istniał.
Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone upomnieniem, występują jednak liczne wyjątki. Wyjątki te mogą wynikać bądź z przepisów szczególnych (art.15 § 1 ustawy), bądź z przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 § 5 ustawy. Szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr "137, poz. 1541 ze zm.).Przykładowo z tego rozporządzenia wykonawczego wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 3a ustawy.
W polskim prawie podatkowym od czasów transformacji regułą jest to, iż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej).Organy podatkowe włączają się do procesu konkretyzacji obowiązku podatkowego zupełnie wyjątkowo, a mianowicie gdy stwierdzą że podatnik nie wykonuje swych obowiązków określonych przez prawo podatkowe lub wykonuje je nieprawidłowo. Wydawane wtedy deklaratoryjne decyzje podatkowe (ustawodawca podatkowy nazywa je niezbyt fortunie decyzjami określającymi) w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej -powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku.
Także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 418/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, nr 3, poz. 120; wyrok NSA z 4 marca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1799/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 80; wyrok NSA z 24.11.1998r. I SA/Wr 348/98 niepubl., wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 63/99, Lex nr 47239) dotyczącym rozumienia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe w trybie art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tzn. powstałe z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzenia ma być egzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej w oparciu nie o decyzję określającą jego wysokość lecz deklarację lub zeznanie podatnika lub płatnika (vide art.3a §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), albo gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie wystawienie przez wierzyciela i skuteczne doręczenie upomnienia (vide także § 2 pkt 2 art.3a wyżej powołanego).
Ponieważ zobowiązanie podatkowe skarżącej P. M. w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 r. na mocy art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) powstało z mocy tej ustawy podatkowej – Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego.
Odnośnie drugiej spornej kwestii prawnej, a mianowicie czy w niniejszej sprawie egzekucyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. ma status wierzyciela - Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 19 § 5 pkt.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art. 2 pkt.3 lita ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami.
Od dnia 1.01.2004r. zakres powyższych kompetencji dyrektora izby celnej jako organu egzekucyjnego określono co do należności pieniężnych "do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów" (art.19 §5 ustawy w brzmieniu Dz.U. z 2003r. Nr 193, poz.1884). Na mocy art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Potwierdza powyższy status organów administracji celnej w zakresie akcyzy art.13 ust.1 ustawy z dnia 23.03.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.). Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego.
Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5§ 1 pkt 4 w zw. z art.1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izb celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym- w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego.
W systemie polskiego prawa podatkowego przepisy dotąd obowiązujące nigdy nie nadały statusu organu podatkowego ani inspektorom kontroli skarbowej, ani od 1 września 2003 r. - dyrektorom urzędów kontroli skarbowej. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. E.Ruśkowski, W.Stachurski, J.Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 200, s. 124 i n.; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.Komentarz, Warszawa 2004, s. 76 i n.) utrwalone jest stanowisko, iż dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie można traktować jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje rzeczywisty organ podatkowy pierwszej instancji, którymi są zawsze naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celnych. Dyrektorom urzędów kontroli skarbowej przysługują jedynie niektóre uprawnienia organów podatkowych, w zastępstwie i w zakresie umocowań podatkowych przysługujących właściwym organom podatkowym np. naczelnikom urzędów celnych (por. art. 24 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.).
Także sam Minister Finansów konsekwentnie wyraża zdanie, iż podległe mu organy kontroli skarbowej nie mają statusu organów podatkowych w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej (por. np. pismo z 5 lipca 2000 r., SPI/AA-861-276/2000, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 4, s. 7). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może jedynie nijako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale np. nie ma już żadnych uprawnień by rozporządzać kwotą podatku wynikającą z decyzji albo np. rozstrzygać o stosowaniu wobec określonego przez siebie zobowiązania żadnych ulg podatkowych (umorzenia, odroczenia czy rozłożenia na raty).Tego rodzaju pełne kompetencje co do podatku akcyzowego przysługują tylko i wyłącznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tę decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego.
Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania, zamiast naczelnika urzędu celnego, decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art.1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 w związku z art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma także status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego.
Z tych zatem powodów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/ G.Gorzan
L.Sz.