Uzasadnienie
W dniu [...] r. J. R. i C. R. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. spadkobiercy M. R. - J. R., M. R., C. R. i G. R. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. nr [...], która ustalała M. R. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...]zł i ustalającą ten podatek w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie P 49/13, w którym orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915) (dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jednocześnie TK postanowił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok opublikowano w dniu 6 sierpnia 2014 r., co oznacza, że z dniem 7 lutego 2016 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc. Tym samym usunięto z systemu prawnego podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w tzw. nieujawnionych źródłach. Brak podstawy prawnej rodzi konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego i zwrot niekonstytucyjnie pobranych kwot.
Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że żądanie wznowienia postępowania złożone przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, w toku którego organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją i czy jest to decyzja ostateczna, czy wskazano we wniosku podstawę wznowienia oraz - w przypadku żądania wniesionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje wydaniem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.
Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ww. wyrok opublikowany został w Dzienniku Ustaw pod poz. 1052 w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2015 upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Jednakże, w dniu 24 lutego 2015 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 251 opublikowano ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadzającą nowe uregulowania prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zatem w opinii organu brak jest warunków do wznowienia postępowania, gdyż ustawodawca wprowadził nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Źródłem zmiany nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz działanie ustawodawcze.
W odwołaniu wnioskodawcy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej rażące naruszenie:
- - art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przepis ten umożliwia wydanie decyzji tylko w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia, a w przedmiotowym przypadku wznowienie było dopuszczalne, ponieważ wniosek złożyła osoba będąca stroną w sprawie, w terminie przewidzianym ustawą i w stosunku do decyzji ostatecznej, który to wniosek został oparty o bezsporną przesłankę wznowieniową (wyrok TK), należało więc wydać postanowienie o wznowieniu, a następnie dokonać merytorycznego rozpoznania wniosku wznowieniowego;
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie jego sanowania przez ustawę zmieniającą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie wstecznego działania przepisów prawa (wbrew zasadzie lex retro non agit).
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, wskazał że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów, na podstawie których zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas źródłem zmiany nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego lecz działanie ustawodawcze.
To z kolei powoduje, że wyłączone jest stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji i przepisów o wznowienie zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Pogląd taki został zaprezentowany również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2005 r. sygn. akt 26/02. Zdaniem organu odwoławczego, taka sytuacja nastąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3u.p.d.o.f., ustawą zmieniaj ącą wyeliminowano z porządku prawnego treść przepisu, który na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utracił cechę domniemania konstytucyjności. Na mocy art. 4 wskazanej ustawy art. 20 ust. 3 uchylono, wprowadzając nowe uregulowania prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Wskazana zmiana przepisów dokonana przez ustawodawcę wykluczyła zatem możliwość wznawiania postępowań w sprawach już rozstrzygniętych na podstawie zmienionych norm prawnych. Zdaniem organu odwoławczego z tych też powodów na uwagę nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej.
W złożonej skardze złożonej na powyższą decyzję J. R. i C. R. zarzucili jej:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji, która utrzymywała w mocy decyzję poprzedzającą w sytuacji, gdy przepis ten umożliwia wydanie decyzji tylko w przypadku stwierdzeniu niedopuszczalności wznowienia, a w przedmiotowym przypadku wznowienie było dopuszczalne, ponieważ wniosek złożyła:
- - osoba będąca stroną w sprawie,
- - w terminie przewidzianym ustawą,
- - w stosunku do decyzji ostatecznej,
- - który to wniosek został oparty o bezsporną przesłankę wznowieniową (wyrok TK), należało więc wydać postanowienie o wznowieniu, a następnie dokonać merytorycznego rozpoznania wniosku wznowieniowego - tymczasem organ bezprawnie przyjął w niniejszej sprawie niedopuszczalność wznowienia;
- 2. rażące naruszenie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i niezbadanie przesłanek wznowieniowych, tym samym arbitralnie i bez podstawy prawnej pozbawiono stronę jej gwarancji procesowych - gdyby chociaż zbadano czy w sprawie spełniono standardy z nowej ustawy (art. 25b i nast. Ordynacji podatkowej), to okazałoby się, że naruszono w sposób rażący art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d Ordynacji podatkowej;
- 3. wobec powyższego naruszono też zasady ogólne procedury administracyjnej, a więc:
- a) zasadę legalizmu (art. 120), ponieważ naruszono przepisy prawa opisane w zarzutach 1 i 2;
- b) zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ organ podatkowy wydał decyzję o odmowie zamiast postanowienia o wznowieniu;
- II. naruszenie zasad prawa intertemporalnego:
- 1. zasady lex retro non agit przez stwierdzenie, że nowa ustawa zmieniająca może znaleźć zastosowanie (choć organ wydając decyzję podatkową się na te przepisy nie powołał) do decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2015 r. - jest to oczywisty absurd nie tylko na gruncie prawa, ale też logiki i zdrowego rozsądku;
- 2. naruszenie zasady trwałości stanu prawnego - decyzja podatkowa z dnia [...] r. (posiadająca walor ostateczności) została wydana na podstawie derogowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc usunięcie tej podstawy prawnej zawsze (przy wznowieniu) powoduje wzruszenie a następnie eliminację rozstrzygnięcia z obrotu prawnego;
- III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu przed derogacją) przez uznanie jego sanowania przez ustawę zmieniającą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., podczas gdy decyzja ostateczna wydana została w dniu 30 listopada 2015 r., ergo nie można było zastosować przepisów nowej ustawy w przedmiotowej sprawie, a nawet gdyby, to jej nie zastosowano.
Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzeniu postępowania oraz dokonania wykładni przepisów prawa dotyczących decyzji ostatecznej, która ów walor uzyskała przed uchwaleniem nowelizacji Ordynacji podatkowej, co winno skutkować uchyleniem objętej pierwotnym wnioskiem decyzji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie - na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu a nadto wskazano, że na dzień gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna, był znany wyrok o sygn. P 49/13, w którym TK uchylił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżących sanowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogłoby nastąpić, ale tylko wtedy, gdyby organ podatkowy zawiesił postępowania do czasu wejścia w życie nowelizacji, a następnie uchyliłby decyzję i nakazał organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie postępowania według nowych przepisów. Tylko bowiem taki sposób gwarantowałby rozpoznanie sprawy na podstawie przepisów uchwalonych zgodnie z orzeczeniem trybunalskim.
Co więcej, takimi narzędziami prawnymi organ podatkowy dysponował, ale z nich nie skorzystał. W takim układzie sam pozbawił się możliwości rozpoznania tej sprawy merytorycznie i doprowadził do sytuacji, gdzie koniecznym jest wyeliminowanie decyzji podatkowej z obrotu prawnego jako opartej na niekonstytucyjnej podstawie prawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Osią sporu w sprawie jest ustalenie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił skarżącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.
Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy na wstępie wskazać, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 [tak: B. Dauter, B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK 2015, wyd. elektr.]. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera więc zamknięty katalog przesłanek wznowieniowych i wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. To, czy podstawy te rzeczywiście występują bada właściwy organ, a więc ten, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej).
W rozpatrywanej sprawie żądanie wznowienia postępowania skarżący oparli na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek powołali się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK Seria A 2014 nr 7, poz. 79), w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono spadkodawcy skarżących zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tym kontekście należy więc wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
Zdaniem tut. Sądu, powołanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust.
1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).
W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W pkt II powołanego przez skarżących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł, że przepis wymieniony w części I (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (cz. III pkt 5.2. wyroku).
Jednocześnie TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz.
- 14) (cz. III pkt 5.3. wyroku).
Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Uzasadniając kwestię odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał, że przepis ten stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych (...).
Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (cz. III pkt 5.1. wyroku).
W kontekście spornego zagadnienia należy więc zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. cz. III pkt 5.3. wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, publ. OTK Seria A 2012 nr 2, poz. 14; wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, publ.
OTK Seria A 2010 nr 2, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo). Również w doktrynie wskazuje się, że podstawowym skutkiem "orzeczenia odraczającego" jest konieczność uruchomienia procedury zmierzającej do zmiany wadliwych przepisów przed upływem terminu określonego przez TK. W razie uchylenia lub zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny w okresie odroczenia, nie wystąpią następstwa typowe dla negatoryjnego wyroku TK. Zmiana w systemie prawa ma bowiem wtedy swoje źródło nie w derogacji spowodowanej orzeczeniem TK, ale w derogacji dokonanej przez prawodawcę [zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, wyd. elektr.].
Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany.
Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Należy podkreślić, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.
A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (tak też: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 684/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1088/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1668/16 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec powyższego należy uznać, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem 18 miesięcznego terminu wyznaczonego przez TK, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten umożliwia wydanie decyzji tylko w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia, albowiem jak już wcześniej zaznaczono, jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne.
W konsekwencji, za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem jeżeli organ ustali, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania, to nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej będącej przedmiotem weryfikacji decyzji.
W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale ocena stanowiska organu w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.