Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.3 pkt.3, art.17 § 1, art.21§ 1 i § 3, art.23§ 3 i § 4, art.51 § 1 i § 2, art.53 § 1 i § 4, art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.6 ust.2, art.10, art.24, art.26, art.27, art.27b, art.45 § 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawy), § 10, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463) określił dla K. G. wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należnych za 2001 r. wymagalnych od dnia poprzedzającego dzień złożenia zeznania i zaległość w tych zaliczkach za poszczególne miesiące w łącznej kwocie [...] zł oraz dla małżonków K. G. i P. G. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi, wynagrodzenia ze stosunku pracy, umów zlecenia oraz renty krajowej w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy - [...] zł, należny podatek za 2001 r. w wysokości [...] zł i zaniżenie podatku [...] zł. W uzasadnieniu podano, że w trakcie kontroli firmy K. G. - Apteka A za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości przy ustalaniu deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Po wszczęciu postępowania podatkowego ustalono, że K. G. ustaliła wynik finansowy w oparciu o dane liczbowe wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przy przyjęciu przychodu w kwocie [...] zł.
Na koszt uzyskania w łącznej kwocie [...] zł złożyły się remanent początkowy w kwocie [...] zł, zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł, remanent końcowy w kwocie [...] zł, koszt zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł, pozostałe wydatki w kwocie [...] zł. Przedłożono także w trakcie kontroli protokoły leków przeterminowanych i uszkodzonych na kwotę [...] zł, która została odniesiona jako pozostałe koszty. W oparciu o dowody źródłowe ustalono koszt zakupu towarów na kwotę [...] zł. Następnie obliczono wykazaną przez podatniczkę z działalności gospodarczej marżę na 15,60 %. Podano, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Wykonuje się ją m.in. poprzez badanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa, w porównaniu z zyskownością spodziewaną w danej branży z uwzględnieniem indywidualnych warunków jej wykonywania. W trakcie kontroli Urząd przeprowadził szczegółową analizę realizowanej przez podatnika marży na przestrzeni całego roku podatkowego 2001. Na podstawie wybranych pozycji remanentów sporządzonych na początek i na koniec roku obliczono średnią realizowaną marżę.
Dla remanentu początkowego obliczono średnią marżę 28,19 %. Dla remanentu końcowego obliczono średnią marżę 25,90 %. W oparciu o losowo wybrane faktury VAT z miesięcy od lutego do listopada 2001 r. oraz wynikające z nich ceny zakupu netto, a także ceny sprzedaży netto obliczono wielkość realizowanej marży w poszczególnych miesiącach. Wyniosły one odpowiednio w lutym 17,99 %, w marcu 23,17 %, w kwietniu 22,52 %, w maju 20,56 %, w czerwcu 19,89 %, w lipcu 18,95 %, w sierpniu 18,88 %, we wrześniu 21,07 %, w październiku 18,34 % i w listopadzie 16,90 %. Na tej podstawie obliczono średnią arytmetyczną marżę w wysokości 20,95 %. Ponadto w oparciu o faktury zakupu VAT, a także ceny sprzedaży stosowane w dniu kontroli, tj. na dzień [...] 07.2002 r. ustalono, że średnia arytmetyczną dla losowo wybranych 65 artykułów w 2002 r. wyniosła 20,71 %. Z uwagi na występujące w latach 2001 i 2002 stabilne warunki makroekonomiczne oraz takie same warunki prowadzenia działalności gospodarczej wysnuto wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo stosowaniu zbliżonej marży w następujących po sobie latach.
Biorąc pod uwagę rezultaty porównania wielkości marży wynikającej z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (15,60 %) z wielkością marży faktycznie stosowanej (20,95%), z wielkością marży stosowanej w 2002 r. oraz fakt, że nie wystąpiły jakieś szczególne okoliczności mogące tłumaczyć taki stan rzeczy Urząd uznał, że przychód wykazany w firmie podatnika za 2001 r. został zaniżony. Zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222) podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art.193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Wykazano marżę w wysokości 15,60 %, natomiast przeprowadzone przez Urząd analizy dowiodły, że stosowano marże znacznie wyższe. Takie nieuzasadnione rozbieżności pozwalały zdaniem organu podatkowego na stwierdzenie, że przychód wykazany w księdze przychodów i rozchodów został zaniżony. Uznano ją w części dotyczącej przychodów za nierzetelną i w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej księga taka nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Każdy przypadek braku rzetelności podważa zaufanie do podatnika i daje podstawę do określenia konsekwencji podatkowych zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. W celu ustalenia przychodu zbliżonego do rzeczywistego Urząd Skarbowy przyjął średnią arytmetyczną marżę w wysokości 20,95 % obliczoną na podstawie przeprowadzonych analiz, w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych i doznaje ograniczeń wynikających z zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz przepisów prawa podatkowego.
Wartość przychodu za 2001 r. wyliczono przyjmując koszt zakupu towarów ([...]), plus średnią marżę arytmetyczną (20,95% i kwotę [...] zł), co dało przychód według Urzędu Skarbowego po doliczeniu odsetek w kwocie [...] zł. Wartość zaniżonego przychodu obliczono na kwotę [...] zł. W celu ustalenia miesięcznego przychodu, a w konsekwencji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, ustalono procentowy udział przychodu w miesiącu do całości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w roku podatkowym. Następnie ustalony szacunkowy roczny przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych przemnożono przez otrzymany udział procentowy - miesięczny.
Ponadto w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że K. G. korzystała w 2001 r. z ulgi inwestycyjnej i odliczyła w rozliczeniu podatkowym za 2001 r. z tego tytułu kwotę [...] zł, choć kwota [...] zł udokumentowana została fakturami i rachunkiem z grudnia 2000 r. Wydatki poniesione przez nią w 2000 r. nie mogły zmniejszyć podstawy opodatkowania za 2001 r. W związku z oszacowaniem dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a także ze zmianą wielkości wydatków inwestycyjnych obliczono miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, ustalono wynik finansowy dla firmy Apteka A - K. G. Ustalono także, że P. G. dwukrotnie w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2001 r. podał dane dotyczące działalności wykonywanej osobiście. Dokonano w związku z tym rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r. dla podatników. Odsetki za zwłokę od należnych miesięcznych zaliczek i od zaległości podatkowej obliczono zgodnie z art. 53 §1, art.56 Ordynacji podatkowej i według stóp procentowych określonych przez Ministra Finansów.
W odwołaniu od decyzji K. i P. G. działający przez pełnomocnika zarzucili jej naruszenie przepisów poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art.187 Ordynacji podatkowej), obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji (art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej), naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i naruszenie art.23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku podstaw prawnych, a ponadto wydanie jej w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa.
Uzasadniając podkreślono, że organ uznał księgę za nierzetelną nie dlatego, że nie zawierała wszystkich dowodów źródłowych, ale dlatego, że zaniżono przychód ze sprzedaży stosując w 2001 marże w wysokości 15,60 %, gdy miała ona wynosić jak ustalili kontrolujący 20,95 %. Zdaniem odwołujących w decyzji nie wyjaśniono jak została ustalona wielkość marży faktycznie stosowanej przez podatnika w 2001 r. i jakim wzorem posłużono się celem ustalenia wskaźnika marży na wybranych grupach towarowych. Tym samym uznano, że trudno odnieść się do wyliczenia przedstawionego w decyzji. Stwierdzono, że organ podatkowy nie jest właściwy do wypowiadania się w kwestii warunków makroekonomicznych występujących w latach 2001 - 2002. Ponadto wskazano, że marża w 2001 r. obliczona została dla 2234 pozycji towarowych, a marża za 2002 r. dla 65 losowo wybranych towarów handlowych. Trudno było mówić o porównywalności cen towarów stosowanych w poszczególnych latach.
Ustalenie w nieznany sposób wskaźnika marży na sprzedaż towarów na poziomie 20,95 % wypacza przyjętą metodę szacowania i prowadzi do wniosku, że trudno mówić o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano, że szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, że nie może być dowolne a uzasadnienie przyjętej metody powinno zostać obszernie uzasadnione w decyzji wymiarowej. Podniesiono, że skupiając się na wyliczeniu marży nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji przyjętej metody szacowania. Brak precyzyjnego uzasadnienia zastosowanego sposobu szacowania nie pozwolił na rzeczowe ustosunkowanie się do jego efektów i ograniczył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.
W piśmie z dnia [...] 01.2003 r. pełnomocnik odwołujących na podstawie art.123 Ordynacji podatkowej odnosząc się zebranych materiałów i dowodów podniósł, że tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej. Skoro zdaniem organu zaniżono przychód, to skutkiem tego istniałaby zasadnicza rozbieżność pomiędzy przychodem wykazanym w księdze, a przychodem udokumentowanym wydrukami z kasy fiskalnej. Dopiero taka rozbieżność mogłaby być przesłanką warunkującą możliwość oszacowania przychodu. W protokole z kontroli wskazano zaś, że cała sprzedaż udokumentowana była wydrukami z kas fiskalnych oraz, że sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej obejmuje całość utargu łącznie z refundacjami. Nie przeprowadzono porównania danych zawartych w księdze z wydrukami z kasy fiskalnej. Wskazano, że organ nie przeprowadził oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania poprzez zbadanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa w porównaniu z zyskownością spodziewaną w danej branży z uwzględnieniem indywidualnych warunków wykonywania działalności.
W decyzji nie ma w ogóle wyjaśnień wyboru metody szacowania. Wpierw w decyzji przyznano, że ocena rzetelności następuje poprzez zbadanie zyskowności prowadzonego przedsiębiorstwa w porównaniu z zyskownością w danej branży, a następnie zastosowano inną metodę szacowania. Podniesiono, że próba losowa za 2002 r. nie była reprezentatywna, a miała na celu "dopasowanie" na potrzeby argumentacji zawartej w decyzji.
Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o wskaźniki marż towarów objętych remanentami na początek i koniec 2001 r. oraz o losowo wybrane faktury VAT z przekroju całego roku podatkowego, dokumentujące zakup 2.236 pozycji towarowych obliczono średnią arytmetyczną marżę stosowaną w 2001 r. na poziomie 20,95 %. Zważywszy, że w remanencie końcowym zaewidencjonowano 6.081 pozycji towarowych - uwzględnioną dla obliczenia średniej marży liczbę 2.236 pozycji (36,78%) uznać należy za reprezentatywną. Stwierdzenie rozbieżności pomiędzy marżą wykazaną w księdze podatkowej, których to rozbieżności podatnik nie wyjaśnił, uzasadniają uznanie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w rozumieniu § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art.193 § 2 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji za zasadne uznano odmówienie jej mocy dowodowej w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży za 2001 r. Wykazanie, że marża nie odzwierciedla rzeczywistej wielkości przychodu ze sprzedaży zasadnym czyni szacunkowe określenie przychodu na podstawie art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zarzuty pełnomocnika strony uzupełniono materiał dowodowy na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznano porównanie wykazywanej przez podatnika marży z marżami wykazanymi w urządzeniach księgowych jednostek prowadzących działalność w tym samym zakresie i działających w zbliżonych warunkach. Z przedłożonego materiału uzyskanego w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w dwóch podmiotach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej miejscowości i w tym samym zakresie wynikało, że w 2001 r. faktycznie zrealizowały one marżę w wysokości odpowiednio 20,20 % i 23,01 %. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda tzw. średniej arytmetycznej pozwoliła na określenie danych maksymalnie zbliżonych do wielkości rzeczywistych.
Nie zgodzono się ze stanowiskiem, że przesłanką uznania księgi podatkowej za nierzetelną byłoby stwierdzenie rozbieżności pomiędzy przychodem wykazanym w księdze, a udokumentowanym wydrukami z kasy fiskalnej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że marża wynikająca z księgi nie znajduje uzasadnienia w dowodach źródłowych. Z uwagi na kwotę nie wpisanego przychodu - przekraczającą 0,5 % przychodu wykazanego w księdze - należało stwierdzić, że brak jest przesłanek do uznania księgi za rzetelną w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej. Fragment protokołu z kontroli podatkowej dotyczący sprzedaży udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych nie może być postrzegany jako ocena rzetelności księgi podatkowej, lecz wyłącznie dokumentowanie transakcji gospodarczych w określony sposób. Zebrany materiał dowodowy w ocenie Izby Skarbowej pozwolił na przyjęcie, iż w urządzeniach księgowych Apteki A za 2001 r. nie wykazano rzeczywistej wielkości uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży.
W konsekwencji posłużono się metodą średniej arytmetycznej marży, która jest jedną z metod szacowania przychodu. Ustalenia dotyczące stosowanej w 2002 r. marży nie były podstawą wydania decyzji, lecz podlegały ocenie organu łącznie z innymi dowodami. Zebranych dowodów nie kwestionowano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i przed Izbą Skarbową. Materiał dowodowy uzupełniony w trybie art.229 Ordynacji podatkowej o wyniki kontroli doraźnych potwierdził prawidłowość oceny organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego sporna decyzja spełniła wymogi określone przepisami art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera prawidłowo powołaną podstawę prawną jak również obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiono w nim sposób wyliczenia realizowanej przez podatnika marży na poziomie 20,95 % co obrazowały zamieszone tabele.
Pismem z dnia [...]11.2002 r. K. i P. G. działający przez pełnomocnika złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucili jej nieprawidłową interpretację stanu faktycznego, rażące naruszenie prawa poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności art.193 Ordynacji podatkowej oraz § 11ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, rażące naruszenie poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności art.23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas, gdy brak było ku temu podstaw prawnych. W następstwie powołanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Uzasadniając wskazano na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych. Powołano się na orzecznictwo NSA w zakresie obalania domniemań wynikających z ksiąg podatkowych. Podkreślono, że w toku postępowania nie wskazano na czym polega nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżących. Zwrócono uwagę, że marża jest tylko jednym z składników działalności gospodarczej i nie musi być jednakowa i niezmienna w czasie i w odniesieniu do różnych form działalności handlowej. Różnice w marżach same w sobie nie mogą być kwalifikowane jako wynikające z analizy ksiąg. Nawet stwierdzenie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w branży, albo od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, stanowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg, to nie może samo w sobie prowadzić do wniosku, że ma miejsce nierzetelność księgi.
Naruszone zostały także ogólne zasady szacowania podstawy opodatkowania. Szacunek nie może być dowolny, czy też sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Powołano także poglądy NSA dotyczące szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił powodów, którymi kierował się dokonując wyboru jednego towaru i pomijając inny przyjmując 30 % próbkę badawczą. W przedmiotowej sytuacji z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej (aptekę) należałoby dokonać szacunkowego naliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o kompletny stan magazynowy. Uznano, że naliczona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, naruszając zasadę prawdy obiektywnej i słuszny interes stron postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).
Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego naruszyły niemalże wszystkie przepisy będące podstawą ich wydania. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło do skutecznego uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części przychodu stosownie do przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która może w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia. Wymogu tego nie spełnia zapis na stronie 12 protokółu z kontroli prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania (k.[...] akt administracyjnych).
Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w 2002 r. w firmie skarżącej zamieszczono zastrzeżenia co do rzetelności sprawdzanych ksiąg. Przepisy ordynacji podatkowej są wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Ta okoliczność sama przez się już powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2000 r. w sprawie III SA 819/99, publ.
ONSA 2001/3/116 oraz t.8 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.536). Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych rodzi konieczność szczególnej procedury ich kwestionowania, która nie może być zastąpiona, ani tym bardziej skonsumowana przez regulację dotyczącą zupełnie innych zagadnień przewidzianą w art. 291 Ordynacji podatkowej.
Kolejnym zagadnieniem jest naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na gruncie postępowania dowodowego obowiązuje sprzężona z nią zasada kompletności materiału dowodowego wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nakazuje ona organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Aktywność organów podatkowych ograniczyła się zaś do wykorzystania w postępowaniu podatkowym sporządzonego w postępowaniu kontrolnym protokołu. W szczególności organy podatkowe z własnej inicjatywy nie starały się dociec różnicy w wartości wyrażonej procentowo marży faktycznie uzyskanej od marży wyliczonej na podstawie tzw. "średniej arytmetycznej". Należało zaś zadbać o wyjaśnienie tej sprzeczności od samej zainteresowanej K. G. bądź w drodze rozpytania, żądania wyjaśnień, bądź w braku innych możliwości dowodowych w drodze przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przede wszystkim wskazanie czy losowo wybrane faktury są reprezentatywne dla całości obrotu, czy przy sprzedaży stosowane są ceny sprzedaży detalicznej określone w fakturach zakupu jako ceny sugerowane, czy stosowane są ceny uwzględniające rabaty.
Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej należało ustalić obrót lekami o krótkiej przydatności do użycia, obrót lekami trudnozbywalnymi, stosowanie marży degresywnej. Należało wreszcie porównać do faktur zakupu ceny stosowane w sprzedaży udokumentowanej fakturami, rachunkami lub paragonami fiskalnymi. Tym bardziej, że taką praktykę zastosowano w trakcie kontroli doraźnych w pozostałych aptekach w O. Oparto się jednak wyłącznie na dokumentach zakupu (fakturach) i zapisach w bazie komputerowej bez odniesienia do faktycznej sprzedaży detalicznej poszczególnych pozycji asortymentowych wymienionych w tych dokumentach.
Trafnie wskazano także w skardze na brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, co stanowi naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono w ogóle sposobu ustalenia marży na poziomie 20,95 % odsyłając w tej mierze do protokółu kontroli. Taka praktyka nie powoduje spełnienia wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji. Co więcej szczegółowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji sposobu liczenia marży pozwoliłoby na prawidłową kontrolę merytoryczną i dostrzeżenie błędu przyjętej metody przez organ odwoławczy. Dodatkowo wymaga podkreślenia naruszenie art.210 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy poprzez nie powołanie w podstawie prawnej art.193 Ordynacji podatkowej, choć fundamentem tego orzeczenia stało się nie uznanie księgi przychodów i rozchodów za dowód.
Najpoważniejsze jednak uchybienie organów podatkowych polega na niewłaściwym zastosowaniu art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w zakresie szacowania przychodów nasuwa istotne wątpliwości co do prawidłowości ustalonych danych. Zastosowana metoda oszacowania, tzw. "średniej arytmetycznej", polegająca na zsumowaniu losowo wybranych z faktur zakupu i remanentów pojedynczych pozycji asortymentowych, bez względu na ich wartość jednostkową i wartość w całości przychodu za cały 2001 r., a następnie obliczenia średniej, będącej w istocie ilorazem sumy tych pozycji, a nie ich wartości, jest z gruntu błędna. Nie ma ona faktycznie nic wspólnego z marżą dotyczącą wartości całego przychodu i tzw. "marżą średnią ważoną". Dopuszczenie szacowania na podstawie "marży średniej ważonej" musi opierać się na pierwotnym wyodrębnieniu pozycji asortymentowych o jednakowej marży.
Następnie należy ustalić procentowy udział tak określonych pozycji asortymentowych w całości obrotu i dopiero na tej podstawie dokonać stosownych wyliczeń. Taki sposób liczenia marży został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 30.10.1996 r. w sprawie I SA/Kr 410/96, publ. LEX nr 28917). Należy podzielić zatem zapatrywania skargi, że marża nie musi być jednakowa i niezmienna zarówno w czasie, jak też w odniesieniu do różnych towarów handlowych. W związku z tym, wyłącznie na podstawie analizy ksiąg podatkowych nie ma możliwości ustalenia sprzeczności marży, a można co najwyżej stwierdzić, że stawki marży różnią się od siebie. Nie stanowi też podstawy do wyciągania wniosków o występowaniu sprzeczności poszczególnych składników w działalności gospodarczej podatnika okoliczność, że w innym okresie jego działalności dany składnik kształtował się odmiennie, albo też że składnik ten kształtuje się inaczej u innego podatnika.
Z zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji ani też z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby organy podatkowe ujawniły w księgach podatkowych podatniczki zapisy nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi transakcji, bądź aby istniały transakcje nie ujawnione w księgach. O nierzetelności ksiąg i ukrywaniu przychodu nie świadczy zaś sam fakt, że marża handlowa wynikająca z ksiąg jest niższa od marży handlowej wynikającej z dokumentów, tym bardziej że podatniczka prowadziła sprzedaż dokumentowaną zapisami kasy fiskalnej i posiadała towary handlowe, co do których mogła samodzielnie ustalać marżę handlową (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 13.11.1998 r. w sprawie I SA/Lu 1068/97, publ. LEX nr 37636). Błędy przy wyliczaniu marży metodą "średniej arytmetycznej" w stosunku do rzeczywistych wartości ekonomicznych można zobrazować na przykładach. Marża obliczona do faktury nr [...] z dnia [...]02.2001 r. przez organ pierwszej instancji wyniosła 20,14 %. Odnosząc zaś marżę do wartości całej faktury, przy przyjęciu dodatkowo założenia, że wszystkie artykuły zostały sprzedane po podanej tam cenie detalicznej netto, powoduje, że wynosi ona faktycznie 17,77 %. Kolejna egzemplifikacja dotyczy remanentu końcowego.
Dokonano losowego wyboru niektórych pozycji asortymentowych i obliczono marże na poziomie 25,90 %. Odnosząc zaś marżę do wartości całego remanentu, przy przyjęciu dodatkowo założenia, że wszystkie artykuły miałyby zostać sprzedane po podanych tam cenach detalicznych netto, wynosi ona 24,10 %.
Ponadto dokonanie oszacowania na podstawie wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów wybranych losowo nasuwa zastrzeżenia co do jego wiarygodności, bowiem w ten sposób można uzyskać dane przypadkowe, odbiegające w istotny sposób od stanu rzeczywistego. Jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie NSA, również wtedy, gdy organ podatkowy uprawniony jest do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.
Należy bowiem podkreślić, że prowadzony szacunek podstaw opodatkowania jest niesprawdzalny, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego nie odnosi się w zakresie szacunku do żadnych kwot, z których wynikałaby wielkość obrotu, o jaką zwiększono podstawę opodatkowania co do przychodów w 2001 r. Trudno zatem uznać, za reprezentatywne dla całości obrotu dowolnie, losowo wybrane faktury, pomijając nawet fakt przyjęcia błędnej metody szacunku (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 11.05.1997 r. w sprawie III SA 1502/95, publ. Monitor Podatkowy 1998/4/112).
Poza tym za niedopuszczalne uznać należy nie uznanie ksiąg podatkowych w oparciu o zastosowaną następnie metodę szacunku. Sprzeczne jest to z zapisami art.23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust.4 pkt.1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222). Przepis ten stanowi mianowicie, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Stwierdzona różnica ponad 0,5 % przychodu wynikała faktycznie z przyjętej metody szacunku i określeniu marży przez organ podatkowy na poziomie 20,95 %. Uwadze organów podatkowych uszedł zaś przepis § 20 ust.1 cyt.
Rozporządzenia stanowiący, że podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Nie bez znaczenia zatem w sprawie miała zgodność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z wydrukami i raportami z kasy fiskalnej. Nie został bowiem zakwestionowany obrót zaewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących. Organy podatkowe nie wykazały u K. G. nie zaewidencjonowanego obrotu, który mógłby stać się podstawą nie uznania księgi podatkowej i stanowić punkt wyjścia dla dokonania szacunku w oparciu o wyliczoną na 20,95 % marże.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien rozważyć czy istnieją podstawy do nie uznania księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. w zakresie przychodów. W zależności od poczynionych ustaleń podjąć dalsze czynności mając na względzie podaną wyżej ocenę prawną stosowanych przepisów.
Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 800,40 zł i koszty wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 2.400,- zł.
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska uk