Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 9 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 191/23

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 30 czerwca 2022 r., nr [...] określił A. O. oraz P. O. (dalej również jako: "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że dnia 6 lutego 2017 r. na podstawie upoważnienia numer [...], wszczęto wobec A. O. (dalej jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Wobec niezłożenia przez stronę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Dnia 16 czerwca 2021 r. wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 października 2021 r., znak [...] uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na niezebranie pełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta strony - A. N.. W zakresie doręczenia wezwań świadkowi stwierdzono, że nie mogły one zostać uznane za doręczone w sytuacji, gdy organ I instancji już posiadał informację, że A. N. prawdopodobnie jest aresztowany.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji organ I instancji odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie "o.p."). Wskazano, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 sierpnia 2021 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania karnego skarbowego. Strona została powiadomiona o tym fakcie w trybie art. 70c o.p. pismem z 10 września 2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi A. O. dnia 24 września 2021 r., a P. O. dnia 14 września 2021 r.). Wskazano, że dochodzenie wszczęto na skutek otrzymanego 17 października 2021 r. zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] W sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez A. O. przestępstwa skarbowego, co wobec braku przestanek negatywnych z art. 17 Kodeksu postępowania karnego, skutkowało wszczęciem dochodzenia.

W konsekwencji 3 listopada 2021 r. ogłoszono zarzuty A. O.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było zatem, w ocenie organu I instancji, motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało tym samym instrumentalnego charakteru. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zawieszone.

Przechodząc do ustaleń faktycznych wskazano, że państwo [...] dokonali łącznego opodatkowania swoich dochodów we wspólnym zeznaniu podatkowym [...] P. O. w 2015 r. osiągnął przychód z należności ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w "M. " Spółka z o.o. Stwierdzono, że wykazane w zeznaniu podatkowym [...] dane są zgodne informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...] wystawioną przez płatnika i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości.

A. O. w latach 2015 i 2016 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. O. "B. ", której przedmiotem była produkcja odzieży wierzchniej.

Organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług wynikającą z faktury z 18 grudnia 2015 r., numer [...], wystawionej dla kontrahenta "L." I. M.. Wartość sprzedaży usług przeszycia wykazana na fakturze wynosi [...] zł netto, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano kwotę [...]zł (kwota podatku VAT wykazana na fakturze wynosi [...] zł). W związku z tym stwierdzono, że strona zaniżyła wysokość przychodu ze sprzedaży usług uzyskanego w grudniu 2015 r. o [...] zł. Wskazano, że stanowi to naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W wyniku kontroli organ stwierdził, że w 2015 r. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwotach netto poniesione na zakup usług podwykonawczych (usług krawieckich i usług przeszycia odzieży) od podmiotów: "[...]" A. N. oraz "M. " M. G..

Ustalono, że w momencie wystawiania faktur na rzecz strony, A. N. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie złożył deklaracji dla podatku VAT i nie odprowadził podatku należnego z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. O.. Wskazano, że 4 lutego 2015 r. A. N. wznowił prowadzenie działalności gospodarczej oraz zmienił jej zakres, wskazując jako przeważającą działalność sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, a ponadto, zgłosił prowadzenie działalności, m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w odpowiedzi na wniosek organu I instancji wystosowany w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, poinformował o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec A. N. ze względu na brak kontaktu z podatnikiem.

Poinformowano również o dokonanej weryfikacji faktycznego korzystania przez A. N. z adresu: ul. [...], [...], który w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako: CEIDG) był wskazany jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W jej wyniku ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Przy wejściu do lokalu nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy w jakiejkolwiek postaci, a w drzwiach lokalu mieszkalnego pozostawiono dużo korespondencji oraz zawiadomień o nadejściu przesyłek pocztowych. Dokonano również weryfikacji faktycznego korzystania kontrahenta strony z adresu zameldowania, ul. [...], [...]. Stwierdzono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek mieszkalny, przy wejściu do lokalu nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy w jakiejkolwiek postaci oraz nie zastano osób związanych z A. N..

Przekazano również ustalenia, że według informacji uzyskanych od sąsiada, A. N. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem od 4 lat, a od ponad roku przebywa w więzieniu. Organ wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Zakład Karny w [...] poinformował, że A. N. został zwolniony z tej jednostki penitencjarnej 29 listopada 2021 r. Biuro Informacji i Statystyki Centralnego Zarządu Służby Więziennej [...] w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji na temat miejsca pobytu A. N. wskazało, że A. N. nie przebywa obecnie w areszcie śledczym, ani zakładzie karnym na terenie kraju. Po analizie informacji w dostępnych bazach danych, organ I instancji stwierdził, że A. N. zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...], który jest jednocześnie adresem siedziby jego działalności gospodarczej, adresem przechowywania dokumentacji rachunkowej i obecnym adresem zameldowania.

Wobec powyższego skierowano na wskazany adres wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Próby doręczenia wezwań, zarówno za pośrednictwem poczty, jaki i pracowników urzędu (podjęte dwukrotnie), skończyły się niepodjęciem przesyłki. Organ próbował również przeprowadzić rozmowę telefoniczną, dzwoniąc pod dwa znane organowi numery telefonów, jednak połączenia nie zostały zrealizowane i pojawił się automatyczny komunikat "Nie ma takiego numeru". Stwierdzono, że wobec braku kontaktu z A. N. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było niemożliwe.

Organ I instancji ustalił również, że w 2015 r. strona deklarowała zakup usług przeszycia odzieży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M." M. G.. Ustalono, że M. G. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT są nierzetelne w zakresie podmiotowym. M. G. nie wykonał usług krawieckich na rzecz A. O., a jedynie wystawił faktury VAT. Z bazy CEIDG wynika, że dnia 29 września 2015 r. M. G. poszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny. Na dzień podjęcia współpracy z A. O. i wystawienia pierwszej faktury, tj. 13 września 2015 r., M. G. nie figurował w rejestrze jako podmiot prowadzący działalność w zakresie usług krawieckich. Wskazano, że dane z pieczęci, którą M. G. posługiwał się na fakturach, są niezgodne ze zgłoszeniem w CEIDG w zakresie adresu i nazwy firmy przedsiębiorcy.

M. G. w prowadzonym wobec niego postępowaniu złożył obszerne wyjaśnienia, z których wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby. Powyższa okoliczność została potwierdzona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 5 maja 2017 r., nr [...] określającej M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podmiot ten nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a dane wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dotyczą faktycznych kwot dostaw i podatku należnego oraz kwot nabyć i podatku naliczonego, ponieważ dostawy i nabycia nie miały miejsca.

Zdaniem organu I instancji dla prawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych, które zaistniały w 2015 r., konieczne było powołanie również transakcji zawartych z podwykonawcami w 2016 r., tj. z P. K..

Organ I instancji stwierdził, że zebrane dowody rozpatrywane łącznie wskazują, że transakcje zakupu usług przeszycia odzieży od podmiotów: "[...]" A. N., "M." M. G. oraz [...] P. K. nie zostały zawarte przez A. O. z podmiotami figurującymi na fakturach VAT jako sprzedawcy tych usług, a co za tym idzie, faktury te są nierzetelne w zakresie podmiotowym. Ocenie poddano wszystkie etapy zawartych transakcji: nawiązanie współpracy z kontrahentami, przepływ towarów, dokonywanie płatności oraz zakończenie współpracy między stronami transakcji handlowej.

Z zeznań skarżącej wynika, że wiarygodność kontrahentów sprawdziła w Internecie. Skarżąca nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie takiego sprawdzenia. Organ zaznaczył, że skarżąca nie skorzystała z możliwości sprawdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Warunki współpracy z kontrahentem nie zostały potwierdzone pisemną umową. Strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji z wyjątkiem faktur. Z zeznań skarżącej wynika również, że należności za usługi przeszycia odzieży wykonane przez A. N., M. G. i P. K. opłacane były w gotówce, jednorazowo, w pełnej kwocie do każdej faktury. Faktury wystawione przez A. N. na rzecz skarżącej w 2015 r. nie zawierają w dwóch przypadkach żadnej adnotacji dotyczącej opłacenia wynikających z nich należności. Trzy faktury zawierają w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką".

Na jednej fakturze adnotacja "zapłacono gotówką" została opatrzona nieczytelną parafką, a jedna faktura zawiera w polu "Adnotacje" pieczęć firmową A. N., odręczny zapis "zapłacono [...].2015" oraz nieczytelną parafkę, różną od podpisu A. N. umieszczonego w polu "Podpis wystawcy faktury". Z kolei faktury wystawione przez M. G. na rzecz strony w 2015 r. i 2016 r. w trzech przypadkach nie zawierają żadnej adnotacji dotyczącej opłacenia należności wynikających z tych faktur, jedna faktura zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką", a pozostałych osiem faktur zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis: "zapłacono gotówką" oraz czytelny podpis "[...]". Zdaniem organu, wbrew zeznaniom podatniczki, faktury nie zawierają wiarygodnych pokwitowań odbioru gotówki złożonych przez osoby przyjmujące zapłatę za usługi podwykonawcze.

W ocenie Naczelnika trudno dać wiarę zeznaniom skarżącej, że nie zabezpieczyła swoich własnych interesów poprzez pozyskanie pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych na rzecz tych kontrahentów. Skarżąca albo posiada takie pokwitowania, ale nie przestawiła ich organowi podatkowemu z uwagi na to, że ujawniają one faktycznych odbiorców wpłat albo dokonała zapłaty za usługi rzecz osób bardzo dobrze jej znanych, obdarzonych przez nią zaufaniem.

Stwierdzono, że materiał dowodowy wskazuje nie tylko na zaniedbania ze strony podatniczki w zakresie czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, ale wynika z nich jednoznacznie, że posiadała ona świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sprzeczności w zeznaniach świadczą, że strona wiedziała, kto faktycznie wykonuje na jej rzecz usługi przeszycia odzieży, i że nie są to wystawcy faktur.

Zeznania świadków i skarżącej uznano za wiarygodne w części dotyczącej faktycznego korzystania przez stronę z usług podwykonawców. Z. M. G., B. B. i K. S. uznano w tym zakresie za spójne, konsekwentne i logiczne. Wynika z nich, że tkaniny służące jako półprodukt do produkcji odzieży wywożono z firmy skarżącej, po czym wracały one w formie uszytej odzieży. Z zeznań świadków oraz skarżącej wynika również, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z., co również uznano za udowodnione. Wskazano, że świadkowie nie potwierdzili faktu współpracy z A. N.. Organ nie zakwestionował, że fizyczne przemieszczanie tkanin i gotowej odzieży w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. N. miało w rzeczywistości miejsce, ale jego zdaniem odbyło się ono z udziałem innego podmiotu, niż wystawca faktury.

Zauważono, że podane przez podatniczkę powody zakończenia w sierpniu 2015 r. współpracy z A. N. (brak potrzeby zlecania usług przeszycia) nie znajdują faktycznego uzasadnienia, skoro od następnego miesiąca, to jest od września 2015 r., strona rozpoczęła zakup usług podwykonawczych od M. G. i współpracowała z nim nieprzerwanie przez 9 miesięcy.

Stwierdzono również, że sprzeczności w zeznaniach skarżącej i M. G. dotyczące osobistego udziału tego kontrahenta w transakcjach wynikają z próby przeniesienia odpowiedzialności za oszustwo podatkowe na osobę trzecią. Świadome ukrywanie tożsamości tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu pozyskania od niej wyjaśnień, a w konsekwencji ma na celu ukrycie danych podmiotu uchylającego się od zapłaty podatków należnych z tytułu sprzedaży przez ten podmiot usług krawieckich. Nie dano wiary zeznaniom skarżącej, że współpracowała ona przez 9 miesięcy z osobą (panem Z., której danych identyfikacyjnych, z wyjątkiem imienia, w ogóle nie znała. Za niewiarygodne w tym zakresie uznano również zeznania M. G..

Zauważono, że M. G. w piśmie złożonym 8 czerwca 2018 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] zadeklarował chęć złożenia wyjaśnień w swojej sprawie, jak również w sprawach o nr: [...] i [...] W ocenie Naczelnika fakt, że M. G. posłużył się pierwszą wskazaną sygnaturą świadczy o tym, że współdziałał ze skarżącą, gdyż tylko skarżącej jako stronie postępowania znana jest sygnatura prowadzonego wobec niej postępowania. Organ stwierdził, że wyjaśnienia złożone w pismach z 22 i 26 marca 2018 r. zostały złożone w uzgodnieniu ze skarżącą. M. G. po raz kolejny oświadczył w tych pismach, że praktycznie wszystkie decyzje dotyczące firmy podejmowane były przez jego wspólnika o imieniu Z., którego działań nie kontrolował.

W ocenie organu I instancji zeznania i oświadczenia składane przez skarżącą oraz M. G. mają na celu stworzenie wrażenia, że zarówno M. G. jak i skarżąca zostali oszukani przez "pana Z.". Konsekwentne zatajenie danych identyfikacyjnych tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi pozyskania od niej wyjaśnień, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu usług krawieckich i wskazanie rzeczywistych wykonawców tych usług.

Zdaniem organu przedstawione dowody wskazują, że podatniczka świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami w celu nienależnego obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego zeznania strony stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy.

Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. N. i M. G., podatniczka naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w 2015 r. koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę zostały zawyżone o [...] zł.

Ponadto organ stwierdził naruszenie przepisów nakładających na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych. Nie uznano za dowód w sprawie zapisów dokonanych przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. na podstawie faktury z 18 grudnia 2015 r., numer [...], wystawionej dla kontrahenta: "L." I. M. oraz na podstawie faktur wystawionych przez A. N. i M. G.. Podstawę opodatkowania określono na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów po wyeliminowaniu z księgi zapisu błędnego i zapisów dokonanych na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych.

Organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dzieci o kwotę [...]zł, gdyż w 2015 r. łączny dochód państwa [...], pomniejszony o kwotę składek na ubezpieczenia społeczne wynosił [...] zł, natomiast limit uprawniający do zastosowania odliczenia od podatku wynosił [...] zł.

Pismem z dnia 28 lipca 2022 r. A. O. złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 70 § 1 o.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2022 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że 11 sierpnia 2021 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., co spowodowało uszczuplenie w tym podatku w kwocie [...] zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz posłużeniem się nierzetelnymi fakturami. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynikającym z tego zdarzenia.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiły realne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważono, że pierwotna decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed terminem przedawnienia, tj. dnia 16 czerwca 2021 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r. Wobec tego trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, aby organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na wydanie przez siebie decyzji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy przedstawił również czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem organu w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu.

Uznano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale realizacji celów z Kodeksu karnego skarbowego. W związku z przedstawieniem zarzutów A. O., postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam". Zauważono, że samej zasadności wszczęcia organ podatkowy nie może oceniać.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestią, która spowodowała poprzednio wydanie decyzji kasacyjnej była konieczność przesłuchania istotnego dla sprawy świadka, kontrahenta podatniczki - A. N.. Organ powołał się na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., a także na art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. W toku niniejszego postępowania odwoławczego organ wystąpił do Zakładu Karnego w [...] z wnioskiem o udzielenie informacji o możliwym miejscu pobytu A. N.. Z przekazanych informacji wynika, że A. N. przy zwolnieniu z zakładu 29 listopada 2021 r. podał adres, pod który się udaje, tj. [...], ul. [...]. Jednak pod wskazanym adresem, jak wynika z podjętych czynności pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], A. N. nie przebywa. Okoliczności sprawy wskazują, że zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe nie przyniosło oczekiwanych rezultatów w postaci przesłuchania A. N. i pozyskania wiedzy, co do zdarzeń gospodarczych między jego firmą "[...]" A. N. a firmą A. O..

Pomimo podjętych prób nie zdołano przeprowadzić dowodu z przesłuchania kontrahenta strony. Organ w tym kontekście przywołał regulację przepisu art. 10 ust. 2 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, organowi I instancji nie udało się zgromadzić wystarczających dowodów, w oparciu o które jednoznacznie można by stwierdzić, że spornych usług faktycznie nie wykonał A. N.. Wskazano, że informacje z CEIDG oraz uzyskane od Urzędu Skarbowego w O. W., że wobec podmiotu występuje brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz ustalenie, że pod wskazanymi adresami brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nie są wystarczające do takiego stwierdzenia. Zauważono, że z kolei A. O. zeznała, że sporne usługi wykonane zostały przez A. N..

Wobec tego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie brak jest kluczowego dowodu w postaci przesłuchania kontrahenta strony. Wskazano, że organ I instancji w trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania nie podjął próby przesłuchania A. N., kiedy powziął informację, że świadek ten przebywa prawdopodobnie w więzieniu. Wątpliwy stan faktyczny niedający się wyjaśnić ze względu na brak przesłuchania kluczowego świadka, organ podatkowy obowiązany jest rozstrzygnąć na korzyść strony. W konsekwencji uznano, że w takiej sytuacji nie jest możliwe skuteczne podważenie możliwości uwzględnienia przez A. O. kosztów wynikających z zakwestionowanych uprzednio faktur wystawionych przez firmę "[...]" A. N.. Wobec braku przeciwdowodu stwierdzono, że wartość usługi przeszycia odzieży w kwocie [...]zł w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi koszt uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym.

Organ rozważył również kwestię dokonanej przez organ I instancji korekty kosztów o wartość faktur wystawionych przez drugiego kontrahenta, tj. "M." M. G..

W ocenie organu odwoławczego ustalone zostało, że zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatniczka posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług przeszycia odzieży wystawionymi przez podmiot, który nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w tym zakresie. Wystawca spornych faktur nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zakładu krawieckiego, ani środków technicznych niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności.

M. G. złożył obszerne zeznania i przesłał oświadczenie, z których wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, co zostało potwierdzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. G. zakończonego wydaniem decyzji podatkowej. M. G. nie wykonywał faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a więc nie może być również mowy o korzystaniu przez niego z usług podwykonawców. Jak wynika z materiału dowodowego, M. G. nie znał szczegółów zawieranych transakcji, nie negocjował ich warunków, nie spoczywała na nim odpowiedzialność za prawidłowe ich zrealizowanie. Nie otrzymywał również wynagrodzenia za wykonane usługi, nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z ich zawarciem. Organ odwoławczy zauważył, że kwestia wiarygodności tego kontrahenta była też przedmiotem oceny WSA w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt. I SA/Po 862/21 zapadłym na skutek skargi A. O. na decyzję DIAS w [...] w przedmiocie podatku VAT od stycznia do maja 2016 r.

Powołano się na treść przepisu art. 22 ust. u.p.d.o.f. i zauważono, że aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, że zostały one poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opisanych na dowodach je dokumentujących. Sam fakt wykonania usługi czy dokonania sprzedaży jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Podatnik uznając wydatek za koszty uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyści polegające na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem zarówno w ujęciu ekonomicznym, jak i podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji skorygował koszty prowadzonej przez A. O. działalności gospodarczej o kwotę netto [...] zł z tytułu zakupu usług od "M." M. G. udokumentowany 4 fakturami VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania "pana Z." byłoby niemożliwe, ponieważ żadna z przesłuchanych w sprawie osób, podobnie jak i skarżąca nie znała nazwiska oraz adresu pana Z.. Stwierdzono przy tym, że zgromadzone dowody w wystarczający sposób wskazują na fikcyjny charakter działalności M. G..

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka zaniżyła kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług wynikającą z faktury z dnia 18 grudnia 2015 r., numer [...], wystawionej dla kontrahenta: "L." I. M.. Wartość sprzedaży usług przeszycia wykazana na fakturze wyniosła [...] zł netto, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano kwotę [...]zł. Tym samym zaniżono wartość przychodu ze sprzedaży usług uzyskanego w grudniu 2015 r. o kwotę [...]zł, co nie było kwestionowane przez podatniczkę.

W skardze z dnia 1 lutego 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. O., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuznanie, iż zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu,
2. 2. naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,
3. 3. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy,
4. 4. naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji i nieodsiebnie się do wszystkich zarzutów odwołania,
5. 5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatniczka nie dokonała czynności zakupu towarów wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. G., w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach.

W motywach skargi podkreślono, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na co wskazują okoliczności: 1) bliskość upływu terminu przedawnienia, 2) wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponad 4 lata od wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej oraz wszczęcia postępowania podatkowego, 3) brak jakiejkolwiek aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego od 2021 r. - przy czym wskazano, że organy podatkowe wydając decyzję, muszą wskazać na okoliczności związane z prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a nie podatkowego, 4) nieuzasadniona zwłoka organu podatkowego w złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego. Zdaniem strony okoliczności te wskazują, że jedynie formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona zarzuciła również organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu wątpliwości co do stanu faktycznego.

Przykładowo wskazano na brak odniesienia do kwestionowanej przez podatniczkę wiarygodności kluczowego świadka, M. G.. Zdaniem strony, nie wskazano, dlaczego organ przyjął za wiarygodne te, a nie inne zeznania tego świadka. Podniesiono, że w przypadku M. G. występują podobne wątpliwości, jak w przypadku A. N., odnośnie którego organ pewnych okoliczności nie uznał za udowodnione.

Podniesiono w kontekście wskazania przez organy, że skarżąca powinna była wystąpić do właściwych organów o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu kontrahentów do celów VAT, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników posiadania dokumentów czy dokonywania czynności, których obowiązek nie wynika z przepisów prawa.

Strona stwierdziła, że organ nie wykazał, że M. G. nie mógł korzystać z usług podwykonawców.

Skarżąca podkreśliła istnienie obowiązku organu do zebrania materiału dowodowego i wskazała, że pomocne w ustaleniu tożsamości Z. mogło być zweryfikowanie właścicieli telefonów komórkowych, którymi posługiwał się M. G.. Zauważono, że okoliczność ta była podnoszona, jednak organ podatkowy nie podjął inicjatywy w tym zakresie.

Wskazano, że ocena dobrej wiary wymaga wzięcia pod uwagę wzorca postępowania funkcjonującego w danym okresie w branży [...].

Stwierdzono, że w konsekwencji powyższych naruszeń, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez M. G., podczas gdy w rzeczywistości takie prawo jej przysługiwało.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmiot "M." M. G. w [...] Zdaniem organów udokumentowane tymi fakturami usługi przeszycia odzieży nie zostały wykonane przez M. G.. Organy ustaliły, że M. G. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby, w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT są nierzetelne w zakresie podmiotowym. M. G. nie wykonał usług krawieckich na rzecz A. O., a jedynie wystawił faktury VAT.

Podkreślić należy, że przedmiot sądowej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych nie dotyczy już kwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. N.. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że zgromadzone dowody są niewystarczające do ustalenia, że A. N. nie wykonał spornych usług [...]

Zaznaczyć także należy, że okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym M. G. i zasadność kwestionowania przez organy podatkowe usług przeszycia odzieży udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami, były już przedmiotem oceny tut. Sądu w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do maja 2016 r. (wyrok z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Po 862/21), a także w toku sądowej kontroli decyzji wydanych wobec B. P., matki skarżącej (wyrok z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Po 784/21 (dot. zobowiązania w VAT za okres styczeń –październik 2016 r.) oraz wyrok z 16 maja 2023 r., I SA/Po 265/23 (dot. zobowiązania w VAT za okres maj – listopad 2015 r.). Z uwagi na tożsame okoliczności faktyczne Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko i ocenę prawną zawartą w ww. orzeczeniach.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

1. - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
2. - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
3. - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca akcentowała bliskość upływu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponad 4 lata od wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej oraz wszczęcia postępowania podatkowego, brak jakiejkolwiek aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego od 2021 r. Ponadto wskazywała na nieuzasadnioną zwłokę organu podatkowego w złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego.

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 11 sierpnia 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt RKS [...]) polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015, co spowodowało uszczuplenie w tym podatku w kwocie [...]zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Skarżąca została skutecznie powiadomiona o tym fakcie w trybie art. 70c o.p. pismem z 10 listopada 2021 r. (doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 24 września 2021 r., a skarżącej w dniu 14 września 2021 r.).

Jak ustalił organ odwoławczy, w toku postępowania karnoskarbowego zostały podjęte następujące czynności procesowe:

1. - 4 maja 2021r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów,
2. - 11 sierpnia 2021 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania RKS [...],
3. - 11 sierpnia 2021 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań RKS [...] i RKS [...]/[...],
4. - 17 września 202ir. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów,
5. - 3 listopada 2021 r. ogłoszono skarżącej ostateczny zarzut.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...] W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18).

Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu.

W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym.

Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

Ponadto podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W kontekście postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej (przesłuchanie p. "Z.") wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe usług przeszycia odzieży, istotne są okoliczności funkcjonowania podmiotu - "M.'" M. G. w obrocie gospodarczym.

Fakt nieprowadzenia przez M. G. działalności gospodarczej został stwierdzony w wydanej względem niego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 5 maja 2017 r., nr [...]

Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zawarte w niej ustalenia, były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Jak ustaliły organy M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego, nie zatrudniał pracowników oraz nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Kontrahent ten zeznał 26 października 2016 r., że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej działalności usługowej jak i handlowej. Jego działalność polegała jedynie stemplowaniu i podpisywaniu faktur dostarczonych mu przez znajomego o imieniu Z.. M. G. 8 maja 2017 r. zeznał, że w latach 2015 i 2016 nie dokonywał przeszyć odzieży, robił to ktoś inny, ale nie wie kto. Omawiany świadek wskazał również, że Z. mówił, iż "ma jakieś kobiety, które będą mu przeszywały. Mówił także o jakiś obcokrajowcach".

W świetle powyższych zeznań samego M. G. brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, że korzystał on bądź też mógł korzystać z podwykonawców. Omawiany kontrahent zaprzeczył prowadzeniu jakiejkolwiek działalności usługowej jak i handlowej. Niezależnie od powyższego należy powtórnie zaznaczyć, że nie kwestionowano faktu wykonania usług. Kwestionowano jedynie to, że ich wykonawcą był M. G..

Zdaniem Sądu dokonano również prawidłowej oceny wartości dowodowej pisma M. G. złożonego 8 czerwca 2018 r. jako uzupełnienie pism złożonych 22 i 26 marca oraz 28 maja 2018 r. Skarżący w piśmie złożonym 8 czerwca 2018 r. Posłużył się m.in. sygnaturą sprawy skarżącej. Sygnatura ta poza organem podatkowym była znana wyłącznie skarżącej. Fakt jej znajomości przez skarżącego został zatem trafnie uznany jako dowód na współdziałanie ze skarżącą przy składaniu omawianego pisma.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że "M." M. G. w istocie nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w zakresie przeszywania odzieży. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie kwestionują zrealizowania na rzecz skarżącej przez inne podmioty usług przeszycia. Organy twierdzą, że rzeczywistym wykonawcom tych usług nie był "M." M. G.. Fakt zlecenia przez skarżącą usług przeszycia znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. S. oraz oświadczeniach P. K.. Z zeznań K. S. jak również z zeznań skarżącej wynika, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z.. P. K. złożył dwukrotnie pisemne oświadczenia, że pośredniczył w przekazywaniu materiałów do przeszycia i gotowej odzieży między skarżącą, a podwykonawcą, którym była firma prowadzona przez osoby narodowości [...], położona w [...].

Sąd nie podziela twierdzeń skargi podnoszących, że w stosunku do M. G. występują podobne wątpliwości, co względem A. N.. W sprawie pozyskano zeznania M. G. wprost świadczące o nieprowadzeniu przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Późniejsze próby zmodyfikowania powyższych twierdzeń zostały w sposób odpowiadający prawu uznane za niewiarygodne. Pierwotne zeznania omawianego kontrahenta, na których oparły się organy zostały złożone w czasie bliższym badanemu okresowi. W ocenie Sądu doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że pierwotnie składane zeznania cechują się największą wiarygodnością z uwagi na składanie ich w warunkach największej spontaniczności.

Należy w tym kontekście mieć na uwadze, że próba zmiany przez M. G. pierwotnych zeznań została podjęta już o wydaniu względem niego decyzji organu podatkowego stwierdzającej fakt nieprowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji, w tym zeznania M.G. i jego pisemne oświadczenia oraz zeznania skarżącej, nie pozwoliły ustalić, kto faktycznie wykonał usługi przeszycia na rzecz skarżącej, skoro nie wykonał ich M.G.. To kluczowe w sprawie ustalenie jest prawidłowe, które zaakceptował organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu niezasadne jest oczekiwanie skarżącej, że to organ uzupełni materiał dowodowy i ustali kto wykonał te usługi, w tym ustali właścicieli telefonów komórkowych podanych w treści pieczątek, którymi posługiwał się M.G. oraz ustali tożsamość p. Z.. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

W ocenie Sądu sformułowane przez organy podatkowe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że usługi przeszycia odzieży nie zostały zrealizowane na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, a skarżąca nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących działalności M. G., na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.

Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji z M. G., Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych.

Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo przedsiębiorców, przez jego nie zastosowanie, w odniesieniu do materiału dowodowego dotyczącego transakcji z M. G.. Zdaniem Sądu wnioski płynące z oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie budzą istotnych i uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu. Zauważyć należy, że zastosowanie tej normy w odniesieniu do transakcji zawartych z A. N., związane było przede wszystkim z faktem nie zebrania przez organy zupełnego materiału dowodowego w tej części, a to z uwagi na obiektywny brak możliwości przesłuchania A. N..

Ponadto Sąd stwierdził, że wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.