Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2084/15

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], wymierzył E. N. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie poza kasynem gry gier na automacie X. nr [...]

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w dniu [...] września 2010 r. ustalono, że w barze "[...]", mieszczącym się w R. przy ul. [...] znajduje się wymieniony powyżej automat bez numeru rejestracyjnego i bez wymaganego zezwolenia.

Wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z kolei na mocy art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W kontekście przytoczonych regulacji organ I instancji wyjaśnił, że na automacie skarżącej przeprowadzono grę kontrolną, w toku której ustalono, że po zasileniu automatu gotówką otrzymuje się punkty kredytowe. Niekorzystny układ symboli sprawił, iż grający przegrał punkty kredytowe. Ustalono również, że automat nie wypłaca wygranych pieniężnych w postaci gotówki, ale wypłaty są dokonywane przez obsługę baru. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił dalej, że w toku postępowania w sprawach o wykroczenia skarbowe pozyskano ekspertyzę biegłego sądowego z dnia [...] stycznia 2011 r., która stanowiła materiał dowodowy w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym. Z ekspertyzy biegłego wynika, że grający nie może uzyskać żadnych wygranych rzeczowych, ani żadnych wygranych pieniężnych. Czas gry na urządzeniu skarżącej, ani wynik gry nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza sprowadza się przy tym do naciśnięcia przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, automat nie posiada przy tym przycisków "Stop" umożliwiających ręczne zatrzymanie bębnów.

O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora pseudolosowego. Maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów zarówno z licznika "kredyt" jak i z licznika "bank". Zaznaczono, że w takiej sytuacji mimo pozostałego czasu na granie, nie można kontynuować gry z powodu braku środków.

Organ I instancji mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że gry na urządzeniu skarżącej są grami o charakterze losowym, o wygrane pieniężne, co daje podstawę do stwierdzenia, że gry urządzane na automacie spełniają definicję gry zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił również, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy skarżącą a F. wskazuje, że urządzającym gry na automacie była skarżąca, jako właścicielka lokalu. Końcowo organ I instancji podniósł, że z uwagi na regulacje art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wyjaśniono również, że na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem, a wysokość kary pieniężnej z uwagi na postanowienia art. 89 ust. 2 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono błędne ustalenia faktyczne prowadzące do przyjęcia, jakoby zatrzymane przedmioty stanowiły automaty w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, powstałe na skutek oparcia się na niepełnej opinii biegłego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że biegły w sposób nieuprawniony wyciągnął na podstawie przeprowadzonego eksperymentu i badania wniosek o podleganiu maszyny pod przepisy ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącej na obecnym etapie postępowania nie ma wystarczających podstaw dla przyjęcia, że urządzenie skarżącej wypełnia ustawowe cechy automatu do gry. Podniesiono przy tym, że w opinii biegłego brak jest przywołania jakichkolwiek argumentów naukowych i przedstawienia zastosowanych metod analitycznych, które mogłyby być polem do polemiki ze stanowiskiem biegłego.

W ocenie odwołującej się automaty do gier nie dokonują losowego wyboru kolejnej kombinacji wyniku, który jest zawsze z góry określony poprzez stały wzór matematyczny, a co z tym związane odpowiednio długotrwała rozgrywka przeciwko maszynie lub jej obserwacja zawsze ujawnia zaawansowanemu graczowi jej wynik. W ocenie skarżącej jest to więc rozrywka, której wynik jest uzależniony wyłącznie od umiejętności analizy matematycznej osoby grającej, co wyklucza zastosowanie do urządzenia przepisów ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu podniesiono również, że biegły nie ujawnia żadnego procesu analitycznego, który doprowadził go do postawienia końcowych wniosków, co czyni jego opinię nieweryfikowalną.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia, po przytoczeniu przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących zasady urządzania gier na automatach organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie organ celny powołał biegłego w osobie W. K. będącego biegłym sądowym w zakresie informatyki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wpisanie osoby na listę biegłych sądowych, daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i świadczy o tym, że osoba taka posiada odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z organami sądowymi.

Zdaniem organu II instancji nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, jakoby biegły w sposób nieuprawniony wyciągnął wnioski na podstawie eksperymentu. Wyjaśniono, że przeprowadzony w ramach kontroli przez funkcjonariuszy celnych eksperyment stanowił jedynie materiał dowodowy w sprawie, który został przekazany biegłemu. Biegły dokonał przede wszystkim szczegółowych oględzin zatrzymanego automatu. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez biegłego pojęcia "pseudolosowość" oraz "zadania prawdopodobieństwa" Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pseudolosowość określa się jako ciągi bitów mający wszelkie cechy ciągów losowych, ale generowany w sposób deterministyczny przez komputer. Wyjaśniono również, że generator liczb pseudolosowych to program lub podprogram, który na podstawie niewielkiej ilości informacji generuje deterministycznie ciąg bitów, który pod pewnymi względami jest nieodróżnialny od ciągu uzyskanego z prawdziwie losowego źródła.

Stwierdzono ponadto, że analizując treść ekspertyzy biegłego, bezzasadnym jest doszukiwanie się argumentów naukowych, przedstawiania metod badawczych, czy też wyliczeń, bowiem badany automat działał na zasadzie skomplikowanego algorytmu za pomocą którego został zaprogramowany w taki sposób, aby wynik gry nie był oczywisty i w prosty sposób przewidywalny, czyli był z zasady losowy. W ocenie organu odwoławczego ogólnikowe kwestionowanie wiedzy i formy sporządzenia opinii, nie stanowi podstawy do nieuznania jej za pełnowartościowy dowód w sprawie. Zaznaczono również, że odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, czy też stanowiących podstawę do polemiki z opinią biegłego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że automat skarżącej jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca zapewnień producenta, jak również fakt zleceń przeprogramowania automatu potwierdzają jedynie tezę, że możliwość uzyskania wygranej miała zależeć tylko i wyłącznie od przypadku. Podniesiono również, że okoliczność, iż niektórzy gracze po jakimś czasie gry mogli przewidzieć wynik kolejnych rozdań, co nie zostało udowodnione, nie zmienia charakteru automatu. W ocenie organu II instancji wynik gry zależał tylko i wyłącznie od losu.

Podkreślono również, że przepisy ustawy o grach hazardowych definiują gry na automacie jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W kontekście powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że automat będący przedmiotem sporu niewątpliwie odpowiada powołanej definicji, gdyż jak wynika z ekspertyzy biegłego, po wybraniu gry i stawki, rola gracza ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", który powodował uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decydowało oprogramowanie automatu, a zatem gracz nie miał żadnego wpływu na układ symboli, który ukaże się po zatrzymaniu bębna. Nie budzi przy tym w ocenie Dyrektora Izby Celnej wątpliwości fakt, że gra na urządzeniu skarżącej była grą o wygrane pieniężne, co potwierdzają zeznania barmanki zatrudnionej w lokalu objętym kontrolą.

Gry na automacie były również organizowane w celach komercyjnych. Odnosząc się do stanowiska odwołującej, w świetle którego to losowość oznacza układ całkowicie chaotyczny, czyli nie podlegający żadnemu wzorowi – wyjaśniono, że każde zjawisko losowe można opisać za pomocą wzoru matematycznego. Podniesiono również, że w odniesieniu do automatów do gier nie ma innej możliwości działania, poza działaniem opartym na algorytmie, bowiem żaden automat nie ma możliwości działania w sposób chaotyczny. Zaznaczono również, że aprobując tezę odwołującej się należałoby stwierdzić, że wszelkie urządzenia mechaniczne, elektromechaniczny i elektroniczne, nie mają elementu losowego i tym samym nie podlegają ustawie o grach hazardowych.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób kompletny, zapewniając skarżącej czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stwierdzono, że dowód w tym zakresie jest dowodem ocennym ze swej istoty, a dokonana przez organ I instancji analiza ekspertyzy biegłego jest wyczerpująca. Trudno zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej domniemywać, że kolejna opinia biegłego mogłaby doprowadzić do wyników odmiennych od tych prezentowanych w opinii W. K., jak i tych ustalonych w toku całego postępowania.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W skardze wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuca się:

1. 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki;
2. 2) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący;
3. 3) naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie orzeczenia bez przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wymagały wiedzy specjalistycznej;
4. 4) błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do przyjęcia, jakoby zatrzymane przedmioty stanowiły automaty w rozumieniu art. 2 ust 5 ustawy o grach hazardowych – powstały wskutek oparcia się na wadliwej i niepełnej opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że biegły w sposób nieprawidłowy wyciągnął na podstawie przeprowadzonego eksperymentu i badania automatu wniosek o podleganiu urządzenia pod przepisy ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącej w związku z powyższym, na obecnym etapie dowodowym nadal nie ma wystarczających podstaw dla przyjęcia, że zatrzymany automat spełnia cechy ustawowe automatu do gier.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] października 2012 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 135 ustawy o grach hazardowych poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 u.g.h. poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana, podniesiony w piśmie z dnia [...] października 2012 r. Orzekając karę pieniężna organ zastosował art. 89 u.g.h. i nie powołał jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 135 u.g.h. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, nie zaistniały przeszkody do orzeczenia kary pieniężnej.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie orzeczenia bez przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wymagały wiedzy specjalistycznej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1).

Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

Organy nie były zatem w toku postępowania zobowiązane do przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającej opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki oraz przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistycznej dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które wymagały wiedzy specjalistycznej. Organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w zakresie niezbędny do wydania rozstrzygnięcia na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli, wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia do gry, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterownia przypominało automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy.

Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry.

Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu.

Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych.

Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.