Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. A z/s w L. na podstawie 9 tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy B. obejmujących podatek od nieruchomości za miesiące od IV-XII 2001r.
W dniu [...] spółka z o.o. A złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podnosząc nieistnienie zobowiązania podatkowego w całości i niedopuszczalność egzekucji oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego – A wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
W ocenie spółki "w sytuacji gdy podatnik zapłacił podatek zgodnie ze złożoną skorygowaną deklaracją podatkową, zaś wykazana przez niego w deklaracji kwota podatku nie została przez organ podatkowy zakwestionowana – bowiem organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie istnieje". Nadto, zdaniem spółki, podstawą prowadzenia egzekucji w tej sprawie winna być decyzja określająca. Tymczasem w rubrykach "30" wszystkich tytułów wykonawczych brak jest wskazania jakiejkolwiek decyzji, co skutkuje to niedopuszczalnością egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Konkludując zobowiązana spółka podkreśliła, że pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułów wykonawczych w toku niniejszego postępowania, nie przerwała biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nieważne są czynności podjęte bez tytułu prawnego, tj. bez decyzji określającej.
Niezależnie od przedstawionych zarzutów spółka wyjaśniła, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku wobec organu podatkowego za 2001 rok była początkowo spółka akcyjna B z siedzibą w W., która w dniu 18 lipca 2002 roku zmieniła nazwę na C spółkę akcyjną, a następnie 31 października 2002 roku zmieniła siedzibę z W. na L. W/wym. spółka akcyjna została połączona ze spółką z o. o. C w L. w dniu 20 kwietnia 2004 roku w trybie art. 492 § 1 ust. 1 w związku z art. 515 § 1 i 516 § 6 kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółki akcyjnej na spółkę z o.o., Następnie doszło do kolejnego połączenia w dniu 30 czerwca 2005 roku C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L.. z D spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w L., w związku z czym D sp. z o.o. przejęła majątek C z o.o. w L. W dniu 28 września 2006 roku D sp. z o.o. w L. zmieniła nazwę na A spółka z o.o.
W dniu [...] spółka A złożyła do Izby Skarbowej w L. skargę na czynności egzekucyjne, w której podniosła zarzut braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Działając na podstawie art. 34 § 1 w. w. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez spółkę zarzutów.
Wójt Gminy B. w wydanym w dniu [...]. postanowieniu uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe istnieje i nie uległo przedawnieniu, a egzekucja jest dopuszczalna. Uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel podkreślił, że "dla podjęcia egzekucji przedmiotowego podatku, Wójt Gminy B. nie był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Op., gdyż właściwą do ustalenia kwoty podatku była deklaracja" złożona przez B S.A.
Wierzyciel wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] skargę B S.A. na decyzję SKO w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Gminy B. z dnia [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001r., co zdaniem Wójta Gminy B. świadczy o tym, iż zgłoszona korekta nie mogła wywołać skutków prawnych, a wyliczona w niej wysokość podatku nie zasługiwała na uwzględnienie. Nadto wierzyciel podał, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego doręczono zobowiązanej spółce upomnienie.
Na postanowienie to spółka z o.o. A złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. konsekwentnie podnosząc nieistnienie zobowiązania podatkowego w całości i niedopuszczalność egzekucji oraz fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem tej spółki – zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny na mocy tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy B. nie istnieje, bowiem nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w miejscowości M. zgodnie z art. 21 § 3 Op.
Spółka podkreśliła, że "deklaracją podatkowa w niniejszej sprawie jest skorygowana deklaracja podatku od nieruchomości, złożona przez zobowiązanego w miesiącu kwietniu 2001r. (w której jako należną kwotę podatku za 2001r. wskazano kwotę 8.184,64 zł) nie zaś deklaracja podatkowa złożona przez zobowiązanego w dniu 12 stycznia 2001r., w której jako należną kwotę podatku za 2001r. wskazano kwotę 40.312,30 zł)". Reasumując stwierdzono, iż pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułów wykonawczych w toku niniejszego postępowania, nie przerwała biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nieważne są czynności podjęte bez tytułu prawnego, tj. bez decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy B. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zaś "kwestia wydania decyzji określającej w związku ze złożoną korektą deklaracji jest niezasadna i bezprzedmiotowa, ponieważ została wydana decyzja kontrolna", tj. decyzja Urzędu Gminy B. z dnia [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001r., tym samym istnieje obowiązek podatkowy.
Postanowienie to spółka z o.o. A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 21 § 3 Op., 27 § 1 pkt 6 Op. oraz art. 70 § 1 Op. W ocenie spółki egzekwowane zobowiązanie podatkowe nieistnienie, wobec czego egzekucja jest niedopuszczalna, a nadto nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe A spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd na wstępie poddał analizie akta administracyjne i na ich podstawie stwierdził, co następuje:
Poprzednik skarżącej spółki – Spółka Akcyjna B w W. złożyła [...] deklarację w sprawie podatku od bliżej nieokreślonej nieruchomości na rok 2001, w której wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.056,90m2, od których podatek określiła na 30.976,92 zł, budowle związane z prowadzeniem w. w. działalności o wartości 349.168,70 zł, od których podatek wyniósł 6.983,38 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.900 m2 i podatek od nich w kwocie 2.352,00 zł. Łącznie podatek od nieruchomości wykazany w deklaracji wyniósł 40.312,30 zł.
Deklarację tę następnie w kwietniu 2001r. spółka skorygowała w ten sposób, że podatek od w. w. budynków, budowli i gruntów wynosił "0" zł, natomiast opodatkowaniu podlegają "inne" budynki o powierzchni 2.056,90 zł w wysokości 7.939,64 zł i grunty "pozostałe" o powierzchni 4.900 m2 w wysokości 245,00 zł.Łącznie podatek od nieruchomości za 2001r. winien wynosić 8.184,64 zł.
W okresie od 15 stycznia do 15 marca 2001r. za każdy z 3 miesięcy spółka wpłaciła z tytułu podatku od nieruchomości kwotę w łącznej wysokości 10.077,94 zł tj. o 1.893,30 zł więcej niż wskazała w korekcie deklaracji i kwotę tę uznała za nadpłatę.
Wójt Gminy B. odmówił zwrotu nadpłaty. Decyzję w tej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę spółki B. Następnie Urząd Gminy B. skierował do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W., na terenie działania którego miała siedzibę spółka akcyjna B, tytuł wykonawczy z dnia [...]. na kwotę [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2001r., określając w rubryce 30 tegoż tytułu, podstawę prawną należności "z mocy prawa".
Tytuł ten został zwrócony Urzędowi Gminy w B. w związku z wykreśleniem zobowiązanej spółki z KRS z dniem [...].
W dniu 25 listopada 2005r. w. w. Urząd Gminy skierował kolejny tytuł wykonawczy o identycznej jak poprzedni treści do Urzędu Skarbowego w L., określając w nim jedynie inną siedzibę spółki – tj. L.., ul. [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia do realizacji w. w. tytułu wykonawczego z uwagi na błędne wskazanie zobowiązanego podmiotu.
Urząd Gminy w B. wystawił następnie w dniu [...] 9 tytułów wykonawczych, które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określając w nich nazwę zobowiązanego jako A spółka z o. o. z siedzibą w L, ul. [...] Tytuły te dotyczyły zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001r. w wysokości 3.358,30 zł.
W. w. organ egzekucyjny wszczął na ich podstawie egzekucję przeciwko spółce A, która następnie wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który następnie wystąpił do Urzędu Gminy w B. o wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. W odpowiedzi na to wystąpienie Wójt Gminy B. wystosował do organu egzekucyjnego pismo z dnia [...] określone jako "stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów". Nie zawierało ono sentencji powołującej podstawę prawną, a jedynie stwierdzenie, że "zobowiązanie podatkowe istnieje w całości, egzekucja jest dopuszczalna i w pełni uzasadniona, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu".
Wierzyciel w uzasadnieniu swego stanowiska wypowiedział się na temat niezasadności zwrotu nadpłaty i powołał się w tej kwestii na stanowiska NSA zawarte w 3 orzeczeniach oraz na wyrok oddalający skargę podatnika w sprawie zwrotu nadpłaty. Stwierdził też, że nie był zobowiązany do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro właściwą dla określenia kwoty podatku była deklaracja przed złożeniem korekty.
Korygując charakter wypowiedzi wierzyciela Wójt Gminy B. wydał następnie postanowienie z dnia [...] na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954) – dalej upea – o niedopuszczalności zarzutów w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, które zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania. SKO stwierdziło, że wypowiedź wierzyciela w sprawie zasadności zgłoszonych zarzutów nie może rozstrzygać kwestii dopuszczalności egzekucji w trybie art. 29 § 1 w. w. ustawy, lecz wyjaśniać jego stanowisko co do słuszności zarzutów zobowiązanego.
W kolejnym postanowieniu z [...]. Wójt Gminy B. stwierdził, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, a zarzutu spółki na postępowanie egzekucyjne dotyczące 9 tytułów wykonawczych nie zasługują na uwzględnienie ze względów takich jak przytoczone w poprzednio wydanym piśmie z dnia 17 stycznia 2007r. oraz w uchylonym postanowieniu z dnia [...].
Postanowienie to SKO utrzymało w mocy podkreślając, że wobec oddalenia przez Sąd skargi spółki w sprawie nadpłaty wydanie decyzji w związku z korektą deklaracji niezasadne i bezprzedmiotowe było wydanie decyzji określającej, ponieważ wydana została decyzja kontrolna (?).
Przedmiotem kontroli Sądu są postanowienia I i II instancji w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Przepis art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. wymaga, by organ egzekucyjny przez rozpatrzeniem zarzutów wniesionych przez zobowiązanego uzyskał stanowisko wierzyciela w zakresie tychże zarzutów. Wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy winien uwzględnić postanowienia przepisu art. 27 § 1 upea, który w pkt 3 ustanawia wymóg, by tytuł ten zawierał treść podlegającego egzekucji obowiązku i jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że jest on wymagalny.
Wierzyciel w rubryce 29 tytułu wykonawczego powołał przepis art. 5 Ordynacji podatkowej i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1999r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego (bez podania konkretnego przepisu). W rubryce 30 zaś jako podstawę prawną należności wskazał – "z mocy prawa".
Stanowisko to zakwestionowała skarżąca w swych zarzutach podnosząc, że podstawę prawną egzekwowanego obowiązku winien stanowić określony przepis, bądź – tak jak to winno być w niniejszej sprawie – decyzja administracyjna wydana na podstawie określonego przepisu.
Rozstrzygnięcie stanowiska skarżącej w tej kwestii wymaga odniesienia się zarówno do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – dalej upol – jak i do uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 6 ust. 8 pkt 1 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) osoby prawne były obowiązane składać w terminie do 15 stycznia właściwemu miejscowo organowi gminy deklaracje na podatek od nieruchomości. W razie zaistnienia zmian w ciągu roku podatkowego co do sposobu wykorzystywania gruntu lub budynku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana (art. 6 ust. 3). Zmiany także obligowały podatnika do odpowiedniego skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia ich zaistnienia, o czym przesądza ust. 8 pkt 2 art. 6.
Nadto podatnik – osoba prawna – obowiązany był do comiesięcznego opłacania bez wezwania podatku obliczonego w deklaracji (art. 6 ust. 8 pkt 3 upol).
Spółka B (poprzednik skarżącej) zapłaciła za styczeń, luty i marzec 2001r. podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji.
W świetle powołanych przepisów złożenie przez nią w kwietniu 2001r. korekty deklaracji mogło być związane z bliżej nie wyjaśnioną zmianą co do sposobu użytkowania nieruchomości, co z kolei mogło rzutować na obniżenie podatku od nieruchomości.
Organ podatkowy – Wójt Gminy B. po otrzymaniu korekty deklaracji winien wyjaśnić jej zasadność, czego jednak – jak wynika z akt sprawy – nie dopełnił. W przypadku, gdyby korekta ta była niezasadna organ tez winien załatwić sprawę zgodnie ze wskazaniami Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 21 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepis prawa nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (vide art. 6 ust. 1 upol), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Każda korekta deklaracji podatkowej złożona zarówno w trybie art. 6 ust. 3 i 8 pkt 3 upol) jak i art. 81 Ordynacji podatkowej winna podlegać ocenie i sprawdzeniu przez organ podatkowy. Organ podatkowy zobligowany jest w tej sytuacji do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił, czy korekta deklaracji była zasadna, a jeżeli uznał, że nie (jak można sądzić) winien był wydać decyzję w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej np. w wysokości wynikającej z pierwszej deklaracji. Pozostawienie korekty deklaracji w aktach sprawy bez podjęcia stosownych działań wyjaśniających jej zasadność uznać należy za nieprawidłowe i nie znajdujące uzasadnienia.
Wskazany organ nie dopełnił bowiem nawet obowiązku wstępnej jej kontroli i sprawdzenia, pozostawiając niewypełnioną stronę 2 tak deklaracji jak i jej korekty (vide k. 1 i2 akt administracyjnych).
Z tych względów nie wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2001r. nie pozwala na uznanie jaka faktycznie była prawidłowa wysokość omawianego podatku.
Organy podatkowe obu instancji nie mogą skutecznie powoływać się na rozstrzygnięcie w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty, jako na równoznaczne z wydaniem decyzji określającej podatek od nieruchomości w niniejszej sprawie. Zauważyć też należy, że nadpłata dotyczyć miała okresu od stycznia do marca 2001r., a nie całego roku. Nie wiadomo więc jakie okoliczności wpływały na zasadność bądź niezasadność korekty deklaracji. Kwestii tej nie wyjaśnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] sygn. akt [...] bowiem nie sporządzono jego uzasadnienia.
Nadmienić należy, że cały przebieg postępowania w sprawie budzi uzasadnione wątpliwości co do znajomości i stosowania prawa podatkowego i upea w szczególności przez organ I instancji.
Z tych względów uznać należy, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie nie mogą prawidłowo wyjaśnić zasadności istnienia po stronie skarżącej spółki zaległości podatkowej w w. w. podatku, a tym samym wierzyciel, który nie dopełnił wskazanych wymogów postępowania podatkowego, zdaniem składu orzekającego, naruszył tym samym przepis art. 27 § 1 upes.
Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 2 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan