Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 243/20

Uzasadnienie

Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") uchylił w całości własną ostateczną decyzję z [...] lutego 2015 r., nr [...], ustalającą S. Ś. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że pierwotny wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. ustalił decyzją z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości był budynek mieszkalny o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 170 m2, budynek mieszkalny o wysokości pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni użytkowej 32,90 m2, budynki pozostałe o wysokości pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni użytkowej 15 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 31.724 m2, stanowiące działki nr [...] i [...] położone w R.. Wskazana nieruchomość była zwolniona od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.").

Wnioskiem z [...] lipca 2016 r. Stowarzyszenie [...] W. (dalej w skrócie: "stowarzyszenie") wystąpiło do Burmistrza Miasta i Gminy W. o podjęcie działań mających na celu weryfikację podmiotów zwolnionych z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm. – w skrócie: "u.p.r."). W uzasadnieniu wniosku stowarzyszenie wskazało m.in., że zespół dworski w R. nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 282 – w skrócie: "u.o.z.o.z.").

W odpowiedzi na pismo burmistrza W. Wojewódzki Konserwator Zabytków, w piśmie z 5 września 2016 r., wskazał, że zespół dworski w R. został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Jednocześnie konserwator zabytków zaznaczył, że obiekt ten nie jest użytkowany i nie zostały podjęte żadne prace w celu jego odbudowy. Z kolei na terenie parku nie są przeprowadzane żadne prace pielęgnacyjne i rewaloryzacyjne, a wyłącznie wycinki suchych, złamanych i powalonych drzew. W piśmie z 21 grudnia 2016 r. konserwator zabytków poinformował organ I instancji, że właściciel zespołu dworskiego nie wywiązał się z obowiązków określonych przez W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w zaleceniach pokontrolnych z 11 lipca 2008 r. Od tego czasu nie były również wykonywane żadne prace przy obiekcie, o których informowany byłby Urząd Ochrony Zabytków.

Z kolei w piśmie z 20 lutego 2017 r. W. Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazał, że dnia 2 lutego 2017 r. została przeprowadzona lustracja zespołu dworskiego w R., która wykazała, że przy budynku dworu, który uległ katastrofie budowlanej, nie wykonano żadnych prac, nie została również przedstawiona do uzgodnień dokumentacja zamienna projektowa, co było wymagane w zaleceniach pokontrolnych z 11 lipca 2008 r. W związku z tym konserwator zabytków stwierdził, że nie może potwierdzić, że zespół dworsko-parkowy w R. jest użytkowany, konserwowany i zagospodarowywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Uwzględniając powyższe organ I instancji wezwał podatnika do złożenia korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości i w sprawie podatku rolnego na lata 2012-2017.

Wobec braku złożenia przez podatnika stosowanej korekty deklaracji podatkowej za 2015 r. organ I instancji postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2012-2015 od nieruchomości położonej w R..

W ocenie organu w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne. W tym kontekście wskazano, że nieruchomość położona w R., stanowiąca działki nr [...] i [...] nie jest utrzymywana przez właściciela zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Ponadto stwierdzono brak wykazania i opodatkowania faktycznej powierzchni budynków pozostałych. Okoliczności te ustalono na podstawie materiałów dostarczonych przez W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 21 grudnia 2017 r.

W toku postępowania wznowieniowego organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków: L. N., B. W. i E. W. na okoliczność sposobu użytkowania zespołu dworsko-parkowego w R. w latach 2012-2017 oraz na okoliczność kto w latach 2012-2017 przeprowadzał koszenie terenu poza właścicielem nieruchomości, a także jak wyglądała bieżąca pielęgnacja terenu parku, zgodnie z zaleceniami Konserwatora Zabytków.

W konsekwencji poczynionych w wznowionym postępowaniu ustaleń organ ustalił podatek od następujących przedmiotów opodatkowania: 1) podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł od: budynków pozostałych o wysokości pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni użytkowej 70 m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), gruntów pozostałych o powierzchni 28.439 m2 (stawka [...] zł, ulga [...] zł, podatek [...] zł);

2) podatek rolny w kwocie [...]zł od: gruntów rolnych zabudowanych [...] o powierzchni 0,1338 ha fiz. (stawka [...] zł, podatek [...] zł), gruntów pod rowami o powierzchni 0,1947 ha fiz. (stawka [...] zł, podatek [...] zł).

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji w szczególności: dowolną ocenę dowodów, w tym błędne oparcie decyzji na dokumencie W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] lutego 2017 r. i 23 maja 2018 r. określającego stan nieruchomości w 2017 i 2018 r., brak jakichkolwiek dowodów w sprawie opisujących nieruchomość w 2015 r., pominięcie treści wpisu do księgi wieczystej wskazującego na rzeczywisty opis nieruchomości, niezmienny od lat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że w sprawie wystąpiły nowe istotne okoliczności, albowiem w dacie pierwotnej decyzji wymiarowej organ I instancji nie posiadał informacji o stanie opodatkowanej nieruchomości i braku utrzymywaniu jej w należytym stanie, tj. niezgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że względem zespołu dworsko-parkowego w R. nie można zastosować zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz zwolnienia w podatku rolnym na mocy art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., gdyż w latach 2012-2017 nieruchomość ta nie była użytkowana, konserwowana i zagospodarowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. SKO zaznaczyło, że kluczowym dowodem w sprawie była opinia wydana przez W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który to organ jest jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania oceny stanu nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków i prawidłowości działań podejmowanych przez gestorów takiej nieruchomości.

W skardze z [...] marca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. Ś. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P..

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1) dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów poprzez powielenie niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy ustaleń organu podatkowego, w tym błędne oparcie decyzji na dokumentach W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] lutego 2017 r. i [...] maja 2018 r. określającego stan nieruchomości w 2017 i 2018 r., jako podstawę rozstrzygnięcia co do jej stanu w 2015 r. i tym samym złamanie zasady, że prawo nie działa wstecz (lex retro non agit),
2. 2) potwierdzenie decyzji podatkowej opartej na niezgodnym z rzeczywistym stanem rzeczy wpisem w ewidencji gruntów i budynków, kiedy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ujawnił, że jedne budynki wskazane w ewidencji gruntów i budynków nie istnieją, podczas gdy inne istniejące nie zostały w niej ujęte, z jednoczesnym zaniechaniem prowadzenia postępowania w tej sprawie z urzędu, co stanowi naruszenie § 10 i 11 oraz § 46 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 393 – w skrócie: "rozporządzenie MRRiB"),
3. 3) naruszenie art. 194 o.p. poprzez uznanie prawdziwości zapisów ewidencji gruntów i budynków w sytuacji kiedy to organ podatkowy, a nie skarżący dostrzegł, niezgodność zapisu w ewidencji ze stanem faktycznym,
4. 4) pominięcie w ocenie zaskarżonej decyzji stanowiska skarżącego i wnioskowanych przez niego dowodów w postępowaniu podatkowym oraz bezpodstawne przyjęcie iż nie wypowiedziałem się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości złożyłem do akt sprawy pismo, którego odpis z 20 lipca 2018 r. znajduje się w aktach sprawy,
5. 5) potwierdzenie błędną decyzją niezgodnego z rzeczywistością wpisu w ewidencji, co terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, gdy w rzeczywistości była od 20 lat i jest nadal łąka o pow. ok. 1,5 ha. co skutkowało, opodatkowaniem przedmiotowego terenu podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym. Podatkiem rolnym opodatkowano jedynie 0,3285 ha, gdy w rzeczywistości jest to co najmniej 2,5085 ha.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ błędnie opiera swoje stanowisko na wiążącej roli wpisu w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji gdy wpis ten, tak co do budynków jak gruntów i ich klasyfikacji jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, a organ ujawniając tą rozbieżność w toku postępowania zaniechał ustalenia z urzędu prawidłowej treści wpisu w przedmiotowej ewidencji.

Ponadto autor skargi wyraził przekonanie, że wskazanie w zaskarżonej decyzji wiążącej roli stanowiska W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, co do kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości pomija okoliczność, że podatek ten jest błędnie wyliczony, bo oparty na nieprawdziwych danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem skarżącego, drugorzędne znaczenie dla sprawy ma fakt, czy nieruchomość podlega zwolnieniu od opodatkowania, czy też nie, skoro wysokość podatku została błędnie określona, a przeciwdowodem dla urzędowego dokumentu nie są twierdzenia skarżącego, ale ustalenia organu podatkowego w toku postępowania i zaniechanie skorygowania przez organ błędnych danych z urzędu.

SKO w P. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2015 r.

Zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku wszczęcia przez organ I instancji z urzędu postępowania o wznowienie postępowania, w toku którego organy ponownie badały, czy w dacie wydania decyzji w postępowaniu podatkowym zwykłym (decyzja z dnia z [...] lutego 2015 r., nr [...]) istniały przesłanki warunkujące zwolnienie skarżącego od zapłaty podatku od nieruchomości i podatku rolnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami i ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Analiza treści wymienionych przepisów wskazuje, że ustanawiają one zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, a jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków. Obejmuje ono grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej).

W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 1814/19; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w przypadku sporu, czy nieruchomość była utrzymywana i konserwowania przez podatnika zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ustaleń w tym zakresie organ podatkowy może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę, bądź o informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Jednocześnie wskazuje się, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Ocena zachowania podatnika, polegającego na utrzymywaniu i konserwacji gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia wymagań zawartych w przepisach o ochronie zabytków. Właściciel obiektu zabytkowego podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym.

Ograniczenia te i obowiązki, wynikające z poszczególnych przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, są niewątpliwie dalej idące w stosunku do ograniczeń i obowiązków dotyczących właściciela nieruchomości nie mającej charakteru zabytkowego. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. (i odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r) ma na celu między innymi zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim kosztów wynikających ze szczególnych obowiązków i ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości, powodujących zmniejszone możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości i w czerpania zysków z jej posiadania.

W judykaturze podkreśla się jednak, że skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to właśnie ten organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania tego zwolnienia podstawowe znaczenie powinny mieć zatem informacje przedstawione przez wojewódzkiego konserwatora zabytków (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2020 r., I SA/Lu 333/19, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2019 r., I SA/Ol 436/19).

Ponadto akcentuje się także, że bez znaczenia są przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości. Przesłanki zwolnienia określane są bowiem w odniesieniu do stanu nieruchomości zabytkowej w danym roku podatkowym, nie zaś do możliwości, zaangażowania czy dobrej woli jej właściciela. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jakkolwiek ustawa o ochronie i opiece nad zabytkami nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, niemniej jednak pewne wskazówki zawarte są chociażby w art. 5 ustawy, który precyzuje obowiązki właściciela wobec nieruchomości zabytkowej.

Z tego przepisu jasno wynika, że prawidłowo utrzymywany obiekt powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r., I SA/Kr 976/19).

W tym kontekście zauważyć też należy, że nie jest spełnieniem warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jedynie częściowe (np. tylko w zakresie prac nie wymagających zezwolenia) utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dobro chronione podlega bowiem szczególnej ustawowo określonej opiece (w u.p.o.l. zwanej "utrzymaniem"), która musi być kompleksowa, całościowa, nie może ograniczać się np. do prac porządkowych, które wszak również wpisują się w ochronę zabytku, a jednak nie dopełniają całości obowiązków nałożonych na ich właściciela (dysponenta) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie jest zresztą wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się wszak okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się zresztą okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace niewymagające zezwolenia konserwatora zabytków.

A zatem, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego dla gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., I SA/Wr 532/18; i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie podkreśla się także, że jeśli z zaświadczenia konserwatora zabytków wynika, że obiekt budowlany nie jest utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, właściciel nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Zauważyć też trzeba, że przy badaniu przesłanek rozważnego tu zwolnienia podatkowego, nie ma zastosowania art. 209 § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Jakkolwiek stanowisko wojewódzkiego konserwatora zabytków nie ma więc charakteru prejudycjalnego, to jednak z uwagi na konieczność dysponowania wiedzą specjalistyczną w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (choć w tym względzie organy podatkowe nie są pozbawione możliwości prowadzenia własnych ustaleń faktycznych), organy zwracają się w praktyce o stanowisko do wojewódzkiego konserwatora zabytków jako organu, który ustawowo jest do tego powołany.

Treść opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków ma charakter wiodący wśród dowodów, stanowi ona bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie I SA/Wr 532/18, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1441/16).

Przedstawienie powyższych uwag ma zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę istotne znaczenie z punktu widzenia badania przez Sąd zasadności ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w postępowaniu nadzwyczajnym. Jakkolwiek skarżący nie zawarł w skardze zarzutów naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania, to zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a") zasadą nie związania sądu granicami skargi, sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2687/16).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1. 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2. 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,
3. 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4. 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni.

Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro – co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zwrócić należy ponadto uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organowi podatkowemu na zmianę uprzednio wydanej decyzji ostatecznej także w trybie art. 254 §1 o.p. Przepis ten, w jego § 1 stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że przewidziany w tym przepisie szczególny tryb pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej jest odmienny od innych trybów nadzwyczajnych określonych w art. 240-246 i art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te przewidziane w ustawie tryby pozwalające na wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych są wobec siebie niekonkurencyjne, w tym sensie, że przepisy je normujące określają odmienne i odrębne dla każdego z tych trybów i jemu tylko właściwe przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania w danej sprawie danego trybu Odnośnie trybu z art. 254 o.p. zwraca się ponadto, że ten tryb zmiany decyzji ostatecznej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Wskazuje się także, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., II FSK 2885/19, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W powołanej sprawie o sygn. akt II FSK 2885/19, w której spór dotyczył przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l i podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p. w wyniku stwierdzenia przez organ podatkowy zmiany okoliczności, NSA stwierdził m.in., że wydając decyzję na podstawie tego przepisu organ podatkowy powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Zdaniem tego Sądu, ujawnienie określonych okoliczności faktycznych nie jest równoznaczne z ich zmianą w rozumieniu art. 254 o.p. W świetle tego przepisu, nie jest bowiem istotne, kiedy ujawniono nieprawidłowości w tym zakresie, lecz od kiedy one wystąpiły. W konkluzji NSA zgodził się z oceną sądu I instancji, że w sprawie doszło do błędnego zinterpretowania art. 254 o.p. i przedwczesnego zastosowania tego przepisu, wobec braku rzetelnych ustaleń organu podatkowego - kiedy w istocie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w tym przepisie, tj. czy nastąpiła ona przed, czy po, doręczeniu decyzji, która stała się ostateczna.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, powyższe rozważania NSA znajdują zastosowanie także w przypadku badania istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p, ponieważ w tej sprawie także doszło do przedwczesnego zastosowania tego przepisu.

Z przedstawionej wyżej charakterystyki postępowania wznowieniowego wynika, że istota oceny, czy w sprawie pojawiły się "nowe okoliczności", polega na porównaniu materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez organ jako podstawa wydania decyzji w postępowaniu podatkowym zwykłym, z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, wskazanymi w ramach ustawowej przesłanki wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien każdorazowo badać przed wydaniem decyzji, czy nadal istnieją przesłanki warunkujące zastosowanie analizowanego tu zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy bowiem ustalenie istnienia tych przesłanek przy wydaniu pierwszej decyzji, a następnie "automatyczne" powielanie decyzji w kolejnych latach podatkowych, na podstawie domniemania faktycznego, że stan faktyczny w zakresie istnienia przesłanek zwolnienia nie uległ zmianie, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik sam dokona tej oceny, a następnie zawiadomi od tym organ podatkowy w informacji podatkowej złożonej na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, ani z uzasadnienia decyzji ostatecznej dotyczącej 2015 roku, nie wynika na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, że w roku 2014 skarżący utrzymywał i konserwował część nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz, że zgodnie z tymi przepisami zagospodarowywał i utrzymywał część nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ założył, że taki stan będzie trwał w roku 2015r.

Z akt administracyjnych wynika natomiast, że ani W. Wojewódzki Konserwator Zabytków, ani organ podatkowy, przynajmniej od roku 2010, nie dokonywały oględzin nieruchomości i nie dokonywały kontroli sposobu korzystania z nieruchomości przez skarżącego. Ostatnie pozwolenie wydane przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, wydane zostało w dniu [...] stycznia 2009 r. (usunięcie trzech drzew) z terminem rozpoczęcia i zakończenia prac określonym na: luty 2010 – grudzień 2010.

Zauważyć ponadto należy, że dopiero na skutek sygnalizacji przez Stowarzyszenie [...] W. w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r., zawierającym wniosek o weryfikację podmiotów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., organ podjął czynności, a po uzyskaniu stosownej informacji od W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (pismo z dnia 5 września 2016 r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wznowieniowe. Jak wynika z postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia [...] listopada 2017 r., jako ustawową podstawę wznowienia organ wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w uzasadnieniu powołał się jedynie na fakt nie złożenia przez skarżącego korekt informacji podatkowych.

Organ w żaden sposób nie wskazał jakie "nowe okoliczności" wyszły na jaw, których nie brał pod uwagę przy wydaniu pierwotnej decyzji w 2015 r.

Zdaniem Sądu postępowanie organu podatkowego, który według stanu na dzień wydania decyzji pierwotnej nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego, czym naruszył przepisy postępowania (art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.), a następnie dokonał z urzędu ponownego rozpoznania w pełnym zakresie sprawy podatkowej w ramach postępowania wznowieniowego, niewątpliwie narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. powinny wynikać z zaktualizowanej przez podatnika informacji podatkowej. Jest to pogląd zbyt daleko idący i jak już zaznaczono wyżej, ustalenie istnienia tych przesłanek wymagało podjęcia przez organ stosowanych czynności sprawdzających, w tym zwrócenie się o informację (opinię) do W. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.

3. Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 o.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Co do zasady należy zgodzić się z organem, że skarżący powinien dokonać stosownej zmiany poprzedniej informacji w sytuacji zmiany powierzchni budynków pozostałych, co ma bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Te okoliczności organ ustalił dopiero podczas oględzin w dniu [...] grudnia 2017 r., a zatem nie była to okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r.

Powyższe ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z bowiem z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak naruszenia przez podatnika obowiązków, których mowa art. 68 § 2 o.p., nie uzasadnia zastosowania dłuższego pięcioletniego terminu przedawnienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Ponadto organ rozważy, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, przy założeniu, że w sprawie wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego (art. 245 §1 pkt 3 lit. b) o.p.).

Wobec powyższego Sąd uznał, że na tym etapie sądowej kontroli przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego oraz zarzutów dotyczących wymiaru podatku, skoro istnieją w sprawie uzasadnione wątpliwości co istnienia podstaw uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę [...]zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi.