Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] lutego 2020 r. uznał stanowisko E. C. przedstawione we wniosku z [...] stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe
We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:
- - [...] października 2011 r. została podpisana przez wnioskodawczynię umowa kredytowa na zakup mieszkania w O.. Mieszkanie to zostało nabyte przez wnioskodawczynię wspólnie z jej byłym partnerem z równymi udziałami we własności, aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2012 r.
- - [...] września 2016 r. w kancelarii notarialnej nastąpiła notarialna sprzedaż mieszkania za kwotę [...]zł. Kwota została rozliczona przez zainteresowaną proporcjonalnie w deklaracji PIT-39 za 2016 rok, z której wynika, iż dochód z mieszkania wynosi [...] zł. Kwotę tę wnioskodawczyni zobowiązała się wydatkować w przeciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe.
- - [...] czerwca 2018 r. w kancelarii notarialnej podpisała umowę deweloperską z firma A Sp. z o.o. Sp.k. dotyczącą mieszkania w B., w którym aktualnie mieszka.
- - [...] sierpnia 2018 r. wydatkowała [...] zł, dokonując przelewu do firmy firma A Sp. z o.o. Sp.k.
- - [...] października 2018 r. odebrała mieszkanie protokołem zdawczo-odbiorczym z przekazania lokalu mieszkalnego, od tego czasu mieszkanie było wykańczane, na dowód czego wnioskodawczyni może przedstawić faktury w wysokości [...] zł.
- - [...] kwietnia 2019 r. aktem notarialnym została przeniesiona własność mieszkania.
W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie: czy jest uprawniona do zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.)?
Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż do końca 2018 r. zainteresowana wydatkowała na zakup mieszkania, w którym obecnie mieszka, a więc przeznaczonego na jej osobiste cele mieszkaniowe, kwotę wyższą od kwoty przypadającego na nią dochodu ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2011 r, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Organ uznał w interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu odnosząc się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a także przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U, z 2019 r. poz. 1805), a także Kodeksu cywilnego wskazał, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do umowy wpłat na poczet ceny, prowadzą do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego — bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu istotne jest zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania pomimo poniesienia przez skarżącą wydatków ([...] zł wpłata do dewelopera, [...] zł koszty związane z pracami wykończeniowymi), w związku z zawartą umową deweloperską nie jest wolny od podatku, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z zawarta umową deweloperską nie stanowią wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, art. 21 ust. 1 pkt 131, art.21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - e) oraz art. 21 ust. 26 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.(w stanie prawnym obowiązującym w dniu przedmiotowych zdarzeń) poprzez uznanie, że z uwagi na fakt, że przeniesienia własności nieruchomości nie nastąpiło do dnia 31 grudnia 2018 roku, to wydatkowanie przychodu uzyskanego na ten cel ze sprzedaży udziału w mieszkaniu (2016 rok) na wpłatę na poczet umówionej ceny w ramach zawartej umowy deweloperskiej, nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie niestwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona.
Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, zwanej dalej u.p.d.o.f.) nie jest definitywne nabycie własności lokalu, a przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu.
Wedle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wymieniając, m.in. w pkt 1 pod lit. a "nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, pod lit. d zaś wymienia "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.
Z kolei z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.
Powołane przepisy były już interpretowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, wyrok 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 510/19, wyroki NSA: z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15, z 7 lutego 2018, sygn. akt II FSK 3510/17, z 16 grudnia 2018, sygn. akt II FSK 413/16 oraz 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 11/17 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
W wyroku z 16 stycznia 2019 r. II FSK 11/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych". Wskazał, że cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. NSA zwrócił również uwagę, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.
Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 737, zwanej dalej u.w.l.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.).
Art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1805, zwanej dalej u.o.p.n.l.m.) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską, jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.).
Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, zwanej dale: P.b.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.
Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.
Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).
Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, w tym nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d). u.p.d.o.f.
Trafne w związku z tym okazały się zarzuty niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji (pkt I sentencji). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.