Uzasadnienie
W dniu 10 marca 2020 r. T. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na sporządzony 24 stycznia 2020 r. wynik kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2012 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej (ówczesna jej nazwa to S. spółka z o.o.) w wymienionym wyżej zakresie, które zakończył decyzja z 14 maja 2015 r. Decyzję w dniu 27 stycznia 2016 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w P. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Prawomocnym wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 659/16, tut. Sąd oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Akta powróciły do organu pierwszej instancji, którym wobec zmiany przepisów stał się Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Ponownie przeprowadzone postępowanie kontrolne Naczelnik zakończył ww. wynikiem kontroli, w którym stwierdził, że zebrany został wystarczający materiał dowodowy do uznania badanych okoliczności za udowodnione.
Następnie przedstawił szczegółowe ustalenia postępowania kontrolnego, w tym dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ zaznaczył, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość ustalił, iż towar sprzedany na rzecz "L. " [...] przez skarżącą w okresie od 6 czerwca 2011 r. do 23 listopada 2012 r. nie opuścił terytorium kraju, zatem spółka nie zrealizowała sprzedaży na rzecz ww. podmiotu w procedurze WDT. Zdaniem organu wywozu towarów nie było, a dokumenty zgromadzone zgodnie z obowiązującą w spółce instrukcją pracy [...] są nierzetelne.
Następnie organ zbadał, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bądź ewentualnie nie dochowała należytych standardów handlowych i tym samym staranności w doborze kontrahenta. Na podstawie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i przeprowadzonych analiz Naczelnik stwierdził, że brak kluczowych dowodów, które mogłyby stać się podstawą przypisania świadomego uczestnictwa spółce w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca, nie mając świadomości oszukańczych działań swojego odbiorcy, była przekonana, że towar sprzedawany "L. " srl opuszczał terytorium kraju.
Zatem skarżąca nie miała świadomości, że towar nie wyjeżdżał poza granice RP. Wprowadzone procedury, jak i dbałość o ich przestrzeganie wprawdzie nie ustrzegły skarżącej od uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku od wartości dodanej, niemniej jednak są dowodem na działanie spółki w dobrej wierze. Wprowadzony przez nią system pracy i nadzoru spowodował, że niemożliwym byłoby prowadzenie oszukańczego procederu bez powszechnej o nim wiedzy wśród pracowników spółki. Mając na uwadze powyższe ustalenia, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, organ uznał, że skoro skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszukańczym procederze, a wręcz zachowała należytą staranność w kontaktach handlowych, to prawidłowo rozliczyła podatkowo dostawy na rzecz "L. " [...] jako WDT i skorzystała ze stawki 0% podatku od towarów i usług dla tych transakcji. Po przedstawieniu rozliczenia podatku za kontrolowany okres, Naczelnik sformułował wskazania (pkt II 5 wyniku kontroli) dotyczące usunięcia nieprawidłowości, które brzmiały: "Przeanalizować istniejące procedury i wprowadzić kolejne obostrzenia w celu uniknięcia uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.".
W skardze na powyższy wynika kontroli, wnosząc o jego uchylenie w zakresie przedstawionych wyżej wskazań i powołując przepisy m. in. art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."), spółka zaznaczyła, że treść ww. wskazań sugeruje, iż pozostawienie procedur w niezmienionym kształcie nie jest wystarczające, aby "uniknąć uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług", mimo wyraźnej pozytywnej oceny tych procedur, wyrażonej w treści wyniku kontroli. Zdaniem skarżącej, z tego powodu nie jest jasne, czy treść ostatniego zapisu wyniku kontroli stanowi jedynie niewiążącą sugestię, mającą na celu wsparcie spółki, np. dobrą radę, czy też jest to stanowczy nakaz, wynikający z przepisów prawa. Skarżąca zaznaczyła, że tytuł pkt II 5 sugeruje, że w zakresie działalności spółki – zdaniem Naczelnika – jednak stwierdzono istnienie nieprawidłowości, choć kłóciłoby się to z ocenami i poglądami wyrażonymi w wyniku kontroli.
Treść tego punktu wskazuje, że niedokonanie czynności nakazanych przez Naczelnika spowoduje uwikłanie (uczestnictwo) w przestępstwo. Skarżąca zaznaczyła, że ewentualne negatywne ustosunkowanie się do jej skargi przez Sąd (oddalenie, odrzucenie) byłoby swego rodzaju potwierdzeniem, że wynik kontroli nie nakłada na nią obowiązków wynikających z przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej odrzucenie i z ostrożności procesowej o jej oddalenie, Naczelnik podniósł, że zaskarżony wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich, jak decyzja, zatem nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego Nie wykracza on poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Końcowy zapis wyniku kontroli zawiera wskazanie, które nie dotyczy stwierdzeń lub uznań obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego, nie kreuje nowej sytuacji skarżącej, nie jest instrumentem naprawczym stwierdzonej nieprawidłowości, nie zobowiązuje skarżącej do podjęcia czynności w celu zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości, nie wyznacza terminu ich naprawienia, nie nakłada obowiązku powiadomienia organu.
Postanowieniem z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 229/20 tut. Sąd odrzucił skargę. Uwzględniając skargę kasacyjną spółki, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 listopada 2021 r., I [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie, NSA wskazał, że jedną z pierwszych czynności, które podejmuje sąd jest badanie dopuszczalności złożonego środka prawnego (skargi) i ocena taka nie powinna być dokonywana abstrakcyjnie, lecz każdorazowo konfrontowana z tym, czy na danym stadium (etapie) czynności procesowych podejmowanych przez sąd można tę kwestię należycie ocenić. Ustalenie dopuszczalności skargi na wynik kontroli może dotyczyć tylko sytuacji, gdy brak jest konieczności analizy przesłanek, czy akt ten i jego ustalenia nie skutkują w zakresie obowiązku strony oraz nie wskazują na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań kontrolowanego podmiotu.
Powołując się na uchwały NSA z 7 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 18/98 oraz z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, Sąd kasacyjny stwierdził, że odrzucenie skargi spółki przez WSA w Poznaniu jest przedwczesne, albowiem formalne stadium prowadzonego przez ten Sąd postępowania było nieadekwatne dla oceny, czy treść wyniku kontroli, którego zbadania domagała się spółka, prowadzi bądź nie, do nałożenia na nią obowiązku, o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.k.s. Odrzucając skargę, WSA przyjął bowiem za przesłankę przeprowadzonego wywodu to, co dopiero ma być zbadane i uzasadnione. NSA zobowiązał tut. Sąd, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił we właściwej kolejności argumentacyjnej, czy zaskarżony wynik kontroli (szczególnie w części wyeksponowanej przez spółkę w skardze) wykracza, czy też nie wykracza poza granice ustaleń kończących postępowanie kontrolne, a więc poza strefę ustaleń i wniosków w rozumieniu art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.
Co za tym idzie, czy zaskarżony wynik kontroli prowadzi, czy też nie prowadzi, do nałożenia na spółkę obowiązku wynikającego z pierwszego z powołanych przepisów. W zależności od wyników tych ustaleń Sąd meriti wyda stosowne orzeczenie o charakterze formalnym lub merytorycznym.
Sąd zważył, co następuje
Na wstępie należy zaznaczyć, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powtórzyć zatem należy, że NSA zobowiązał tut. Sąd do oceny, czy zaskarżony wynik kontroli (szczególnie w części wyeksponowanej przez spółkę w skardze) wykracza, czy też nie wykracza poza granice ustaleń kończących postępowanie kontrolne, a więc poza strefę ustaleń i wniosków w rozumieniu art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Co za tym idzie, czy zaskarżony wynik kontroli prowadzi, czy też nie prowadzi, do nałożenia na spółkę obowiązku wynikającego z pierwszego z powołanych przepisów. W zależności od wyników tych ustaleń Sąd meriti wyda stosowne orzeczenie o charakterze formalnym lub merytorycznym.
Po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej postanowieniu, Sąd stwierdził, że skarga podlega odrzuceniu.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy.
Uchylając postanowienie tut. Sądu odrzucające skargę spółki, NSA przytoczył dwie istotne w niniejszej sprawie uchwały wydane przez ten Sąd o sygn. akt I FPS 18/98 oraz I FPS 13/00. Tezą pierwszej z nich było stwierdzenie, że wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 268 ze zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.
Z kolei w drugiej uchwale NSA stwierdził, że wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do NSA. Uzasadniając tezy tej uchwały, NSA stwierdził, że nie może być wątpliwości, że wydane wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, jednakże uznanie dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". Mimo nieostrości tego sformułowania, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania – w związku z wytknięciem w nim określonej kategorii nieprawidłowości – obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z "przepisów prawa".
NSA podkreślił okoliczność poddania czynność inspektora określonym rygorom procesowym, gdyż wynik kontroli powinien zawierać końcowe wskazania i wnioski w zakresie wytyczonym przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz termin usunięcia wytkniętych nieprawidłowości. Z wymogami tymi koresponduje obowiązek kontrolowanego podmiotu poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz ust. 3 u.k.s.). Natomiast wynik kontroli nie wykraczający poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, zatem nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zawarte w nim ustalenia same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej podatnika. Adresat takiego wyniku może bronić swego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie.
Z powyższych rozważań NSA, jak i Sądu kasacyjnego, wynika obowiązek tut. Sądu ustalenia w pierwszej kolejności, czy zaskarżony wynik kontroli wykracza, czy też nie wykracza poza granice ustaleń kończących postępowanie kontrolne, tj. poza sferę ustaleń i wniosków w rozumieniu art. 27 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., a następnie czy zaskarżony wynik kontroli prowadzi, czy też nie prowadzi do nałożenia na spółkę obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2. Ten ostatni przepis stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2; b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono; c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 1 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli wydano na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. i to nie tylko dlatego, że na taką podstawę prawną powołał się organ sporządzając wynik kontroli.
W punkcie 3 wyniku kontroli Naczelnik stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego bezspornie udowodniono, że towar sprzedawany przez skarżącą na rzecz "L. "srl nie był transportowany do W. i nie opuszczał terenu P., a transakcjom tym niesłusznie przypisano preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Jednakże skarżąca, nie mając świadomości oszukańczych działań swojego odbiorcy, była przekonana, że sprzedany na jego rzecz towar opuszczał terytorium kraju. Naczelnik stwierdził, że skarżąca nie miała świadomości, że towar nie wyjeżdżał poza granice RP. Zaznaczył, że wprowadzone procedury, jak i dbałość o ich przestrzeganie, co prawda nie ustrzegły jej od uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku od wartości dodanej, niemniej jednak są dowodem na działanie jej w dobrej wierze. Wprowadzony w skarżącej spółce system pracy i nadzoru spowodował, że niemożliwym byłoby prowadzenie oszukańczego procederu bez powszechnej o nim wiedzy wśród pracowników skarżącej.
Zatem skoro skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszukańczym procederze, a wręcz zachowała należytą staranność w kontaktach handlowych, stąd prawidłowo rozliczyła podatkowo dostawy na rzecz "L. " srl jako WDT i skorzystała ze stawki 0% podatku od towarów i usług dla tych transakcji.
Przedstawione powyżej stanowisko organu, zdaniem Sądu, wyraźnie wskazuje, że skarżony wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. Co więcej, jego ustalenia wskazują, że objęty kontrolą towar, zadeklarowany przez skarżącą jako WDT, w istocie nie opuszczał terytorium kraju, jednakże nie stwierdza nieprawidłowości w postępowaniu skarżącej, albowiem dla prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego znaczenie mają ustalenia w zakresie świadomości spółki uczestnictwa przez nią w oszukańczym procederze. Takiej świadomości w oparciu o zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy skarżącej organ nie przypisał. W wyniku kontroli stwierdził wręcz, że skarżąca nie tylko nie uczestniczyła świadomie w oszukańczym procederze, ale wręcz zachowała należytą staranność w kontaktach handlowych, zatem prawidłowo skorzystała ze stawki 0% podatku od towarów i usług dla kontrolowanych transakcji.
W tej sytuacji należy przyjąć, że wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane powołanym wyżej przepisem. Nawet zamieszczenie w punkcie 5 wyniku kontroli "wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości", mimo że nieprawidłowości tych w postępowaniu skarżącej nie stwierdzono, nie oznacza przekroczenia granic końcowych ustaleń i wniosków w rozumieniu art. 27 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.
W dalszej kolejności – zgodnie z nakazem NSA - niezbędnym jest ustalenie, czy zaskarżony wynik kontroli prowadzi, czy też nie prowadzi do nałożenia na spółkę obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s., to znaczy, czy punkt 5 tego wyniku nakłada, czy nie nakłada na skarżącą obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 6 u.k.s. Ten ostatni przepis stanowi, że kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 4, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Wskazany wyżej pkt 7 ust. 1 art. 27 u.k.s. nakazuje organowi zawarcie w wyniku kontroli terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej. W skarżonym wyniku kontroli takiego terminu organ nie wskazał, a zatem nie zobowiązał skarżącej do usunięcia wskazanych jej w punkcie 5 "nieprawidłowości" w jakimkolwiek terminie. "Nieprawidłowości", których zresztą nie stwierdził.
Zdaniem Sądu, ani tytuł nadany punktowi 5 wyniku kontroli, ani treści w tym punkcie zawarta, nie nakładają na skarżącą jakiegokolwiek obowiązku wynikającego z przepisów prawa wprowadzenia kolejnych obostrzeń, po przeanalizowaniu istniejącej procedury, w celu uniknięcia uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżony wynik kontroli nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków skarżącej. To zaś oznacza, że skarżony wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wskazania zawarte w punkcie 5 wyniku kontroli należy zatem potraktować jako zalecenia, które nie rodzą u skarżącej żadnych obowiązków.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. odrzucił skargę, zwracając skarżącej, zgodne z art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., cały uiszczony przez nią wpis.