Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 21 lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku M. P., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 05 października 2022 r. nr [...], [...]
Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
NPUS decyzją z 05 października 2022 r. [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r.:
- - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec w wysokości [...] zł i wrzesień w wysokości [...] zł,
- - zobowiązanie za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł.
Skarżący był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika dor. pod. W. K. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z 08 kwietnia 2019 r. [...] Pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane przez pełnomocnika pismem z 06 września 2022 r. zaadresowanym do firmy skarżącego. Wypowiedzenie pełnomocnictwa wpłynęło do NPUS 21 października 2022 r. (data nadania pisma w Urzędzie Pocztowym 19 października 2022 r[...].).
Decyzja z 05 października 2022 r. zgodnie z dokumentem UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia) została doręczona 20 października 2022 r. na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego w trybie art. 144a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") i art. 42 ust. 2 ustawy z 18 sierpnia 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 285, w skrócie "u.d.e.") w formie elektronicznej, w drodze tzw. prawnej fikcji doręczenia, a więc przed datą wpływu do organu I instancji pisma pełnomocnika wypowiadającego pełnomocnictwo.
Termin do złożenia odwołania upłynął 03 listopada 2022 r.
Skarżący pismem z 02 grudnia 2022 r. (data wpływu: do organu I instancji:
07 grudnia 2022 r, [...].) złożył "Wniosek o dostarczenie decyzji oraz o przywrócenie terminu do złożenia odwołania". Następnie, na wezwanie organu
II instancji pismem z 17 stycznia 2023 r. (data wypływu do DIAS: 23 stycznia 2023 r., [...].) przesłał odwołanie od decyzji NPUS z 05 października 2022 r., a zatem, zdaniem organu II instancji, uchybił terminowi do wniesienia odwołania.
Skarżący w piśmie z 17 stycznia 2023 r. wskazał, że
- - do 01 grudnia 2022 r. nie był świadomy, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 05 października 2022 r. została wydana, kopię tej decyzji otrzymał od organu I instancji 03 stycznia 2023 r.,
- - o decyzji z 05 października 2022 r. dowiedział się 01grudnia 2022 r. w trakcie telefonicznej rozmowy z zastępcą Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego,
- - decyzja została doręczona 20 października 2022 r. byłemu pełnomocnikowi doradcy podatkowemu W. K., który jest poważnie chory, [...],
- - dor. pod. W. K. 18 października 2022 r. wysłał do Urzędu Skarbowego wypowiedzenie pełnomocnictwa,
- - nie wiedział, że pełnomocnik wypowiedział pełnomocnictwo i jakie są tego skutki,
- - poszukuje zawodowego pełnomocnika,
Doradca podatkowy W. K. pismem z 05 grudnia 2022 r. (data wpływu do organu I instancji: 14 grudnia 2022 r., [...].) złożył oświadczenie, że choruje przewlekle, ma orzeczenie niepełnosprawności w związku z upośledzeniem wzroku, narządu ruchu i układu oddechowego. W czerwcu 2022 r. doszło do pogorszenia stanu zdrowia. Zbyt późno podjął decyzję o czasowym wycofaniu się z zawodu. Zadeklarował, że na wniosek organu podatkowego może przedstawić dokumentację medyczną i złożyć wyjaśnienia.
W związku z tym, skarżący ww. pismem z 02 grudnia 2022 r. wniósł o dostarczenie decyzji na adres ul. [...], [...] i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 58 § 1 k.p.a.
Zdaniem organu, skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.
DIAS zauważa, że doradca podatkowy jest profesjonalistą, od którego należy wymagać szczególnej staranności, ponieważ zawodowo zajmuje się świadczeniem usług zastępstwa prawnego. Organ II instancji wskazał także, że pełnomocnik pomimo choroby podejmował czynności zawodowe. Pismem z 06 września 2022 r. zaadresowanym do firmy skarżącego, poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Ponadto skarżący w pełnomocnictwie z 08 kwietnia 2019 r. (formularz PPS-1, część C pkt 2) ustanowił możliwość udzielenia dalszych substytucji. Pełnomocnik nie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym z powodu choroby, mógł udzielić pełnomocnictwa innej osobie.
W ocenie DIAS choroba pełnomocnika nie stanowi przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z notatki służbowej z 19 grudnia 2022 r. [...] sporządzonej przez pracownika organu I instancji wynika, że E. P. [...]) przesłuchana w charakterze świadka 11 maja 2022 r., po przesłuchaniu wspomniała, że stan zdrowia dor. pod. W. K. uległ pogorszeniu, zatem skarżący był świadomy, że pełnomocnik jest chory. Zdaniem DIAS, skarżący chroniąc własne interesy miał możliwość ustanowienia innego pełnomocnika. Okoliczność, że nie ustanowiono innego pełnomocnika świadczy, że nie zachowano należytej staranności, co także powinno wpływać na ocenę niezawinionego charakteru uchybienia terminowi procesowemu.
Na postanowienie DIAS z 21 lutego 2023 r. M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 120 o.p. w zw. z art 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na pominięciu art. 162 § 1 o.p. w sytuacji, gdy przepis ten powinien zostać zastosowany, co z kolei wynikało z braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie i oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.
- 2. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez brak udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego związanych z przywróceniem terminu i chociażby wskazania, jakich czynności należy dopełnić, by skutecznie przywrócić termin.
- 3. art. 121 o.p. poprzez odstąpienie od szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności kluczowego w sprawie charakteru długotrwałej niedyspozycji zdrowotnej pełnomocnika, dor. pod. W. K..
4 art. 124 o.p. poprzez przyjęcie, że sam fakt posiadania w postępowaniu podatkowego profesjonalnego pełnomocnika wyklucza zastosowanie instytucji przywrócenia terminu z art 161 o.p., bez zgromadzenia możliwego do uzyskania materiału dowodowego i bez uzasadnienia powodów odstąpienia od zgromadzenia dowodów.
Wniósł o uchylenie postanowienia i zobowiązanie organu do rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy 2017 r, wraz z uwzględnieniem dodatkowych dowodów w sprawie. Ze względów ostrożnościowych, gdyby wydanie takiego zobowiązania dla organu byłoby niemożliwe, wniósł o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi zgromadzenia i zbadania dokumentów związanych z faktycznym stanem zdrowia dor. pod. W. K. w okresie IV kwartału 2022 r. i dopiero na tej podstawie zadecydowanie o uprawdopodobnieniu braku winy przy uchybieniu terminu dla wniesienia odwołania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Do tej kategorii należy bez wątpienia postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, co wynika z art. 163 § 3 o.p.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Przedmiotem tak sprawowanej kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2023 r. [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 o.p. W myśl tego przepisu w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Wskazana regulacja prawna kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Omawiany przepis stanowi bowiem expressis verbis, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem, zobligowany jest do przywrócenia terminu. Ponadto zauważyć należy, że warunkiem przywrócenia terminu, na podstawie art. 162 § 1 o.p., jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi.
Jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienia NSA: z 20.02.2012 r., II FZ 145/12; z 24.11.2011 r., II FZ 711/11, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). W piśmiennictwie uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastka dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, NP 1980, nr 3, s. 75; podobnie wskazano w orzeczeniu NSA z 26.03.2012 r., II FZ 142/12, CBOSA). W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11.12.2013 r., II FSK 178/12, CBOSA).
Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy zatem wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności.
Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie zostały spełnione zostały trzy z czterech przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Niewątpliwie skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 05 października 2022 r. [...] Skarżący w terminie 7 dni od dnia, w którym dowiedziała się o uchybieniu terminu złożył wniosek o przywrócenie terminu (o uchybieniu terminu jak i o wydaniu samej decyzji Naczelnika dowiedział się podczas rozmowy telefonicznej w dniu 01 grudnia 2022 r., a w dniu 05 grudnia 2022 r. nadał w Urzędzie Pocztowym przesyłkę zawierającą wniosek, następnie uzupełnionym o odwołanie – po wezwaniu przez DIAS).
Spór między stronami dotyczy natomiast przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał należytej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi. Organ wskazał, że choroba pełnomocnika skarżącego nie stanowi przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a skarżący chroniąc własne interesy miał możliwość ustanowienia innego pełnomocnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że okoliczność, iż nie ustanowiono innego pełnomocnika świadczy, że nie zachowano należytej staranności, co także powinno wpływać na ocenę niezawinionego charakteru uchybienia terminowi procesowemu. Ponadto organ stwierdził, że nastąpiła wina skarżącego w wyborze pełnomocnika.
Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 października 2022 r. w drodze tzw. fikcji prawnej Wypowiedzenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika zostało wysłane do Naczelnika 19 października 2022 r. Skarżący w treści pisma z 17 stycznia 2023 r. wskazał, że nie wiedział, że pełnomocnik wypowiedział pełnomocnictwo i jakie są tego skutki.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że dor. pod. W. K. pismem z 05 grudnia 2022 r. złożył oświadczenie, iż jest osobą przewlekle chorą, z orzeczonym stopniem niepełnosprawności w związku z upośledzeniem wzroku, narządu ruchu i układu oddechowego, a na wniosek organu podatkowego może przedstawić dokumentację medyczną i złożyć wyjaśnienia. Wskazał, że nagłe pogorszenie stanu zdrowia uniemożliwiło mu wykonywanie czynności zawodowych.
Organ uznał, że powołane okoliczności, przede wszystkim choroba pełnomocnika, nie stanowią przesłanki, by uznać brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności. To prawda, że stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik, od którego wymaga się szczególnej staranności, jednak strona wskazuje, że choroba pełnomocnika i nagłe pogorszenie jego stanu zdrowia spowodowało uchybienie terminu do złożenia odwołania. Podnosi, że nie wiedziała o doręczeniu decyzji pełnomocnikowi, a z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był bierny, nie odebrał decyzji, wskazując, że było to spowodowane stanem jego zdrowia. Te okoliczności mogą wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu. Jeśli organ uzna, że powołane przez stronę okoliczności budzą wątpliwości, może wezwać stronę do złożenie dodatkowych wyjaśnień.
Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie DIAS (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu sądowego od skargi - [...] zł.