Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 322/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...].06.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu [...] R. i P. S. Spółka Jawna (dalej [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia 2013r. oraz od lipca do grudnia 2013r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku weryfikacji dokumentacji podatkowej Spółki stwierdzono, że w ewidencjach nabyć w miesiącach: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r. ujęto faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano firmę: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z., [...], [...] (dalej - [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że ujęte w rejestrach zakupu VAT faktury od firmy [...] nie potwierdzają dostawy oleju napędowego. Jak stwierdzono M. Z. dokonał jedynie rejestracji firmy na swoje nazwisko, co miało stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości działalność tej osoby miała na celu jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, a zatem była to działalność fikcyjna. Faktury na których jako wystawca widnieje przedsiębiorstwo [...] miały firmować obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła.

Z ustaleń organu wynika, że poza fakturami na których jako sprzedawca widnieje ww. podmiot, brak jest wiarygodnych dowodów takich jak: przelewy bankowe, umowy o współpracy, zamówienia, oferty, dowody wydania itp., potwierdzających faktyczne nabycie przez [...] oleju napędowego od tego podmiotu oraz poniesienie wykazanych w tych fakturach wydatków.

W rezultacie poczynionych ustaleń, w świetle przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje przedsiębiorstwo [...]. Ponadto organ stwierdził brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z nabyciem oleju napędowego do napędu samochodu [...]; nr rejestracyjny pojazdu [...] ponieważ ww. pojazd nie spełniał wymagań uprawniających do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupu oleju napędowego. W toku postępowania strona przedłożyła również faktury dokumentujące import usług, które nie zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej Spółki oraz nie rozliczono ich w deklaracjach VAT-7.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ewidencjonując czynności dla których Spółka była podatnikiem (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) naruszyła przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż prowadziła ewidencję w sposób niepozwalający na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej VAT-7. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem podatku należnego jak i podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2013r. o kwoty wymienione w ww. fakturach.

Oceniając księgi podatkowe [...], w świetle przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej O.p., organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. oraz od lipca do grudnia 2013r., a także ewidencji dostaw za miesiąc sierpień 2013r. W konsekwencji ewidencji tych, w części dotyczącej stwierdzonych wyżej nieprawidłowości, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ewidencji nabyć i dostaw, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, zaskarżając je w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r. i wniósł o umorzenie postępowania w zaskarżonej części, ewentualnie uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2013r. i w tym zakresie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie Spółki określenie przez organ należności podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2013r. odmiennie niż uczyniła to strona, opiera się na niewłaściwej ocenie zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego oraz błędnej interpretacji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organ nie wykazał, że faktury pochodzące od kontrahenta, tj. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] M. Z. są nierzetelne, a wątpliwości w tym zakresie - zdaniem strony - winny być interpretowane na korzyść podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Orzekając w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do uznania, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje przedsiębiorstwo [...], dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie organu odwoławczego, mają ustalenia dotyczące M. Z., wystawcy zakwestionowanych faktur. Osoba ta zmarła w dniu [...] listopada 2013r., stąd też niemożliwym było przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania na okoliczność współpracy z [...]. Orzekając w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dysponował materiałami dotyczącymi M. Z. pozyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., do którego w dniu [...].11.2012r. wpłynął wniosek M. Z. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1), a także zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R. Jako rodzaj przeważającej działalności we wniosku tym wskazano - transport drogowy towarów. W dniu [...].11.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał M. Z. potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP: [...], natomiast w dniu [...].11.2012r. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT.

We wniosku o wpis do CEIDG M. Z. jako miejsce zamieszkania oraz prowadzenia działalności podał adres: [...] [...], [...]. Dane te umieścił w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R oraz w deklaracjach [...] Korespondencja kierowana do M. Z. na adres: [...] 36, w tym potwierdzenie nadania numeru NIP oraz zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT - nie została podjęta i po dwukrotnym awizowaniu zwrócono ją do nadawcy.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że M. Z. nie posiadał tytułu prawnego do wskazanej nieruchomości, pod ww. adresem nie zamieszkiwał i nie prowadził działalności. M. Z. od dnia [...].11.2000r. nie posiadał adresu zameldowania, adres zamieszkania tej osoby był nieznany. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - pismem z dnia [...].05.2013r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w S. o możliwości popełnienia przestępstw przez M. Z.. Natomiast decyzją z dnia [...].06.2013r. w związku z podaniem nieprawdziwych danych stwierdził nieważność identyfikatora podatkowego nadanego M. Z. w dniu [...].11.2012r. Z dniem [...].05.2013r. ww. organ wykreślił M. Z. z rejestru podatników VAT tego Urzędu.

W konsekwencji postanowieniami z dnia [...].10.2013r. oraz z dnia [...].11.2013r. stwierdzono bezprzedmiotowość deklaracji podatkowych ww. osoby za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r.

W ocenie organu odwoławczego materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczą bowiem statusu prawnego wystawcy faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Są to dokumenty urzędowe, pochodzące od organu podatkowego do którego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne M. Z. dla celów podatku VAT oraz deklaracje podatkowe VAT -7 za okresy objęte postępowaniem. Organ odwoławczy podkreślić, że dowody te zgromadzone zostały w sposób legalny, stąd też wykorzystanie ich w przedmiotowym postępowaniu nie narusza zasad postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie nie opiera się tylko na materiale pozyskanym od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził istotne w sprawie dowody, tj. z przesłuchania S. P. - właściciela nieruchomości w [...] 36 oraz R. S. i P. S. - wspólników [...].

Przesłuchany w charakterze świadka S. P. - właściciel nieruchomości w [...] [...] - zeznał, że nie zna M. Z., nie zawierał z nim żadnej umowy pisemnej ani ustnej. Świadek jednoznacznie oświadczył, że na terenie nieruchomości w [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Działalności nie prowadził ani on ani nikt inny. W latach 2012-2013 na nieruchomości nie znajdowały się urządzenia czy budynki służące do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem. Według świadka na posesji pod ww. adresem znajduje się obora, garaż i mały budynek; budynki te są stare, zniszczone, zbudowane z gliny, mają ok. 40 lat, nigdy nie były remontowane ani modernizowane.

W ocenie organu odwoławczego treść przytoczonych wyżej zeznań S. P. jest zgodna z oświadczeniem M. Z. z dnia [...].08.2013r., w którym wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, rejestracji dokonał na prośbę kolegi o imieniu J., którego nazwiska nie zna, za co otrzymywał od tego kolegi tygodniowo [...] zł. Ponadto organ podkreślił, że z opisu czynności przeprowadzonych w dniu [...].05.2013r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. wynika, że nie stwierdzono jakichkolwiek znamion wskazujących, że pod ww. adresem wykonywana jest jakakolwiek działalność gospodarcza oraz świadczących o tym aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana lub zamieszkana.

Ustosunkowując się do oceny kwestii związanej ze świadomym uczestnictwem podatnika w procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, organ odwoławczy wskazał na zeznania wspólników, z których jednoznacznie wynika, że przed podjęciem współpracy z ww. firmą nie wykonano żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta, tj. czy jest to podmiot legalnie działający, czy posiada koncesję na obrót paliwem, a także z jakiego źródła pochodzi paliwo. Weryfikacja [...] - wyłącznie przez stronę internetową - nastąpiła dopiero w trakcie kontroli organu podatkowego. Wspólnicy R. S. i P. S. nigdy nie widzieli M. Z. i nie kontaktowali się z tą osobą. Ofertę sprzedaży paliwa w imieniu firmy [...] przedstawił im niejaki "pan Grzegorz". Zamówienia na olej napędowy składane były ustnie Panu Grzegorzowi (pierwsza dostawa) lub u kierowcy, bez ustalania ceny za 1 litr paliwa. Osobę tę wspólnicy znają wyłącznie z imienia, nie posiadają jej danych personalnych ani kontaktowych (numeru telefonu).

W żaden sposób nie zweryfikowali wiarygodności tej osoby, nie wiedzieli, w jakim charakterze występuje, czy jest pracownikiem, czy przedstawicielem handlowym, czy jest umocowana do działania w imieniu podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Wspólnicy nigdy nie byli w siedzibie [...], nie kontaktowali się z tą firmą telefonicznie ani e-mailowo, nie zawierali umów pisemnych. Nie znali też danych personalnych żadnego z kierowców przywożących paliwo i przekazujących faktury pomimo, że - jak twierdzą - do rąk tych osób przekazywali płatności z tytułu dostaw w znacznych kwotach. P. zakwestionowanymi fakturami oraz jednym dowodem KP podatnik nie posiada żadnych innych dowodów oraz wiedzy na temat dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Nie wskazano też świadków zarówno dostaw oleju napędowego od [...] jak i dokonywania płatności z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne i możliwe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym szczegółowo przedstawionym oraz poddanym ocenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń w oparciu o konkretne dowody, które zostały ocenione w sposób obiektywny. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że firmie [...] nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Postanowieniem z dnia [...].09.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zgłoszonych w odwołaniu dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2013r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. wydania decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów
2. - z akt postępowań administracyjnych, karno-skarbowych, względnie podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., względnie przez inne organy z jego wniosku lub inspiracji w stosunku do M. Z., celem ustalenia jaki status prawny z punktu widzenia jego zobowiązań podatkowych, czy też jego kontrahentów w kontrolowanym okresie tenże posiadał,
3. - z przesłuchania bliżej nie określonego (w decyzji) "kolegi J.", wskazanego przez M. Z. - jako osobę w rzeczywistości prowadzącą działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną,
4. - ze stosownych ewidencji, celem ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania M. Z. wg. stanu na dzień zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz w składanych deklaracjach, celem wykazania jakoby istniejącej w tym zakresie rozbieżności,
5. - z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co do wielkości zobowiązań w podatku VAT M. Z., w związku prowadzoną działalnością gospodarczą wg. stanu na dzień [...].05.2013 r., [...].06.2013 r. oraz [...].11.2014 r., wielkości wpłat z tego tytułu, stosownie do składanych deklaracji, a w razie ich braku wyników postępowania egzekucyjnego, tak wobec podatnika jak też jego ewentualnych następców prawnych, jeżeli się toczyły,
6. - z badania ksiąg ukierunkowanego na:
7. a) przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych,
8. b) sprawdzenia, czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur.
9. 2. wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,
10. 3. naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwu). ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. na rzecz skarżącej są nierzetelne i wiążą się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, czego wspólnicy skarżącej mieli bądź powinni mieć świadomość
11. 4. naruszenia zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie."

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła obszerną argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Pomiędzy stronami sporna pozostawała kwestia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur na których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z..

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym, które zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, ponieważ stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Organy zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły zgodnie z art. 180 i art. 187 O.p. cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi konsekwencję obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą celem nadrzędnym każdego postępowania jest dotarcie do rzeczywistego obrazu faktów (art. 122 O.p.). Temu celowi są podporządkowane reguły procedowania w postępowaniu podatkowym. Dla jego realizacji organy są uprawnione do wykorzystania materiałów z innych postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Materiały pozyskane z Urzędu Skarbowego w S. bez wątpienia przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i włączone do akt sprawy stanowiły materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu.

Sąd podziela stanowisko organu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, wydając postanowienie z dnia [...].09.2015r. odmawiające przeprowadzenia żądanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych. Wszelkie możliwe dowody dotyczące wystawcy faktur organ I instancji zebrał w postępowaniu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje [...] dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ wystawca faktur w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, bez podania jej nazwiska oraz adresu zamieszkania nie mógł być uwzględniony przez organ.

Nadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy byłyby ustalenia w zakresie środków finansowych skarżącej spółki oraz warunków technicznych niezbędnych do zakupu paliwa, te okoliczności bowiem nie mogły mieć znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, zważywszy, że organ nie kwestionuje, że spółka zakupiła paliwo, wskazuje jedynie, że dostawy nie dokonał wystawca faktury, a osoby reprezentujące spółkę nie dochowały należytej staranności przy prowadzeniu działalności. Zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby rozpatrzyć odwołanie i rozstrzygnąć sprawę.

W ocenie Sądu również ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Natomiast odmienna ocena, niż oczekiwałby podatnik, materiału dowodowego zebranego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonymi w przytoczonych wyżej przepisach.

Zdaniem Sądu organy wykazały, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. nie dokonywało dostaw paliwa na rzecz strony skarżącego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że M. Z. zarejestrował działalność gospodarczą za namową osób trzecich i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dokonał jedynie rejestracji firmy na swoje nazwisko, co miało stworzyć pozory prowadzenia takiej działalności. Powyższe potwierdza oświadczenie M. Z. złożone w dniu [...].08.2013r. w Urzędzie Skarbowym w S., w treści którego wskazał, że ani w przeszłości ani obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; rejestracji dokonał na prośbę kolegi o imieniu J. - którego nazwiska nie zna, za co otrzymywał od tego kolegi tygodniowo [...] zł. Nie budzi również wątpliwości, że M. Z. nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością wskazaną we wniosku [...], adres: [...] [...], [...].

Właścicielem tej nieruchomości jest S. P., który posiada tytuł prawny do tej nieruchomości. Ponadto z zeznań S. P. przesłuchanego w charakterze świadka wynika, że nie zna M. Z., na nieruchomości nie była prowadzona jakkolwiek działalność gospodarcza, posesja jest nieużytkowana lub niezamieszkana. Należy zgodzić się z organem, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że M. Z. we wniosku [...], jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności podał nieprawdziwy adres, pod którym został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w S. dla celów podatku VAT. Nieprawdziwe dane adresowe zamieszczał również na wystawionych fakturach VAT.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził nieważność identyfikatora podatkowego nadanego M. Z.. Został on również wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w S. oraz ww. organ stwierdził bezprzedmiotowość deklaracji podatkowych M. Z. za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. nie mogło dostarczyć paliwa na rzecz strony skarżącego. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Należy zauważyć, że podatnik w skardze nie kwestionuje, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że M. Z. prowadził "oszukańczą działalność" i wystawiał "puste faktury". W skardze strona podnosi, że organy błędnie przyjęły, że wspólnicy, nabywając olej napędowy od [...] mieli bądź powinni mieć świadomość, że transakcje zakupu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są nierzetelne i wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wobec powyższego strona skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur.

Norma prawna, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT głoszącej, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane. Wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z taką mamy do czynienie nie tylko w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Po pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 2006/112/WE) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50, z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp. j. C-277-14).

W związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56).

Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48). Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" (należytej staranność) podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37).

Przenosząc wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, podatnik przynajmniej powinien był podejrzewać, że ma do czynienie z nieuczciwym podmiotem. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE.

Przede wszystkim podejrzenia osób działających w imieniu podatnika powinny wzbudzić okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy z osobą o imieniu Grzegorz, która rzekoma miała reprezentować firmę [...]. Znają ją tylko z imienia, nie posiadając jej danych personalnych ani kontaktowych. Ponadto w żaden sposób wspólnicy nie zweryfikowali wiarygodności tej osoby, nie wiedzieli, w jakim charakterze występuje - czy jest pracownikiem czy przedstawicielem handlowym, czy jest umocowana do działania w imieniu podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Wspólnicy nie dążyli też do spotkania z M. Z. w celu zawarcia pisemnej umowy. Nigdy go nie widzieli i nie byli w siedzibie [...]. Nie kontaktowali się z tą firmą telefonicznie ani e-mailowo, nie zawierali też umów pisemnych. P. zakwestionowanymi fakturami oraz jednym dowodem KP, strona skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających dokonanie płatności wynikających z zakwestionowanych faktur.

Z zeznań wspólników spółki jawnej [...] wynika również, że osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat osób, którym wg zeznań - przekazywali płatności za dostawy paliwa od [...]. Nie mieli żadnej wiedzy, kto w istocie realizował transport towaru. Nie znali danych personalnych żadnego z kierowców przywożących paliwo i przekazujących faktury, pomimo, że - jak twierdzą - do rąk tych osób przekazywali płatności z tytułu dostaw w znacznych kwotach: od stycznia do kwietnia 2013r. łączna kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur wyniosła [...] zł brutto. W sprawie nie chodzi więc o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą współpracę z jednym z głównych kontrahentów.

Nie można zatem przyjąć, że strona skarżąca zawierała transakcje we wskazanych okolicznościach i nie mogła podejrzewać, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Ponadto z zeznań wspólników jednoznacznie wynika, że przed podjęciem współpracy z ww. firmą nie wykonano żadnych czynności, w celu sprawdzenia kontrahenta, tj. czy jest to podmiot legalnie działający, czy posiada koncesję na obrót paliwem, a także z jakiego źródła pochodzi paliwo. Nie dysponowali oni informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowali się źródłem pochodzenia paliwa. Zeznali, że nigdy nie byli w miejscowości J., nie znali M. Z.. Paliwo zamawiali u kierowców, których nazwisk nie potrafią podać. Nie interesowali się przed zamówieniem ceną paliwa. Wypłacali pieniądze nieznanym osobom bez potwierdzenia odbioru gotówki i bez świadków. Weryfikacja [...] wyłącznie przez stronę internetową nastąpiła dopiero w trakcie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, organy w oparciu o obiektywne przesłanki wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie uznały, że [...] w świetle art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji.