Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 327/23

Uzasadnienie

P. W. (dalej zwana również skarżącą) oraz P. T. sp. z o.o. wystąpiły ze wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako zainteresowaną będącą strona postępowania wskazano skarżącą.

Zainteresowane wyjaśniły, że należą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Na dzień złożenia wniosku skarżąca jest jedynym udziałowcem P. T. sp. z o.o. posiadający [...] jej udziałów.

W obecnym modelu biznesowym, działalność skarżącej obejmuje zwłaszcza następujące segmenty:

1. - usługowe przechowywanie (składowanie) żywności mrożonej ze wszystkich grup asortymentowych (dalej również jako: Składowanie) oraz świadczenie usług dodatkowych związanych ze składowaniem obejmujących m.in. mrożenie, wybijanie, przepakowywanie, etykietowanie, kompletacje, cross-docking, załadunki i rozładunki kontenerów, obsługę wysyłek wewnątrzunijnych i eksportowych itp. (dalej również jako: "Obsługa składowania");
2. - usługi transportu i spedycji oraz dystrybucji mrożonych produktów żywnościowych (dalej również jak: "Transport");
3. - sprzedaż krajową oraz zagraniczną mrożonego surowca mięsnego (dalej również jako: "Handel mięsem").

Usługi składowania żywności mrożonej realizowane są w sześciu lokalizacjach - chłodniach magazynowych (dalej: "Chłodnie"). Z tytułu świadczenia usług składowania, skarżąca obciąża klientów odrębną opłatą. Istotą usługi i obciążenia z tego tytułu jest wyłącznie przechowywanie (składowanie) w Chłodni towarów przyjętych na magazyn, niewymagające zaangażowania pracowników/manualnej pracy ludzkiej.

Usługi dodatkowe związane ze składowaniem stanowią szereg działań pomocniczych związanych z przechowywaniem (składowaniem) żywności mrożonej oraz działań suplementarnych, świadczonych na rzecz danego klienta uzupełniająco do podstawowej usługi składowania, w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania. Usługi oferowane przez skarżącą w tym zakresie (Obsługa składowania) obejmują m.in. mrożenie w komorach szokowych, ręczny oraz mechaniczny rozładunek i załadunek palet oraz kontenerów, foliowanie, wybijanie, przepakowywanie, paletyzowanie, etykietowanie, kompletacje, cross-docking, załadunki i rozładunki kontenerów, obsługę wysyłek wewnątrzunijnych i eksportowych, przygotowanie dokumentacji wymaganych dla danych dostaw (dokumentacji eksportowej, raportów towarowych, dokumentacji zdjęciowej oraz innych wynikających z specyfiki składowanych towarów bądź wymagań klienta) oraz utylizację (niszczenie i wyrzucanie) produktów niezdatnych do użycia, w imieniu klienta.

Usługi w przedmiotowym zakresie obejmują również usługi obsługi kontenerów [...], obejmujące załadunki i wyładunki oraz obsługę portową. Z tytułu świadczenia usług dodatkowych związanych ze składowaniem skarżąca obciąża klientów odrębnie od opłaty za usługę składowania, oddzielnie za każdy typ działania (usługi) uzupełniającej do nabywanej usługi składowania.

W związku z wykonywaniem działań w Chłodniach, skarżąca zapewnia odpowiednią kadrę pracowników magazynowych (pracownicy fizyczni) oraz urządzenia i narzędzia wykorzystywane do prac magazynowych, a także pracowników administracyjnych (pracownicy administracji magazynowej) wykonujących czynności formalne związane z działalnością w Chłodniach. Realizowane przez nich czynności składają się na pion działalności pomocniczej, wspierającej działalność realizowaną w Chłodniach/umożliwiającą wykonywanie prac w Chłodniach (dalej również jako: Obsługa Chłodni). Obsługa Chłodni ma charakter obsługi akcesoryjnej dla działalności skarżącej polegającej na świadczeniu usług składowania i usług dodatkowych związanych ze składowaniem.

Usługi transportu i spedycji oferowane przez skarżącą obejmują transport krajowy oraz zagraniczny mrożonej żywności w ramach przewozów cało-pojazdowych oraz częściowych. Transport dokonywany jest przez niezależnych przewoźników/przedsiębiorstwa przewozowe, z którymi współpracuje skarżąca, co do zasady w ramach podwykonawstwa. Skarżąca nie posiada własnych środków transportu oraz nie zatrudnia kierowców. Skarżąca obciąża klientów tytułem świadczenia usług transportu i spedycji w ramach odrębnych opłat logistycznych za dostawę towarów (transport) do punktu odbioru.

Dodatkowy profil działalności skarżącej stanowi handel krajowy oraz zagraniczny mrożonymi surowcami mięsnymi. Działalność w tym zakresie realizowana jest przez dedykowane zasoby pracownicze. W żadnym przypadku Handel mięsem nie jest elementem umowy w zakresie Składowania i Obsługi Składowania oraz/lub Transportu.

Dodatkowo u skarżącej zatrudnieni są również pracownicy odpowiedzialni za ogólną obsługę kadrową skarżącej (HR), wykonujący zadania z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi oraz obsługi płacowej (dalej: HR).

Powyższe podstawowe obszary działalności skarżącej (dalej również jako: Obszary) są wykonywane w ramach oddzielnych segmentów/sfer działalności, wyodrębnionych organizacyjnie.

Skarżąca, ze względu na dalsze plany biznesowe rozważa przeniesienie części swojej działalności do P. T. sp. z o.o., w ten sposób, że:

1. - działalność w obszarze Składowania i Obsługi składowania będzie w dalszym ciągu realizowana na rzecz klientów przez skarżącą;
2. - działalność w obszarze Transportu oraz Handlu mięsem będzie realizowana na rzecz klientów przez P. T. sp. z o.o.;
3. - działalność w obszarze Obsługi Chłodni - po przeniesieniu, P. T. sp. z o.o. będzie świadczyło na rzecz skarżącej usługi z zakresu Obsługi Chłodni;
4. - działalność w obszarze HR (tj. wsparcie w zakresie kadr i płac), dotycząca wszystkich Obszarów działalności będzie realizowana przez P. T. sp. z o.o., a w części dotyczącej działalności skarżącej będzie wykonywana na jej rzecz przez P. T. sp. z o.o. w ramach świadczenia usług.

Do P. T. sp. z o.o. przeniesiona zostanie część działalności, na którą składa się organizacyjna i funkcjonalna całość obejmująca Obszary Transportu, Handlu mięsem, Obsługi Chłodni oraz HR, funkcjonująca aktualnie w strukturach skarżącej, w tym aktywa i pasywa skarżącej związane z działalnością w ww. Obszarach.

Na moment złożenia wniosku skarżąca jest w trakcie przetargu na świadczenie usług na rzecz jednego z kluczowych klientów - Kontrahenta [...], obejmujących usługi składowania, a także usługi transportu i spedycji (które świadczone są w ramach Obszaru Transportu, który ma zostać przeniesiony do P. T. sp. z o.o.). Ze względu na procedury wewnętrzne Kontrahenta [...], aby dalsze świadczenia usług na jego rzecz było możliwe, konieczne było przystąpienie przez skarżącą do kolejnego przetargu. W przypadku wyboru skarżącej jako usługodawcy, co do zasady, jedynie ona będzie mogła przystąpić do umowy z Kontrahentem [...].

Mając na uwadze znane skarżącej uwarunkowania przystąpienia do potencjalnego kontraktu z Kontrahentem [...], początkowo nie będzie możliwe przystąpienie P. T. sp. z o.o. do kontraktu jako usługodawcy w zakresie usług dotyczących transportu i spedycji. Zainteresowane planują przyjąć rozwiązanie polegające na tym, że skarżąca będzie jedyną stroną kontraktu z Kontrahentem [...], niemniej usługi z zakresu Obszaru Transportu będą wykonywane przez P. T. sp. z o.o. na podstawie uzgodnień między skarżącą a P. T. sp. z o.o. Rozważaną formą takich uzgodnień jest zawarcie odpowiedniej umowy współpracy/umowy o charakterze konsorcjum. W praktyce skarżąca będzie obciążać Kontrahenta [...] z tytułu całości usług świadczonych na jego rzecz na podstawie zawartego kontraktu, a następnie skarżąca będzie obciążana przez P. T. sp. z o.o. w zakresie usług z Obszaru Transportu. Potencjalnie, na dalszym etapie współpracy z Kontrahentem [...], możliwe będzie przystąpienie P. T. sp. z o.o. jako bezpośredniego usługodawcy w zakresie usług transportu i spedycji (prawdopodobnie ok. 12-18 miesięcy po podpisaniu kontraktu z Kontrahentem [...] przez skarżącą).

W związku z planowanym przeniesieniem skarżąca udostępni P. T. sp. z o.o. w formie podnajmu, w zamian za opłatę o charakterze czynszu, przestrzeń biurowo-socjalną Chłodni w zakresie powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności przez przenoszone Obszary, w tym tzw. części wspólnych/zaplecza socjalnego.

Planowana reorganizacja ma zostać przeprowadzona w drodze wniesienia przez skarżącą do P. T. sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w formie części przedsiębiorstwa obejmującej Obszary Transportu, Handlu mięsem, Obsługi Chłodni i HR w zamian za udziały w kapitale P. T. sp. z o.o. W związku z przeniesieniem do P. T. sp. z o.o. funkcji pomocniczych dotyczących zwłaszcza działalności skarżącej realizowanej w Chłodniach (również po aporcie), tj. Obsługi Chłodni i HR, skarżąca oraz P. T. sp. z o.o. przed dokonaniem aportu zawrą umowę, w której zostaną uregulowane warunki świadczenia usług i obciążania skarżącej w zakresie świadczenia usług w zakresie Obsługi Chłodni oraz usług świadczonych przez obszar HR, który po przeniesieniu będzie realizował funkcje wspólne dla obu podmiotów. W związku z działalnością w zakresie Handlu mięsem, P. T. sp. z o.o. będzie nabywać od skarżącej usługę składowania mięsa oraz usługi dodatkowe związane ze składowaniem w związku z przechowywaniem mięsa nabytego celem dalszej sprzedaży - zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, co do ilości miejsc paletowych/czasu składowania.

Skarżąca podkreśliła, że planowane rozdzielenie działalności i dokonany w związku z tym aport jest uzasadnione biznesowo. Wskazano na wymagania dotyczące dostosowania się do struktury międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą zarówno skarżąca jak i P. T. sp. z o.o. Planowane rozdzielenie nie jest podyktowane względami podatkowymi. Reorganizacja umożliwi wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności i specjalizację w danych Obszarach przez skarżącą oraz P. T. sp. z o.o., a tym samym pozwoli na osiągnięcie struktury docelowej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano m. in. następujące pytania:

1. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, część działalności jaka ma zostać przeniesiona do P. T. sp. z o.o. będzie stanowić na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), a tym samym wniesienie aportem tak rozumianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do P. T. sp. z o.o. oraz objęcie w zamian za ten aport udziałów w kapitale P. T. sp. z o.o. przez skarżącą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanego aktu, nie będzie skutkować powstaniem przychodu opodatkowanego zarówno dla skarżącej jako spółki dokonującej aportu, jak i dla P. T. sp. z o.o. jako spółki do której wnoszony jest aport?
2. 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, opisana w zdarzeniu przyszłym we wniosku, czynność polegająca na wniesieniu przez skarżącą do P. T. sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport), w zamian za udziały P. T. sp. z o.o. stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 08 grudnia 2022 r., nr [...], [...] odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej.

Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że organ powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Uznano przy tym, że uzyskanie tej korzyści jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych, a zaprezentowany sposób działania może być sztuczny.

W ocenie Dyrektora można przyjąć, że wiodącym celem przedstawionych czynności jest zastosowanie preferencyjnej, obniżonej stawki podatku, a w efekcie zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono również, że przedstawiona we wniosku konstrukcja nosi znamiona sztuczności. Konstrukcja ta będzie prowadzić do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed wydzieleniem. Planowane przeniesienie części działalności skarżącej w drodze aportu nie zmienia tego, że pomiędzy stronami aportu mieć miejsce będzie ścisła współpraca w zakresie prowadzenia działalności. Powyższe prowadzi do sztucznego generowania kosztów po stronie skarżącej i obniżenia podstawy opodatkowania. Prowadzona dotychczas w ramach skarżącej działalność była prowadzona bez ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów.

W ocenie Dyrektora można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania. Mimo wniesienia przez skarżącą aportu do P. T. sp. z o.o. skarżąca będzie posiadać [...] udziałów P. T. sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka będzie również świadczyć na rzecz skarżącej usługi z zakresu Obsługi Chłodni w sytuacji, w której to skarżąca będzie nadal ich właścicielem. P. T. sp. z o.o. będzie również świadczyć na rzecz skarżącej usługi w obszarze HR. Skarżąca udostępni z kolei P. T. sp. z o.o. w drodze podnajmu w zamian za czynsz przestrzeń biurowo-socjalną Chłodni. Zauważono również, że mimo planowanego aportu to skarżąca zawrze z kluczowym kontrahentem umowę obejmującą usługi składowania, a także usługi transportu i spedycji, które to mają zostać przeniesione na skutek aportu do P. T. sp. z o.o. Obie wskazane spółki planują, że skarżąca będzie stroną kontraktu z kontrahentem, jednak usługi z tego zakresu będą wykonywane przez P. T. sp. z o.o. na podstawie uzgodnień pomiędzy skarżącą a P. T. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora tego rodzaju postępowanie nosi znamiona sztuczności.

Dyrektor wskazał również, że jego zapatrywania znajdują potwierdzenie w opinii Szefa KAS z 22 listopada 2022 r., nr [...] W opinii tej stwierdzono m. in., że przedstawiona we wniosku konstrukcja aportu działalności związanej z Obsługą Chłodni oraz HR może nosić znamiona sztucznego działania. Uznano, że działalność w obszarze Obsługi Składowania jest nierozerwalnie związana z obszarem Obsługi Chłodni. Obsługą Składowania zajmują się pracownicy Obsługi Chłodni, zatem Obsługa Składowania nie byłaby możliwa bez Obsługi Chłodni. W ocenie Szefa KAS nieuzasadnione wydaje się rozdzielanie tych dwóch obszarów, które bez wzajemnego powiązania nie mają samodzielnej racji bytu.

W ocenie Szefa KAS nie sposób wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte przede wszystkim w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczenia przez P. T. sp. z o.o. na rzecz skarżącej usług w zakresie Obsługi Chłodni (nierozerwalnie związanej z Obsługą Składowania - Składowaniem) oraz HR. Wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła przy tym do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed jej zastosowaniem. Zauważono również, że okres "karencji" w przystąpieniu P. T. sp. z o.o. do kontraktu z Kontrahentem [...] będzie w zasadzie zbieżny z okresem samodzielnego działania, wymaganym przez regulacje ustawy o PDOP (art. 19 ust. 1a) dotyczące preferencyjnej stawki podatku. Możliwe jest, że na skutek rozdzielenia działalności, obie spółki będą osiągały przychody, mieszące się w limicie uprawniającym do skorzystania z obniżonej stawki podatku od osób prawnych.

Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienie i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygniecie z 08 grudnia 2022 r.

Organ podtrzymał swoje stanowisko głoszące, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że przedstawione w nim czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Nie zgodzono się z zarzutem zupełnego zignorowania zawartej w opisie zdarzenia przyszłego informacji dotyczącej celu planowanej reorganizacji. Nie zignorowano wskazanego przez zainteresowane obszaru działalności, który miał zostać przeniesiony do P. T. sp. z o.o., tj. Obszaru Transportu, Handlu Mięsem, Obsługi Chłodni oraz HR. Wskazano, że art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia czynności lub jej elementu określonego w art. 119a § 1 tego aktu.

Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja na pewno wystąpi. Stwierdzono również, że organ zobowiązany był odmówić wydania interpretacji nie tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ale i w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazany ostatnio przepis ma bowiem zastosowanie łącznie do wszystkich podatków bezpośrednich, a takim podatkiem jest również podatek od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 16 lutego 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie przez organ założeń co do opisanego zdarzenia przyszłego, wykraczających poza opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji dokonanie przez organ oceny w innym zdarzeniu przyszłym niż przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;
2. 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na uznanie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania, a wnioskodawca w treści wniosku wyraźnie wskazał, że planowane czynności nie będą stanowić unikania opodatkowania;
3. 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i uznanie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. podczas gdy treść uzasadnienia przedstawionego przez organ podatkowy w ogóle nie referuje do możliwości objęcia planowanej przez spółkę czynności regulacją zawartą w art. 119a O.p.;
4. 4) art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania przez organ indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy organ był do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zobligowany na podstawie obowiązujących przepisów prawa

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie".

Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostęp w internecie Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi.

W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika.

Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019].

Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić również należy, że zastosowanie dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie zostało w żadnej mierze uwarunkowane od uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez udzielenie wyjaśnień pozwalających na ewentualne rozwianie wątpliwości do co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego uprawnienie organu do żądania usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji nie może być traktowane jako substytut postępowania dowodowego ukierunkowanego na poczynienie definitywnych ustaleń co do możliwości bądź też braku możliwości zastosowania w opisanych przez wnioskodawcę realiach postanowień art. 119a § 1 O.p. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazuje się również na przypuszczenie, że opisany przez zainteresowane sposób działania jest sztuczny.

W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak stanowi zaś art. 119c § 2 powołanego aktu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).

Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd podziela pogląd organu wskazujący na możliwość uznania opisanych we wniosku działań za sztuczne. Analiza wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że skarżąca rozważa przeniesienie części swojej działalności do P. T. sp. z o.o. w której posiada ona [...] udziałów. Do wskazanej ostatnio spółki ma zostać przeniesiona działalność obejmująca obszary: Transportu, Handlu mięsem, Obsługi Chłodni oraz HR, funkcjonująca aktualnie w strukturach skarżącej, w tym aktywa i pasywa związane z działalnością w tych obszarach. W związku z przeniesieniem do P. T. sp. z o.o. funkcji pomocniczych dotyczących zwłaszcza działalności skarżącej realizowanej w Chłodniach, tj. Obsługi Chłodni i HR, skarżąca oraz P. T. sp. z o.o. przed dokonaniem aportu zawrą umowę, w której zostaną uregulowane warunki świadczenia usług i obciążania skarżącej w zakresie świadczenia usług w zakresie Obsługi Chłodni oraz usług świadczonych przez obszar HR, który po przeniesieniu będzie realizował funkcje wspólne dla obu podmiotów.

W związku z działalnością w zakresie Handlu mięsem, P. T. sp. z o.o. będzie nabywać od skarżącej usługę składowania mięsa oraz usługi dodatkowe związane ze składowaniem w związku z przechowywaniem mięsa nabytego celem dalszej sprzedaży.

W ocenie Sądu organ trafnie stwierdził, że stan faktyczny, który zaistnieje po dokonaniu aportu będzie zbliżony do stanu faktycznego istniejącego przed tą czynnością. Zainteresowane w dalszym ciągu będą realizować te same zadania gospodarcze, które obecnie są realizowane przez skarżącą. Trafnie dostrzeżono również, że po planowanym przeniesieniu części działalności skarżącej do P. T. sp. z o.o. spółki te będą wykonywać wzajemnie na swoją rzecz usługi. Dostrzec należy, że przed dokonaniem aportu czynności w zakresie Obsługi Chłodni oraz usług świadczonych przez obszar HR były realizowane przez skarżącą w oparciu o jej zasoby własne co nie łączyło się z koniecznością ponoszenia wydatków na rzecz żadnej ze spółek zależnych. W kontekście usług Obsługi Chłodni trafnie zauważono, że usługi w tym zakresie będą świadczone przez P. T. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, w sytuacji, w której to skarżąca będzie w dalszym ciągu właścicielem chłodni.

W powołanej przez organ opinii Szefa KAS przekonywująco stwierdzono, że działalność w obszarze Obsługi Składowania jest nierozerwalnie związana z obszarem Obsługi Chłodni. W konsekwencji, w ocenie Sądu rozdział powyższych działań realizowanych obecnie przez skarżącą może stwarzać podejrzenie co do nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.).

Na skutek planowanego aportu działalność w zakresie Handlu mięsem zostanie ulokowana w P. T. sp. z o.o. Na skutek jednak umowy między zainteresowanymi P. T. sp. z o.o. będzie nabywać od skarżącej usługę składowania mięsa oraz usługi dodatkowe związane ze składowaniem w związku z przechowywaniem mięsa nabytego celem dalszej sprzedaży. W tym też kontekście dostrzec należy, że przed planowanym aportem działalność w zakresie Handlu mięsem nie łączyła się koniecznością nabywania przez skarżącą usługi składowania mięsa. Czynności w zakresie owego składowania były bowiem realizowane w oparciu o należące do skarżącej zasoby.

Trafnie dostrzeżono również, że mimo rozważanego aportu to skarżąca zawrze z kluczowym kontrahentem umowę obejmującą usługi składowania, a także usługi transportu i spedycji (które to usługi w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego miałyby w drodze aportu zostać przeniesione do P. T. sp. z o.o.). Zainteresowane planują przy tym, że usługi z tego zakresu będą wykonywane przez P. T. sp. z o.o. na podstawie uzgodnień pomiędzy skarżącą a P. T. sp. z o.o. W opinii Szefa KAS przekonywująco wywiedziono również, że okres "karencji" w przystąpieniu P. T. sp. z o.o. do kontraktu z Kontrahentem [...] będzie w zasadzie zbieżny z okresem samodzielnego działania, wymaganym przez regulacje ustawy o PDOP (art. 19 ust. 1a) dotyczące preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy wyraźną różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę postanowienia art. 119a § 1 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ jest uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu rozważając możliwość zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ nie jest związany zawartym w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzeniem wskazującym, że przedstawiona czynność nie będzie stanowić unikania opodatkowania. Aprobata przeciwnego poglądu skutkowałaby de facto tym, że to zainteresowany we własnym zakresie dokonywałby oceny tego czy w odniesieniu do elementów stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W konsekwencji to de facto wnioskodawca decydowałby o zastosowaniu przez organ dyspozycji wyrażonej we wskazanym ostatnio przepisie. Tymczasem ocena okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania normy wyrażonej w rozważanym przepisie została powierzona przez ustawodawcę organowi interpretacyjnemu. Organ interpretacyjny stwierdzając wystąpienie okoliczności objętych hipotezą analizowanego przepisu orzeka w drodze postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji przyjąć należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie zostaje niejako wyłączone poprzez wskazanie przez zainteresowanego, iż przedstawiona czynność nie będzie stanowić unikania opodatkowania. Związanie organu tego rodzaju wskazaniem zainteresowanego pozbawiałoby organ interpretacyjny, bez jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa kompetencji do zastosowania dyspozycji analizowanego przepisu.

Powyższy rezultat wykładni znajduje również potwierdzenie w wynikach wykładni innych postanowień O.p. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Dostrzec przy tym należy, że gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest jednak limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a.

Innymi słowy nawet otrzymanie przez podatnika interpretacji potwierdzającej jego zapatrywania nie chroni go przed konsekwencjami wynikającymi z możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Interpretacja indywidualna wydana w okolicznościach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania wskazanego powyżej instrumentu jest interpretacją ułomną, nie realizującą upatrywanej w niej funkcji ochronnej. Interpretacja taka jedynie pozornie zabezpiecza strefę interesów jej beneficjenta przed ingerencją ze strony organów podatkowych, mogąc wręcz skłaniać do podejmowania czynności w błędnym przeświadczeniu co do wynikających z nich konsekwencji. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ma na celu zapobieganie wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogących realizować upatrywanych w nich funkcji, mogących wręcz wywoływać złudne poczucie właściwego ułożenia stosunków w sferze prawa podatkowego.

Realizacja omawianej funkcji możliwa jest zaś jedynie w sytuacji gdy ocena niejako ryzyka możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania względem elementów stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego dokonywana jest przez organ interpretacyjny.

Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano przekonywujących argumentów pozwalających na stwierdzenie, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia brak jest uzasadnionego przypuszczenia zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu podatkowania. Za argumenty tego rodzaju nie sposób uznać stwierdzenia głoszącego, że planowane rozdzielenie działalności jest "uzasadnione biznesowo". W tym kontekście wskazano na wymóg dostosowania się do struktury międzynarodowej grupy kapitałowej. W ocenie Sądu na etapie formułowania wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano precyzyjnych oraz przekonywujących argumentów pozwalających na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że w opisanym przez zainteresowane zdarzeniu przyszłym wyłączone jest ryzyko zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W szczególności nie wyjaśniono bliżej na czym polegają wymogi dostosowania się do struktury międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi skarżąca oraz P. T. sp. z o.o.

Zamierzonego rezultatu w ocenie Sądu nie mogą wywrzeć argumenty skargi wskazujące, że poniesienie koszów po stronie P. T. sp. z o.o. będzie wiązać się w powstaniem odpowiadającego tym kosztom (symetrycznego) przychodu po stronie skarżącej. Owa okoliczność nie wyłącza ryzyka takiego ukształtowania wzajemnych rozliczeń które doprowadzi do objęcia co najmniej jednej ze spółkę niższą stawką opodatkowania, co mogłoby nie mieć miejsca w przypadku niezrealizowania planowanego aportu. Zamierzonego efektu nie mogą wywrzeć argumenty skargi wskazujące, że w rzeczywistości skarżąca jak i P. T. sp. z o.o. nie są oraz nie będą "małym podatnikiem" uprawnionym do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Argumentacja skargi czy też zażalenia nie może modyfikować czy też uzupełniać opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego powtórnie wskazać należy, że przesłanką zastosowania postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może znaleźć zastosowanie klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji wystarczające dla zaktualizowania się obowiązku odmówienia wydania interpretacji indywidualnej jest zaistnienie okoliczności uzasadniających przypuszczenie zastosowania wskazanego ostatnio instrumentu. Ostateczne zbadanie tego czy w zarysowanym opisie zdarzenia przyszłego możliwe jest zastosowania omawianego instrumentu może nastąpić w toku postępowania zmierzającego do uzyskania tzw. opinii zabezpieczającej. Dopiero w toku tego rodzaju postępowania jak i ewentualnie postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania możliwe jest zbadanie wskazanych przez zainteresowanych bądź też strony postępowania okoliczności przemawiających w ich ocenie za brakiem możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Sąd nie podziela również twierdzeń skargi ukierunkowanych na wykazanie, że organ zignorował Obszar Transportu, Handlu Mięsem, Obsługi Chłodni oraz HR przyjmując założenie, że przenoszony będzie wyłącznie obszar Obsługi Chłodni oraz HR. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie stwierdzono, że w przedstawionych przez zainteresowane realiach zdarzenia przyszłego dojdzie do przeniesienia jedynie obszarów Obsługi Chłodni oraz HR. Fakt, że organ dopatrzył się sztuczności działania w związku z przeniesieniem do P. T. sp. z o.o. działalności w dwóch wskazanych ostatnio obszarach nie świadczy o zmodyfikowaniu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi podnoszące, że organ nie odniósł się do możliwości objęcia planowanej transakcji klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wykładnia językowa postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że obowiązkiem organu jest odmówienie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Formułując obowiązek odmowy wydania interpretacji ustawodawca nie zawęził go do zagadnień dotyczących podatku, w który niejako mają godzić opisane przez wnioskodawcę czynności. W przypadku powzięcia przez organ przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jego obowiązkiem jest odmówienie wydania jakiejkolwiek interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do elementów na tle których zaistniało owo przypuszczenie.

W rezultacie powzięcie przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia, że konsekwencje opisanych przez zainteresowane działań na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych mogą zostać niejako zmodyfikowane na skutek zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania wyłączało możliwość wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Konkludując należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. prawidłowo orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidulanej z uwagi na powzięcie przypuszczenia, że względem elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zastosowanie może znaleźć klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie dokonano modyfikacji przedstawionego przez zainteresowane opisu zdarzenia przyszłego. Wbrew zapatrywaniom skarżącej nie naruszono postanowień art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzeczono jak w sentencji.