Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. Prezydent Miasta [...] zwrócił się do
Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie, w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, interpretacji co do sposobu i zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalonej przed 1 maja 2004 r., opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie miasta L., stanowiących własność miasta i Skarbu Państwa.
Do dnia 1 maja 2004 r. opłaty roczne, o których mowa wyżej, nie podlegały opodat- kowaniu podatkiem od towarów i usług,natomiast po tej dacie - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - użytkowanie wieczyste uznane zostało za, podlegającą opodatko- waniu, dostawę usługi. W tej sytuacji powstała wątpliwość co do sposobu naliczenia podatku, a mianowicie, czy ustalona już opłata roczna stanowi cenę netto za dostar- czoną usługę, czy też opłatę tę należy traktować jako cenę brutto zawierającą podatek. Zdaniem wnioskodawcy opłaty roczne, ustalone przed 1 maja 2004 r., a uiszczane po tej dacie, stanowią cenę netto za dostawę usługi i do opłaty tej należy doliczyć podatek w wysokości 22 %.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem organu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pod- stawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świad- czenia należnego od nabywcy. Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - w związku z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty. W przy- padku użytkowania wieczystego,biorąc pod uwagę treść w/w art. 29 ust. 1, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę po- datku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto tzn. zawierającą podatek od towarów i usług.
Od powyższego postanowienia Prezydent [...] wniósł zażalenie z dnia [...] grudnia 2005 r., w którym zażądał uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji.
W ocenie żalącego się stanowisko organu nie bierze pod uwagę treści art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który nie dopuszcza możliwości zmniejszenia naliczonych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste o kwoty podatku od towarów i usług. Zastosowanie się do przedstawionej w postanowieniu wykładni spowoduje zmniejszenie dochodów budżetu miasta z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wie- czyste o 22 % należnego od nich podatku.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczenia kwoty podatku należnego z tytułu sprze- daży. Wynika z niego, iż w celu obliczenia podatku, kwotę należną z tytułu sprzedaży należy uznać za kwotę brutto, tzn. kwotę zawierająca podatek od towarów i usług.
W skardze z dnia [...] marca 2006 r. Prezydent wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W ocenie skarżącego ustawodawca nie przewidział możliwości podwyższenia opłat z tytułu wieczystego użytkowania o należny podatek od towarów i usług w drodze aktu- alizacji. Opłaty roczne należne gminie winny stanowić w całości dochód gminy, a cię- żar ponoszenia podatku od tych opłat, dotychczas nie objętych obowiązkiem podat- kowym, winien spoczywać na użytkownikach wieczystych.
Strona skarżąca wskazała, że w dniu 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Admi- nistracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 1953/05 wyraził pogląd, że op- łata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, ustalona przed 1 maja 2004 r., stanowi kwotę netto, do której należy doliczyć podatek od towarów i usług, a ciężar ponosze- nia tego podatku spoczywa na użytkowniku wieczystym, który jest nabywcą tego pra- wa.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o pos- tępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podsta- wą prawną. Zobowiązany natomiast jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podniesionych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyzna- czone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w sprawie, a z dru- giej strony – przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. I FPS 1/06 (opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2007 r. nr 2, poz. 27) stwierdził w jej punkcie pierwszym, że sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14 b § 5 Ordy- nacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widze- nia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i spo- sobu zastosowania prawa podatkowego. W powyższej uchwale Sąd zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja, w rezultacie wniesienia zażale- nia, ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku odwoławczego.
Tok instancji w niniejszej sprawie został zachowany, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za dopusz- czalną.
Jednocześnie skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego.
W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim uznał, że op- łata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie po- winna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.
W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że w przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 us- tawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W momencie ustano- wienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podat- kiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty, dotyczące czynnoś- ci niepodlegającej opodatkowaniu, nie mogą być objęte podatkiem od towarów i us- ług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Ustanowienie użytkowania wieczys- tego następuje w momencie dokonania wpisu w księdze wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanowienie użytkowania wie- czystego trwa cały okres, na jaki zostało zawarte, i w którym wnoszone są opłaty.
W chwili bowiem dokonania tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatko- wym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego przez wnoszenie opłat rocznych), nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela.
W dalszym postępowaniu organ podatkowy, który będzie udzielał interpretacji, powi- nien w niej zawrzeć wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego.
Z tych względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji na pod- stawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjny- mi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o zakresie wykonania uchylonych aktów – na podstawie art. 152 w/w ustawy.
/-/ K.Pawlicki /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Małecki