Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 385/23

Uzasadnienie

Decyzją z 6 września 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił K. G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od 1 marca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. G., której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W 2017 r. dokonywał głównie sprzedaży towarów do podmiotów spoza U. E. oraz podmiotów unijnych, a także w niewielkiej części do podmiotów krajowych prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem platformy aukcyjnej [...] z konta "[...]" - sprzedaż rejestrował za pomocą kasy fiskalnej. Podatnik rozliczał podatek dochodowy w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podatnik 26 kwietnia 2018 r. złożył elektronicznie zeznanie [...] wraz z załącznikiem PIT/B o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów [...] zł, - dochód [...] zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z:

1. 1. zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia wartości sprzedanych towarów i usług w 2017 r. na rzecz A. LTD, czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, w skrócie: "u.p.d.o.f."),
2. 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł z tytułu poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami oraz umowami, w których jako wystawcy figurują podmioty: D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o., P. M., albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a wobec tego wykazane w nich wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ uznał, że podatnik naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nabyte przez podatnika towary pochodziły z nieznanych źródeł. Organ uznał księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne, albowiem wyszczególnione w treści decyzji zapisy księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W tym zakresie organ pozbawił księgi podatkowe mocy dowodowej. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, w skrócie: "o.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł w następujący sposób: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód [...] zł, - podatek należny [...] zł.

W odwołaniu z 19 września 2022 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Podatnik złożył także wniosek o przesłuchanie świadków, przeprowadzenie konfrontacji oraz o zwrócenie się do organów zagranicznej administracji z wnioskami dowodowymi.

Decyzją z 17 marca 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Faktura, w której jako wystawca figuruje podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru (usługi), nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem jest fakturą nierzetelną.

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że deklarowane w 2017 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wewnątrzwspólnotowe dostawy (do A. LTD) i nabycia (od D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. F. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o., P. M.) udokumentowane fakturami VAT do/od poszczególnych kontrahentów, nie miały miejsca. W związku z tym nie można przyjąć, że sporne faktury stanowią rzetelne dowody księgowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Świadczą o tym ustalone w sprawie okoliczności, w szczególności informacje o sprawdzanym podmiocie (odpowiedzi na wnioski SCAC) pozyskane od organów podatkowych państw członkowskich kontrahentów podatnika oraz zeznania przesłuchanych świadków - pracowników [...], tj. H. M., D. S., A. W. i Ł. K. ([...] K. G.), a także samego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie współpracy podatnika z firmami D. s.r.o., D. S. s.r.o., T. s.r.o., A. s.r.o. oraz D. C. s.r.o. organ wskazał, że ww. kontrahenci w ocenie zagranicznych organów podatkowych byli problematyczni, z siedzibą pod wirtualnym adresem, nie składali bądź składali jedynie zerowe deklaracje podatkowe, co oznacza, że nie deklarowali żadnych zagranicznych transakcji. P. F., jako osoba reprezentująca D. s.r.o. i T. s.r.o., potwierdził dostawy towarów na rzecz K. G., jednakże nie przedłożył żadnych dokumentów czy też innych dowodów w tym zakresie. Organ wskazał, że złożone przez stronę kserokopie zdjęć różnych części samochodowych - rzekomo nabywanych od ww. kontrahentów - nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, z uwagi na brak trwałych oznaczeń (numerów, oznaczenia serii) wiążących je z zakwestionowanymi fakturami VAT.

W odniesieniu do ustaleń organu I instancji w przedmiocie współpracy z zagranicznym kontrahentem D. C. s.r.o. i M. K. organ odwoławczy wskazał, że M. K. był menadżerem tej firmy w czasie nie objętym przedmiotowym postępowaniem. Dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie D. C. s.r.o. były prawidłowe i w konsekwencji zasadnie faktury wystawione przez nierzetelnego dostawcę nie mogły stanowić kosztów podatkowych deklarowanych przez K. G. w 2017 r.

W odniesieniu do współpracy strony z podmiotami G. s.r.o. i A. B. s.r.o. organ II instancji podkreślił, że zagraniczny organ podatkowy w odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracji w dziedzinie opodatkowania uznał transakcje handlowe z K. G. za niezrealizowane. Zgodnie z ustaleniami podatnicy są nieaktywni ekonomicznie. Organ podatkowy nie ma kontaktu z podatnikami, firmy posiadają siedzibę pod wirtualnym adresem, nie posiadały zaplecza technicznego ani magazynowego do prowadzenia działalności. Zgłoszona działalność nie obejmowała handlu częściami samochodowymi. Firmy nie były podatnikami podatku VAT. Podmiot G. s.r.o. nie posiada konta bankowego. Z tych względów dowody przedłożone przez stronę, obejmujące faktury za paliwo, zakupione w różnych miejscowościach na terenie kraju, czy opłat za autostrady - z uwagi na brak wiarygodności nie mogły prowadzić do odmiennej oceny rzetelności deklarowanych przez stronę transakcji.

W odniesieniu do zarzutów niewłaściwej oceny transakcji z G. s.r.o. organ powołał się na ustalenia zagranicznego organu podatkowego, z których wynika, że siedziba firmy znajdowała się pod wirtualnym adresem. Pomimo dostarczonych do organu podatkowego umów najmu pomieszczeń niemieszkalnych organy podatkowe nie znalazły żadnego oznaczenia z nazwą Podatnika ani nie potwierdzono podczas wizji pod wskazanym adresem, że korzysta z rzekomo najmowanych pomieszczeń. Firma G. s.r.o. mimo wniosku o rejestracje w podatku VAT nie spełniła wymogów w tym zakresie. Zagraniczna firma nie przeprowadziła w 2017 r. żadnych krajowych transakcji, towary nabywała głównie od D. s.r.o., D. C. s.r.o. i A. s.r.o. Przedłożony dowód w postaci umowy najmu pomieszczeń niemieszkalnych za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. z uwagi na stwierdzony brak wiarygodności nie mógł doprowadzić do odmiennych od powziętych przez zagraniczną administrację wniosków w zakresie rzetelności deklarowanych przez stronę transakcji.

Organ II instancji podtrzymał również ustalenia organu podatkowego odnośnie braku wiarygodności współpracy podatnika z firmą G. s.r.o. z uwagi na całokształt dowodów w sprawie, w tym w szczególności brak oznak prowadzenia działalności - brak siedziby, brak zaplecza technicznego i lokalowego, brak konta bankowego, brak pracowników, brak rejestracji w podatku VAT, brak jakiekolwiek kontaktu. Fakt zadeklarowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. przez zagranicznego podatnika znacznie mniejszej kwoty ze sprzedaży towarów ([...] po przeliczeniu ok [...] zł) - aniżeli wartość towarów dostarczonych w 2017 r. do K. G. ([...] zł), potwierdzała jedynie wcześniejsze obszerne ustalenia.

W odniesieniu do zarzutów strony co do transakcji z B. F. GmbH oraz G. B. Gmbh organ wskazał, iż oba podmioty pozostają bez kontaktu, a wskazane adresy są adresami wirtualnymi. Jedna firma wskazuje jako działalność sprzedaż hurtową owoców i warzyw. Drugiej firmy charakter działalności jest nieznany (G. B. GmbH). Podatnicy również nie składali żadnych dokumentów w organie podatkowym. Zatem stwierdzone przez zagraniczny organ podatkowy okoliczności pozwoliły bez żadnych wątpliwości na stwierdzenie w 2017 r. fikcyjności transakcji pomiędzy B. F. GmbH i G. B. GmbH, a podatnikiem.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ II instancji do konkluzji, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających jednoznacznie fakt nabycia towarów od wskazanych na fakturach kontrahentów. Tym samym przedłożone do sprawy faktury utraciły walor rzetelności, a wykazane transakcje ich rzeczywisty charakter, co skutkowało uznaniem, że posiadany przez podatnika towar pochodził z niewiadomego źródła. Z tego względu organ odwoławczy uznał za zasadne odmówienie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

W związku z powyższym uznano, że poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów handlowych od: D. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), D. C. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), B. F. GmbH (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), G. B. GmbH (faktura VAT w kwocie [...] zł), T. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), G. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), A. B. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), D. S. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), A. s.r.o. (faktury VAT z łącznej kwocie [...] zł), G. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł), P. M. (w kwocie [...] zł), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy [...] K. G. w rozliczeniu podatkowym za 2017 r.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że strona nie przedstawiła zarzutów w zakresie kwestionowania przez organ I instancji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. LTD. Jednakże organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy do A. LTD. nie miała miejsca.

W ocenie organu II instancji organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Postępowanie było prowadzone w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych. Nie pominięto żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym charakterze deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów przez [...] K. G..

W skardze z 21 kwietnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 o.p. wskutek niewłaściwego uznania za nierzeczywiste transakcji zawartych przez skarżącego z A. LTD, D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. F. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o. i P. M. i zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego wydatków poniesionych tytułem zakupu części samochodowych, a w konsekwencji bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i wydanie decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w nowej wysokości,
2. 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
3. 3. art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,
4. 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie złożonego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. K., M. K. oraz bezpodstawne oddalenie wszystkich pozostałych wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 września 2022 r.,
5. 5. art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
6. 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym i prawnym.

W argumentacji skargi podniesiono, że stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów I i II instancji nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wyciągnięte na podstawie niczym nie udowodnionych poszlak wnioski organów skarżący uznał za zbyt daleko idące, co doprowadziło nie do swobodnej oceny zebranych dowodów, ale zupełnej ich dowolności.

Skarżący zaznaczył, że faktury zostały wystawione przez kontrahenta istniejącego, stwierdzały czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodne z rzeczywistością, transakcje nie dotyczyły towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działał skarżący i kontrahenci. Również wszystkie transakcje z kontrahentami przeprowadzone były w warunkach, które w żaden sposób nie odbiegały od uznawanych w branży handlu częściami samochodowymi za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Zakupione części nie posiadały żadnych wad fizycznych ani prawnych i były całkowicie zgodne ze standardami obowiązującymi w branży oraz nabyte zostały po cenach nie odbiegających od rynkowych. Tym samym, zdaniem skarżącego, spełnione zostały kryteria formalne oraz transakcyjne i skarżący nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Ponadto skarżący nie posiadał żadnych instrumentów dających mu możliwość sprawdzenia, czy kontrahent rozliczał się z właściwymi organami podatkowymi, czy składał deklaracje, czy opłacał składki i podatki, czy zatrudniał pracowników. Skarżący podkreślił, że fakt, iż występowała zapłata gotówkowa, nie jest niczym nadzwyczajnym w branży handlu częściami samochodowymi i fakt ten nie może być interpretowany jako przesłanka niedokonania przedmiotowych transakcji, tym bardziej, że w materiale dowodowym znajdują się wystawione przez kontrahentów potwierdzenia zapłaty oraz paragony.

Skarżący wskazał również, że organ II instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych, mimo że wskazano konkretne fakty i zdarzenia, które to okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii stwierdzenia zawyżenia przychodu oraz odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmioty: A. LTD, D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. F. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o., P. M..

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że deklarowane w 2017 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wewnątrzwspólnotowe dostawy (do A. LTD) i nabycia (od D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. F. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o., P. M.) udokumentowane fakturami VAT do/od poszczególnych kontrahentów, a także umowami, nie miały miejsca. W związku z tym nie można przyjąć, że sporne faktury stanowią rzetelne dowody księgowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ponadto organy przyjęły, że zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. wydatki w ramach WNT od: D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. F. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o., P. M., dotyczą transakcji uznanych za zdarzenia nierzeczywiste z uwagi na brak dowodów jednoznacznie potwierdzających te transakcje (oprócz spornych faktur VAT). W tym kontekście wskazano, że spośród ww. podmiotów niektórzy z kontrahentów podatnika zostali uznana przez swoje organy podatkowe za nierzetelnych podatników, często bez zaplecza technicznego, nie składających deklaracji podatkowych.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

1. - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
2. - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
3. - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, W. 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16;). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, w tym przez nie uwzględnienie przez organ odwoławczy załączonych do odwołania dowodów.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18).

Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, w sprawie ustalono stan faktyczny między innymi w oparciu o odpowiedzi pozyskane od organów podatkowych państw U. E., które zawierają informacje o sprawdzanym podmiocie, a także w oparciu o przedłożone przez skarżącego:

1. - dokumenty źródłowe, tj. dowody zakupu i sprzedaży, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług,
2. - wydruki z rachunków bankowych,
3. - zestawienie sporządzone przez skarżącego dotyczące nabytych i dostarczonych towarów od i do kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy.

Ponadto, w kontekście unijnej regulacji dotyczącej wymiany informacji między administracjami podatkowymi innych państw, organ II instancji słusznie zwrócił uwagę, że wymiana informacji jest traktowana jak narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich U. E. informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach tego systemu administracje podatkowe U. E. mają możliwość zweryfikowania wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Zasadnie organ stwierdził, że celem tego systemu jest wymiana informacji przede wszystkim o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym R. U. E., która w założeniach ma wspomagać państwa członkowskie w kontrolowaniu transgranicznych operacji gospodarczych. System zapewnia wymianę informacji obejmujących dane identyfikacyjne podatnika, numery faktur, daty i wartości transakcji oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych czy sprawdzających. Wymiana informacji odbywa się w formie pisemnej w postaci formularza SCAC (Stały Komitet ds. Współpracy Administracyjnej).

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko w kwestii załączonych do odwołania dowodów z dokumentów. K. G. nie posiadał dokumentów potwierdzających jednoznacznie fakt nabycia towarów od wskazanych na fakturach VAT kontrahentów. Tym samym przedłożone do sprawy faktury utraciły walor rzetelności, a wykazane transakcje ich rzeczywisty charakter, co z kolei skutkowało uznaniem, że posiadany przez stronę towar pochodził z niewiadomego źródła.

W ocenie Sądu nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od podmiotów: D. s.r.o., D. C. s.r.o., B. F. GmbH, G. B. GmbH, T. s.r.o., G. s.r.o., A. B. s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., G. s.r.o., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z tymi podmiotami przez skarżącego. Jak stwierdziły organy podatkowe obu instancji, organy podatkowe [...] i [...] nie potwierdziły deklarowanych transakcji przez ww. podmioty.

Odnośnie podmiotu A. LTD ustalono, że działalnością firmy była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów samochodowych. Księgowy firmy poinformował, że od stycznia 2017 r. działalność podmiotu została zakończona, za czerwiec i wrzesień 2017 r. zostały złożone deklaracje "zerowe", w związku z czym wyrejestrowano podatnika z ewidencji VAT. Organ wskazał, iż z zestawienia sporządzonego przez podatnika wynika, że przewóz towarów do wskazanej firmy odbywał się transportem M. A. K., a płatność odbywała się zarówno gotówką jak i przelewem. Wymieniony przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że od wiosny 2016 r. do stycznia 2018 r. był dyrektorem w zagranicznej spółce A. Ltd zajmującej się sprzedażą części samochodowych. Dokładnego adresu nie pamiętał. Sprzedaż była głównie internetowa, dlatego też nie było żadnego magazynu. Świadek stwierdził, iż zna osobiście K. G., był u niego w firmie w [...], ale nie pamięta okoliczności w jakich się poznali.

Pamiętał natomiast, że kupował od niego towar, jednak nie pamiętał formy płatności. Wydawało mu się, że po towar jeździł razem z ojcem autem osobowym wynajętym z wypożyczalni. Nie był w stanie wskazać komu i gdzie odsprzedał zakupiony od K. G. towar. Nie miał wiedzy czy zakupiony towar został zadeklarowany w [...] jako WNT.

Mając na uwadze zeznania świadka oraz materiały pozyskane w ramach międzynarodowej współpracy podatkowej, organ pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie potwierdziły transakcji podatnika z A. LTD. Z tych względów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że podatnik dokonał zawyżenia przychodu w kwocie [...] zł.

W przypadku podmiotu D. s.r.o. organ ustalił, iż menadżerem i przedstawicielem firmy był P. F., przy czym od 2 listopada 2015 r. był jedynym statutowym przedstawicielem, a od 8 stycznia 2016 r. również jedynym wspólnikiem spółki. Za okresy od października do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do czerwca 2017 r. ww. podatnik złożył zerowe deklaracje VAT, to jest nie deklarował krajowych ani zagranicznych transakcji kupna lub sprzedaży, nie ubiegał się o zwrot podatku VAT, nie przedłożył informacji podsumowującej. Zagraniczny organ podatkowy określił przedsiębiorcę jako podatnika problematycznego, a rejestracja podatnika do VAT została anulowana dnia 30 czerwca 2017 r. Rejestrację spółki unieważniono, gdyż podatnik nie udowodnił zasadności rejestracji dla celów podatku VAT. Nie potwierdzono również głównej działalności firmy.

Przesłuchany w charakterze świadka P. F. oświadczył, że przedmiotem handlu z K. G. były części samochodowe. Nadto, dokumentacja firmy została przekazana do kontroli nieokreślonej firmie z [...] i świadek nie posiada dokumentów sporządzonych po dacie przekazania, przy czym nie przedłożył żadnego protokołu przekazania dokumentacji. Potwierdził, że faktury sprzedażowe wystawione na rzecz skarżącego zostały sporządzone przez niego, towarzyszył temu towar, nabywca po niego przyjeżdżał do [...] i rozładowywał w [...] - w [...], w [...], w [...]. Świadek nie pamiętał również od kogo kupował sprzedawany skarżącemu towar (głównie z [...], ze [...] i z [...]). Po kupowany towar jeździł sam albo był on przywożony do Niego, a koszt transportu zawsze był wliczony w cenę. Płatności były gotówkowe, był wystawiany dokument potwierdzający odbiór gotówki. Towary nie były magazynowane.

Z zestawienia sporządzonego przez podatnika wynika, że odbiór kupowanych w D. s.r.o. towarów odbywał się autami firmowymi [...] K. G. przez kierowcę Ł. K. oraz przez K. G., a płatność dokonywana była gotówką. Podatnik zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od D. s.r.o.

Przesłuchany 1 października 2018 r. świadek Ł. K. zeznał, że nie miał wglądu do dokumentacji firmy P. G., zatem nie wie do kogo woził towar. Dostawał polecenie wyjazdu i tam jechał. W większości były to stacje benzynowe. Zeznał również, że nie zna P. F., oraz nie dokonywał żadnych płatności za odbierany towar.

Odnośnie podmiotu D. C. s.r.o. ustalono, że działalność firmy obejmuje zakup i sprzedaż części samochodowych. Zagraniczny organ podatkowy nie potwierdził dostaw towarów na rzecz K. G.. Z informacji przekazanych przez zagraniczny organ podatkowy wynika, iż dyrektor podatnika poinformował organy, że płatności za towary odbywały się przelewem - jednak wpłat na konto nigdy nie dokonano, tylko jedna płatność odbyła się gotówką - bez pisemnego potwierdzenia. Zagraniczny organ podatkowy uznał ww. podmiot za nierzetelnego podatnika.

Jak wynika z zestawienia sporządzonego przez stronę, przewóz towarów odbywał się transportem własnym [...] K. G. przez pracownika Ł. K.. Przesłuchany w charakterze świadka Ł. K. zeznał, że nie pamięta czy przywoził towar z D. C. s.r.o.

K. G. zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od D. C. s.r.o.

W przypadku B. F. GmbH ustalono, że główna działalność firmy to sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, natomiast w zakresie handlu częściami samochodowymi brak zgłoszenia. Pod adresem rejestracji podatnika w dacie rzekomej dostawy towaru na rzecz strony, tj. 20 marca 2017 r., nie istniała siedziba firmy B. F. GmbH. W ramach szczególnej kontroli w grudniu 2016 r. stwierdzono jedynie skrzynkę pocztową z naklejką B. F. GmbH, nie stwierdzono także pomieszczeń, w których mogłaby odbywać się działalność gospodarcza. W styczniu 2017 r. B. F. GmbH przeniosła się pod inny adres, jednakże i tam nie stwierdzono siedziby podmiotu. Przedsiębiorstwo nie przedłożyło również żadnych dokumentów do kontroli na gruncie podatku VAT. Strona zaliczyła w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od B. F. GmbH.

W przypadku podmiotu G. B. GmbH nie potwierdzono adresu spółki, jak również nie ustalono profilu jej aktywności. Działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana 7 lutego 2017 r. z urzędu, przy czym 1 lutego 2017 r. dokonano rejestracji firmy pod innym adresem, jednakże poczta pod tym adresem nie była odbierana. Firma nie została wpisana do rejestru handlowego. Jak wynika z zestawienia sporządzonego przez stronę, przewóz towarów odbywał się transportem firmy G. B. GmbH, a płatność gotówką. Przesłuchany w toku postępowania K. G. zeznał, że nie pamięta czy G. B. GmbH był jego kontrahentem, nie pamiętał czym zajmował się kontrahent, nie pamiętał czy prowadził z nim korespondencję, ani w jaki sposób nawiązał z nim współpracę. Nie pamiętał również jaki towar kupował, jak był transportowany towar, ani nie pamiętał formy płatności. Strona zaliczyła w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od G. B. GmbH.

Odnośnie T. s.r.o. ustalono, że główną działalnością spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, a jej menadżerem i przedstawicielem był P. F.. Zagraniczny organ podatkowy przesłuchał ww. który zeznał, że był jedyną osobą upoważnioną do działania w imieniu spółki. Zajmowała się ona handlem samochodami, motocyklami oraz handlem częściami samochodowymi. Z uwagi na zabezpieczenie dnia 26 października 2016 r. dokumentów, w tym dokumentów firmy T. s.r.o. składał on zerowe deklaracje VAT. Świadek zeznał, że zna K. G. i handlował z Jego firmą częściami samochodowymi, ale nie pamięta gdzie, nie pamięta kto woził towar, nie pamięta kto zamawiał towar i kto płacił za transport. Podejrzewał, że towar był jednak odbierany przez K. G., a zamówienia składane były ustnie, płacono gotówką. P. F. oświadczył, że firma T. s.r.o. nie posiada żadnego wyposażenia technicznego, nie zatrudniała pracowników i od sierpnia 2017 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, a także została wykreślona z rejestru VAT.

Z zestawienia sporządzonego przez podatnika wynika, że przewóz towarów odbywał się transportem własnym podatnika, a płatności odbywały się w formie gotówkowej. K. G. zeznał, że kojarzy T. s.r.o., ale nie był w stanie podać szczegółów. Nie pamiętał siedziby i adresu kontrahenta, ani w jakim okresie z nim współpracował. Nie pamiętał też czy prowadził z nim korespondencję ani w jaki sposób nawiązał z nim współpracę. Nie pamiętał również jaki towar kupował, jak był transportowany towar, ani nie pamiętał formy płatności.

Strona zaliczyła w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od T. s.r.o.

Jak ustaliły organy podatkowe na podstawie informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową, G. s.r.o., wskazany podmiot ma zarejestrowaną siedzibę pod wirtualnym adresem. Organy przekazały, iż podatnik ten nie współpracował. Zaplecze techniczne firmy zostało zlikwidowane w 2014 i 2015 r. Wskazana firma złożyła 24 lutego 2015 r. wniosek o rejestrację w podatku VAT, który z uwagi na braki formalne został odrzucony. Wskazany podatnik złożył deklarację w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., w której wykazał obrót nie przekraczający ustawowego limitu do rejestracji w podatku VAT, przy czym w złożonej deklaracji wskazał jako główną działalność roboty budowlane specjalistyczne pozostałe i sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, nie wykazał żadnych pracowników, ani żadnego zaplecza technicznego. Zagraniczny podatnik nie wyszczególnił żadnych dowodów, dokumentów odnośnie współpracy ww. podmiotu z K. G.. Konto bankowe firmy zostało zamknięte w 2015 r. Strona zaliczyła w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od G. s.r.o.

W przypadku analizowanych transakcji z A. B. s.r.o. organy ustaliły, że ww. podatnik był zarejestrowany w [...] pod adresem [...] od 20 sierpnia 2009 r. do 19 sierpnia 2015 r. Pod zgłoszonym adresem podatnik nie podjął żadnej działalności, nie zgłosił również innych adresów. Główna działalność podmiotu obejmuje produkcję, handel i usługi oraz dzierżawę nieruchomości, lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Wskazany podatnik zarejestrowany był wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, brak rejestracji w podatku VAT. Zagraniczny organ podatkowy wskazał również, że nie miał kontaktu z podatnikiem, a w związku z tym nie posiadał żadnych dokumentów ani informacji potwierdzających dostawy towarów na rzecz K. G.. Wymieniony zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od A. B. s.r.o.

Odnośnie podmiotu D. S. s.r.o. w ramach współpracy administracji podatkowej organy ustaliły, że według przedstawiciela statutowego ww. firmy od dnia jej założenia nie podjęto żadnej działalności handlowej. Brak było również kontaktów handlowych w krajach obcych. Podmiot nie jest zarejestrowany w podatku VAT. Od 21 lipca 2016 r. jedynym przedstawicielem podatnika był P. F., który ma adres zamieszkania oraz przebywa na stałe na [...], zaś do firmy przyjeżdża raz na rok. Podatnik ma otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie składał deklaracji za okresy od 12 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie podmiot nie odbierał żadnych dokumentów.

Strona zaliczyła w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od D. S. s.r.o.

W przypadku podmiotu A. s.r.o. ustalono, że w ramach kontroli podatkowej z 6 czerwca 2018 r. zagraniczny organ podatkowy stwierdził, iż pod adresem firma nie miała siedziby. Korespondencja organu podatkowego kierowana do ww. podmiotu wraca z adnotacją "adresat nieznany". Przedstawiciel statutowy firmy P. F. został wezwany na przesłuchanie, ale się nie stawił. Firma była zarejestrowana w podatku VAT do 31 października 2014 r., jej rejestracja została anulowana. Zdaniem zagranicznego organu podatkowego firma jest nieosiągalna, nie współpracuje z organem podatkowym, nie składa deklaracji podatkowych. K. G. zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od A. s.r.o.

Jak ustaliły organy podatkowe na podstawie informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową co do podmiotu G. s.r.o., właścicielem firmy oraz jej pracownikiem był K. G.. Firma składała wnioski o rejestracje w VAT, które nie spełniały warunków i zostały odrzucone przez zagraniczne organy podatkowe. Spółka miała siedzibę pod wirtualnym adresem. Zagraniczny organ podatkowy, na podstawie przedłożonej dokumentacji CMR, ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy G. s.r.o. a K. G., w tym w szczególności z uwagi na brak dowodów odnośnie płatności czy transportu. Zgodnie z posiadaną dokumentacją zagraniczny organ wskazał, że głównymi dostawcami towarów do G. s.r.o. byli: D. s.r.o., S., A. s.r.o., D. C. s.r.o. oraz [...]. Podmiot nie wskazał dokładnego adresu składowania towarów w Polsce. Siedziba firmy znajdowała się pod wirtualnym adresem, a firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Firma nie zgłosiła żadnych krajowych transakcji. K. G. zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2017 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od G. s.r.o.

W konkluzji poczynionych ustaleń organy podatkowe uznały, że transakcje zakupu towarów przez skarżącego od ww. podmiotów, nie miały miejsca, a nabyty przez skarżącego towar pochodził z nieznanych źródeł. W konsekwencji organ podatkowe przyjęły, że skarżący zawyżył w 2017 r. koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu materiałów i towarów handlowych o kwotę [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i słusznie stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych z wymienionymi na wstępie podmiotami, a dostawy towaru nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w treści tych faktur. Takie okoliczności Sąd przyjmuje także jako faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1118/19).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.

Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych.

Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10).

Sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu zastosowane przez organy podatkowe przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a o.p. (czego domaga się skarżący w skardze). Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, nie mamy tu bowiem do czynienia z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne.

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Odnosząc się natomiast do zarzutów odnośnie bezpodstawnego niedopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. K., M. A. K. oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy K. G. a P. M., w celu wyjaśnienia rozbieżności w zakresie spornych transakcji, zwłaszcza w kontekście podpisanej ze skarżącym umowy określającej warunki umowy, należało zgodzić się z organem, że są one nieuzasadnione. Analogiczny wniosek został zawarty w odwołaniu z 19 września 2022 r., a organ uznał żądanie przeprowadzenia wskazanego powyżej dowodu za nieuzasadnione. W zakresie sprawdzanych transakcji zebrany został obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy zarówno w postaci odpowiedzi zagranicznego organu podatkowego jak i dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług (tj. przesłuchania M. A. K. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) oraz wyjaśnień Strony (pismo złożone 21 marca 2022r.) w zakresie współpracy z ww. kontrahentem.

Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że firma posiadała siedzibę w miejscu zamieszkania M. A. K., a księgowy firmy (przebywający w [...]) poinformował zagraniczny organ podatkowy, że od stycznia 2017r. podatnik zakończył działalność. Za miesiące czerwiec i wrzesień 2017r. zostały złożone deklaracje "zerowe", w konsekwencji wyrejestrowano podatnika z ewidencji VAT. Podczas przesłuchania z 25 maja 2018r. - protokół z przesłuchania, świadek M. A. K. zeznał, że w okresie od listopada 2016r. do stycznia 2017r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży części samochodowych. Sprzedaż odbywała się jednak głównie internetowo poprzez portal "[...]".

Ponadto zeznał, że od 2015r. do końca 2018r. był on wspólnikiem w spółce cywilnej A.-M. s.c. oraz udziałowcem w A. Sp. z o.o. Obie spółki zajmowały się sprzedażą części samochodowych. Natomiast od wiosny 2016r. do stycznia 2018r. był dyrektorem w zagranicznej spółce z siedzibą w [...] tj. w A. Ltd. również zajmującej się sprzedażą części samochodowych. Sprzedaż była głównie internetowa, dlatego też nie było żadnego magazynu. Zatrudnionych łącznie z nim było 3 pracowników (byli zatrudnieni formalnie w spółce u jego rodziców A. i E. K.), którzy zajmowali się obsługą zamówień, pakowaniem, wysyłką. Świadek zeznał, że zna osobiście K. G. był u niego w firmie w [...], ale nie pamięta okoliczności w jakich się poznali. Pamiętał natomiast, że kupował od niego towar (nie pamiętał co dokładnie) z tym, że nie pamiętał formy płatności. Nie był w stanie wskazać komu i gdzie odsprzedał zakupiony towar.

Nie miał (zajmowała się tym księgowa) wiedzy czy zakupiony towar został zadeklarowany w [...] jako WNT. M. A. K. zeznał, że towar widniejący na fakturach nr [...] i [...] możliwe, że zakupił od K. G. jednak podpis widniejący na fakturze nr [...] nie jest jego podpisem. Również K. G. składając wyjaśnienia (pismo złożone 21 marca 2022r.) początkowo twierdził, że była to firma z [...], a po okazaniu faktur, że z [...]. Wyjaśnił, że zna od wielu lat A. K., a współpracował z synem M. K., który miał zarejestrowaną firmę w [...]. Według K. G. zakupiony towar odebrał A. K.. W takich okolicznościach należy zgodzić się z organem, że dodatkowe przesłuchanie M. i A. K. w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze skarżącym nie znajdowała uzasadnienia. Okoliczności te bowiem zostały już wystarczająco stwierdzone zgromadzonym obszernym materiałem dowodowym, na podstawie którego dokonano ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z A. Ltd. Organy podatkowe nie potwierdziły transakcji z tym podmiotem w zakresie WDT.

Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.