Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce A kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik prowadził ewidencję księgową niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz że w okresie objętym kontrolą spółka sprzedawała towary po cenach niższych od kosztów ich wytworzenia i dokonywała sprzedaży poza ewidencją. W efekcie urządzenia księgowe spółki nie zapewniły rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności spółki, a tym samym prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka w ciągu roku zinwentaryzowane składniki majątku obrotowego (towary) ujawniła wg cen sprzedaży, gdy z ksiąg wynika, że ich cena była niższa od kosztów ich wytworzenia, przez co naruszyła art. 28 ust. 5 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.
W inwentaryzacji nie ujawniono materiałów będących własnością innych podmiotów.
Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono zakup mebli o wartości [...] zł. Meble te nie zostały ujawnione w inwentaryzacji sporządzonej na dzień [...], jak również nie wykazano przychodów z tytułu ich sprzedaży.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ kontroli uznał, że spółka zaniżyła przychód i na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód określono w drodze oszacowania. Wielkość przychodów oszacowano w oparciu o poziom kosztów wykazany przez podatnika na dzień [...] Do oszacowania przychodu przyjęto najniższą stosowaną przez innych producentów marżę w wysokości 10%. Zatem przychód ustalono w następujący sposób: koszty wykazane przez spółkę mające bezpośredni związek z wytworzeniem wyrobu powiększono o marżę wynoszącą 10%, w wyniku czego decyzją nr [...] z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i zaległość po0datkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł.
Od tej decyzji pismem z dnia [...]. strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału stwierdziła, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie było wystarczająco wnikliwe, nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w związku z czym decyzją z dnia [...]. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy potwierdziły się ustalenia, że spółka zaniżyła przychód z prowadzonej działalności.
W związku z tym na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania przychodów spółki, przyjmując za podstawę koszty spółki związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, do której doliczono marżę w wysokości 10%, najniższą marżę jaką stosowali producenci mebli tapicerowanych, którym spółka A podzlecała wykonanie mebli.
Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia [...] w którym wnosi o uchylenie decyzji w całości.
Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału stwierdziła, ze postępowanie prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie było wystarczająco wnikliwe, nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w związku z czym decyzją nr [...] z dnia [...] ponownie uchyliła decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa wskazała, że kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia już decyzją z dnia [...]. wskazała, że w zakresie wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów analizie należy poddać dokumenty źródłowe, czego w przedmiotowym postępowaniu kontrolujący nie dokonał. Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie dają automatycznie podstaw do ustalania dochodu w drodze szacunkowej na podstawie art.9 ust.2. Wyraźnie wskazano, że zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oszacowanie musi zostać poprzedzone sporządzeniem protokołu z badania ksiąg.
Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. określił spółce A zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie wskazuje, że prowadzone księgi przez podatnika uniemożliwiają ustalenie dochodu w prawidłowej wysokości, dlatego też dochód został ustalony w drodze oszacowania. Spółka bowiem sprzedawała towary w cenach niższych od kosztów ich wytworzenia oraz dokonała sprzedaży poza ewidencją księgową.
Nadto księgowała w ramach jednego konta kosztów zakupy materiałów do produkcji i towary handlowe, nie ujawniła w inwentaryzacji materiałów będących własnością innych podmiotów, w ciągu roku zinwentaryzowane składniki majątku obrotowego ujawniła wg cen sprzedaży. Jednostka nie posiadała ponadto raportów produkcji, co uniemożliwia rozliczenie produkcji.
Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podnosi, że inspektor nie rozstrzygnął, jaki wpływ na ustalenie dochodu mają stwierdzone nieprawidłowości, kontrolujący nie przesłuchał świadków w obecności pełnomocnika, a nieprawidłowości wskazane w decyzji nie dają podstawy do określenia dochodu w drodze oszacowania. W uzupełnieniu odwołania spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.
W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Izba Skarbowa zleciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego obejmującego analizę dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika w powiązaniu z zapisami księgowymi spółki. Nadto uznano za konieczne uzupełnienie materiałów o dane dotyczące rentowności innych firm z terenu województwa [...], które produkowały meble i eksportowały do [...] oraz o protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z zaleceniami Izby Skarbowej Inspektor uzupełnił materiał dowodowy, co zostało potwierdzone protokołami z dnia [...] i [...]
W związku z powyższym w decyzji nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalenia organu I instancji dotyczące nierzetelności są prawidłowe i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zapisy w księdze podatkowej w zakresie przychodów nie są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z nie ewidencjonowaniem przychodów z tytułu sprzedaży towarów zakupionych od producentów krajowych. Z rzeczywistym stanem nie są zgodne również kwartalne i roczne spisy z natury. Nadto towary spółki sprzedawano poniżej kosztów wytworzenia.
Organ odwoławczy nie zakwestionował również sposobu oszacowania podstawy opodatkowania.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]. strona wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając naruszenie przepisów:
- - art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa,
- - art. 187 w zw. z 23 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi.
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, uchyla decyzję I i II instancji z uwagi na naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej wiążą również Inspektora Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, w toku którego stwierdzono nierzetelność ksiąg. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że księgi prowadzone są nierzetelnie i wadliwie, czego konsekwencją było ustalenie dochodu w drodze oszacowania. Izba Skarbowa w decyzjach kasacyjnych wskazywała na treść art. 193 Ordynacji podatkowej i konieczność sporządzenia protokołu badania ksiąg. Jednakże Inspektor Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] w której stwierdzono nierzetelność ksiąg, nie sporządził, zgodnie z art. 193§6 Ordynacji podatkowej protokołu badania ksiąg. Protokół taki został sporządzony dopiero w toku postępowania odwoławczego. Pismem z dnia [...] Izba przekazała sprawę do Inspektora Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia materiału o protokół badania ksiąg, który został sporządzony [...]
Zgodnie z powołanym art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie rzetelności ksiąg może zostać obalone przez organ podatkowy jedynie przez wykazanie ich nierzetelności i istotnej wadliwości w protokole badania ksiąg. W tym protokole organ jest obowiązany określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przepisu wynika obowiązek sporządzenie tego protokołu przed wydaniem decyzji wymiarowej, ponieważ. strona w terminie 14 dni od dnia doręczenie protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody eliminujące potrzebę szacowania dochodu, a które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Dopiero po rozpatrzeniu ewentualnie przedłożonych przez stronę dowodów, organ może podjąć rozstrzygnięcie co do określenia podstaw opodatkowania.
Nieuwzględnione zastrzeżenia mogą stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Za niedopuszczalne należy uznać uzupełnienie materiału dowodowego o protokół badania ksiąg na etapie postępowania odwoławczego.
W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.
/-/ K. Nikodem /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki