Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. D., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2022 r. odmawiające udostępnienia części akt kontroli podatkowej i tożsamości świadka ze względu na interes publiczny.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2021 r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do lipca 2017 r. Upoważnienie zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2021 r. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 216, art. 178 § 1, art. 179 § 1, 217 § 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. wyłączył z akt sprawy - ze względu na interes publiczny następujące dowody:
- 1) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2021 r. skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.,
- 2) pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2021 r. skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., informujące o przekazaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z [...].11.2021 r.,
- 3) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2021 r. skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.: w części dotyczącej numeru PESEL, w całości, do czasu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.
Pismem z [...] stycznia 2022 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o przesłanie na wskazany adres ePUAP przez organ części akt sprawy lub informacji, kto został wezwany w charakterze świadka. Strona w uzasadnieniu wniosku wskazała, że ma prawo wglądu do akt sprawy, których te wezwania są częścią. Ma także prawo żądać przesłania kopii akt, w tym także w postaci skanów. Wobec powyższego zwrócił się o niezwłoczne przesłanie drogą elektroniczną w postaci korespondencji w systemie ePUAP: wnioskowanej części akt (wezwania i/lub wniosku skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., na których wskazane są personalia świadka lub poinformowania drogą elektroniczną o imieniu oraz nazwisku świadka (bez przesyłania ww. wezwania i/lub wniosku).
W odpowiedzi na wniosek organ odmówił udostępnienia części akt kontroli podatkowej i tożsamości świadka, gdyż zostały one wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. ze względu na interes publiczny.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, strona nie ma możliwości zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Dokumenty wyłączone zawierają zarówno dane podmiotów jak i pytania, o jakie organ podatkowy wnioskował, aby zostały zadane świadkom. Ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro prowadzonej kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji przepisów prawa podatkowego, informacje dotyczące świadków do czasu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków podlegają ochronie. Ma to na celu zabezpieczenie rzetelności dowodu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ dodatkowo wskazał, że przez interes publiczny rozumie się również:
- 1) wymóg dążenia przez organ podatkowy do dokładnego, rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z przepisem art. 122 O.p.,
- 2) korzyści służące ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej,
- 3) dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał ponadto, że przepisy nakazują zawiadomienie strony jedynie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka o czym kontrolowany zostanie powiadomiony przez organ.
W zażaleniu z [...] lutego 2022 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uznanie, że wydane zostało z naruszeniem prawa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w powołanym na wstępie postanowieniu nie podzielił zarzutów przedstawionych w zażaleniu. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie postanowienia poza wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawiera również przesłanki i motywy podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Mianowicie, jako powód odmowy realizacji wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał na jedną z dwóch dopuszczalnych przesłanek uprawniających organ podatkowy do tego typu działania, tj. na interes publiczny.
Zdaniem organu odwoławczego słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające dane personalne świadków, jak również pytania dla świadków. Zdaniem organu ze względu na konieczność zachowania prawa obywateli do ochrony ich danych osobowych wyłączenie wskazanych dokumentów było konieczne i uzasadnione. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 122 w zw. z art. 292 O.p. w toku postępowania (kontroli podatkowej) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Zatem realizując powyższy obowiązek organ podatkowy musi przesłuchać świadka w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążąc do uzyskania od niego wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym. Wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkiem przed przesłuchaniem poprzez wyłączenie i odmowę umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, służy zatem realizacji tego obowiązku. Informacja w tym zakresie znalazła się również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał bowiem, że odmowa realizacji wniosku strony ma na celu zabezpieczenie rzetelności dowodu. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że interes publiczny należy rozumieć także jako ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa i dobro prowadzonej kontroli.
Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w interesie publicznym jest jednoznaczne ustalenie czy P. D. w kontrolowanym okresie rzetelnie prowadził księgi oraz rozliczał podatek od towarów i usług w sposób zgodny z normami prawa podatkowego. Zatem odmowa udostępnienia wnioskowanej przez pełnomocnika części akt lub danych osobowych świadka na podstawie powyższych przesłanek była zasadna ze względu na konieczność wyjaśnienia i ustalenia powyższych kwestii. Ponadto Dyrektor wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił wskazania tożsamości świadków czasowo, tj. do daty ich przesłuchania. Po tej dacie ta część akt sprawy będzie już jawna dla strony lub jej pełnomocnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wbrew twierdzeniom autora zażalenia, organ pierwszej instancji w sposób właściwy i przekonujący uzasadnił trafność swojego rozstrzygnięcia.
Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący braku możliwości przygotowania się podatnika (jego pełnomocnika) do przesłuchania świadka w związku z utajnieniem jego danych personalnych.
W orzecznictwie wskazuje się, że odmowa stronie (jej pełnomocnikowi) umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami zawierającymi imię i nazwisko, adres świadka oraz propozycję pytań do świadka pozwoli uzyskać rzeczywistą wiedzę świadka co do badanego zagadnienia podczas przesłuchania. Świadek nie będzie poddawany sugestiom innych osób. Takie postępowanie pozwala wykluczyć choćby częściowo możliwość wpływania przez stronę na świadka, co do treści jego zeznań. Istnieje bowiem obawa, że strona przed datą przesłuchania może kontaktować się ze świadkiem i sugerować mu zeznanie odbiegające od rzeczywistości.
W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że odmowa realizacji wniosku z [...] grudnia 2021 r. uniemożliwia stronie branie czynnego udziału w czynności dowodowej w postaci przesłuchania świadka.
W skardze z dnia [...] maja 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, że wydane zostało z naruszeniem zasad i przepisów regulujących postępowanie kontrolne w sposób opisany w uzasadnieniu.
W ocenie skarżącego organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu tego nie uczynił, to w ocenie autora skargi sam naruszył przepisy i zasady postępowania (prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu - prawo do obrony, jawność akt dla strony, właściwe uzasadnienie postanowień). Na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył argumentację podniesioną wcześniej w zażaleniu. Skarżący podtrzymuje stanowisko, że odmowa realizacji wniosku złożonego przez Kontrolowanego uniemożliwia pełnomocnikowi przygotowanie się do przesłuchania świadka. Bez wiedzy, kto będzie zeznawał pełnomocnik nie ma możliwości przygotować dla przesłuchiwanego stosownych pytań.
Skarżący w dalszym ciągu neguje uzasadnienie odmowy ze względu na ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa i na dobro prowadzonej kontroli. W ocenie pana P. J. organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego akurat w tym postępowaniu interes fiskalny Skarbu Państwa oraz dobro prowadzonej kontroli miałby ucierpieć, gdyby strona wiedziała kto będzie świadkiem. Nie uzasadnił, również odmowy udzielenia informacji odnośnie tego, kto ma być świadkiem. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego wskazał na tezę wyroku NSA z 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2452/21, gdzie w ocenie skarżącego Sąd ten odnosząc się do kwestii wyłączenia dokumentu z akt wskazał, że "nie można poprzestać jedynie na wskazaniu przesłanki interesu publicznego, czy dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna, względnie czy uzasadnione jest udostępnienie dokumentu w części, z uwzględnieniem ochrony praw podmiotów trzecich w nim wymienionych".
Autor skargi podtrzymał stanowisko, że takiego uzasadnienia brakuje w przedmiotowej sprawie. Ponadto pełnomocnik wskazuje, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu poinformowania o tym, tym bardziej, że Kontrolowany (jego pełnomocnik) posiada prawo wglądu do akt.
Na poparcie stanowiska podobnie jak w zażaleniu przywołał treść Komentarza do art. 190 O.p. (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI WKP 2019, Publikacja Elektroniczna Lex 2022). Odwołując się do treści wspomnianego komentarza skarżący zarzucił, że odmowa przekazania informacji, o którą wnioskował kontrolowany stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające udostępnienia części akt kontroli podatkowej i tożsamości świadka, przed przesłuchaniem. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 120 O.p. organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy nie tylko jest obowiązany do przestrzegania przepisów prawa, ale również do czuwania nad zgodnością działania z prawem uczestników postępowania administracyjnego.
Przepisy regulujące kwestie udostępniania akt znajdują się w rozdziale 10, działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym postępowania podatkowego. Jednakże za sprawą art. 292 O.p. regulacje te mają odpowiednio zastosowanie także do kontroli podatkowej (o której mowa w dziale VI).
W rozpatrywanej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu części akt kontroli podatkowej i tożsamości świadka ze względu na interes publiczny była zasadna i nastąpiła z poszanowaniem przepisów prawa przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo organ wskazał, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Ponadto prawo wynikające z powyższego przepisu strona może realizować osobiście lub przez pełnomocnika. Regulacja zawarta w art. 178 O.p. jest zatem bezpośrednim wyrażeniem dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego (na naruszenie, których powołuje się skarżący): zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).
Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), poprzez udostępnianie jej akt przedmiotowego postępowania. Prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń oraz żądania wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, których źródłem jest art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Powołany przepis Konstytucji stanowi, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych, a ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Ograniczenie prawa dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zostało określone ustawą Ordynacja podatkowa, a konkretnie przepisami zawartymi w art. 179 § 1 i § 2 O.p. Wynika z nich, że przepisów art. 178, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że występują dwie niezależne przesłanki uprawniające organ podatkowy do wyłączenia jawności postępowania. Jedną z nich jest nadanie statusu informacji niejawnych określonym dokumentom zgromadzonym w toku postępowania. Wówczas organ podatkowy nie udostępnia stronie tych dokumentów ze względu na ich niejawny charakter. Drugą przesłanką jest natomiast wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.
W myśl art. 179 § 2 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa wyżej, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 179 § 3 O.p. na powyższe postanowienie przysługuje zażalenie. Z treści art. 179 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) - pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na ich niejawny charakter lub z uwagi na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Należy zauważyć, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. Strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym.
Mając na względzie przedmiot postępowania oraz przesłanki zastosowania przepisów art. 179 O.p. Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego w zakresie braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa są bezpodstawne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że kwestie dotyczące treści postanowienia reguluje przepis art. 217 O.p., zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotychczas przeprowadzonego postępowania, zgromadzonych dowodów oraz ustalonych faktów i ich oceny w realiach sprawy. Uzasadnienie prawne powinno tak ustalone fakty przedstawić w odniesieniu do obowiązujących przepisów, z przedstawieniem wynikających z tego wniosków i dokonaną interpretacją przepisów.
Organ odwoławczy analizując treść postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie dopatrzył się uchybień organu podatkowego pierwszej instancji w powyższym zakresie. Uzasadnienie postanowienia, poza wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawiera również przesłanki i motywy podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Mianowicie, jako powód odmowy realizacji wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał na jedną z dwóch dopuszczalnych przesłanek uprawniających organ podatkowy do tego typu działania, tj. na interes publiczny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin ten, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 13 października 2021 r. sygn. akt III FSK 52/21).
Prawidłowo zatem organ odwoławczy poparł stanowisko organu pierwszej instancji, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające dane personalne świadków, jak również pytania dla świadków. Ze względu na konieczność zachowania prawa obywateli do ochrony ich danych osobowych wyłączenie wskazanych dokumentów było konieczne i uzasadnione.
Stosownie do art. 122 w zw. z art. 292 O.p. w toku postępowania (kontroli podatkowej) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem realizując powyższy obowiązek organ podatkowy musi przesłuchać świadka w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążąc do uzyskania od niego wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym. Wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkiem przed przesłuchaniem poprzez wyłączenie i odmowę umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, służy zatem realizacji tego obowiązku. Informacja w tym zakresie znalazła się również w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, który wskazał, że odmowa realizacji wniosku strony ma na celu zabezpieczenie rzetelności dowodu.
Sąd zauważa, że organ odwoławczy, podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że interes publiczny należy rozumieć także jako ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa i dobro prowadzonej kontroli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Niewątpliwie w interesie ogółu społeczeństwa leży to, by każdy z obywateli wykonywał ciążące na nim obowiązki podatkowe. Unikanie wykonania powinności podatkowych przez niektórych obywateli należy ocenić jako niesprawiedliwe uprzywilejowanie względem tych, którzy respektują obowiązek wynikający z art. 84 Konstytucji RP. Skoro tak, to należało przyjąć, że w pojęciu interesu publicznego mieści się również dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz interes fiskalny Skarbu Państwa, rozumiany jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego.
Zasadnie organy stwierdziły, że w interesie publicznym jest jednoznaczne ustalenie czy P. D. w kontrolowanym okresie rzetelnie prowadził księgi oraz rozliczał podatek od towarów i usług w sposób zgodny z normami prawa podatkowego. Zatem odmowa udostępnienia wnioskowanej przez pełnomocnika części akt lub danych osobowych świadka na podstawie powyższych przesłanek była zasadna ze względu na konieczność wyjaśnienia i ustalenia powyższych kwestii. Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił wskazania tożsamości świadków czasowo, tj. do daty ich przesłuchania. Po tej dacie ta część akt sprawy będzie już jawna dla strony lub jej pełnomocnika.
W ocenie Sądu postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Ponadto organy podatkowe w sposób właściwy i przekonujący uzasadniły trafność swoich rozstrzygnięć. W sposób jasny i precyzyjny wyjaśniły, przyczyny odmowy udzielenia informacji w zakresie tożsamości świadka. Odnosząc się do przywołanego w skardze orzeczenia NSA z 24 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 2452/21, wskazać należy, że pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy. Wyrok został wydany w odrębnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o braku możliwości przygotowania się podatnika (jego pełnomocnika) do przesłuchania świadka w związku z utajnieniem jego danych personalnych. Pogląd wyrażony przez skarżącego oraz jego argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę, gdyż w orzecznictwie wskazuje się, że odmowa stronie (jej pełnomocnikowi) umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami zawierającymi imię i nazwisko, adres świadka oraz propozycję pytań do świadka pozwoli uzyskać rzeczywistą wiedzę świadka co do badanego zagadnienia podczas przesłuchania. Świadek nie będzie poddawany sugestiom innych osób. Takie postępowanie pozwala wykluczyć choćby częściowo możliwość wpływania przez stronę na świadka, co do treści jego zeznań. Istnieje bowiem obawa, że strona przed datą przesłuchania może kontaktować się ze świadkiem i sugerować mu zeznanie odbiegające od rzeczywistości.
Kwestie dotyczące zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka w toku kontroli podatkowej reguluje art. 289 § 1 O.p., zgodnie z którym kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Powołany przepis stanowi "lex specialis" w stosunku do zasady wyrażonej w art. 190 O.p., w myśl której strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Analiza przepisu wskazuje, że treść zawiadomienia obligatoryjnie powinna zawierać datę oraz godzinę planowanej czynności, miejsce oraz jej rodzaj (przesłuchanie świadka, oględziny).
W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dotyczącym tej regulacji przyjmuje się, że przepisy O.p. dotyczące zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego wymagają od organu podatkowego wyłącznie zawiadomienia kontrolowanego (strony) o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu (zeznanie świadka), datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany. Jeśli więc organy nie podają w tych zawiadomieniach personaliów świadków, to w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do postawienia im zarzutu naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Za chybiony należy uznań zarzut naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zawartej w art. 123 § 1 O.p., ponieważ jak wskazuje autor skargi rozstrzygnięcia organów podatkowych uniemożliwiły pełnomocnikowi adekwatne przygotowanie się do przesłuchania, a w konsekwencji jego aktywne uczestnictwo w przesłuchaniu świadka. Czynny udział w postępowaniu stanowi jedno z uprawnień przewidzianych dla stron w przepisach procesowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co wynika wprost z art. 123 § 1 O.p. Na podstawie art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest zobowiązany do wskazania personaliów świadków, którzy wówczas mają zostać przesłuchani zarówno w zawiadomieniu, o którym była mowa wyżej lub jak w rozpatrywanym przypadku - na wniosek kontrolowanego.
W orzecznictwie wskazuje się, że choć podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, w tym brać udział w przesłuchaniu świadków, to nie oznacza, iż bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków planowanych do przesłuchania. Taki wymóg nie wynika wprost z treści art. 190, czy też art. 289 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co jeszcze nie oznacza konieczności wcześniejszego ujawnienia danych osobowych konkretnych świadków. Jakkolwiek dla stworzenia podatnikowi możliwości najlepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej, to jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami, co nie narusza prawa do strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki: WSA w Łodzi z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 686/17, NSA z 11 września 2019 r., sygn. I FSK 1023/17 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji nie można podzielić twierdzenia skarżącego, że odmowa realizacji wniosku z 25 stycznia 2022 r. uniemożliwiła stronie branie czynnego udziału w czynności dowodowej w postaci przesłuchania świadka.
Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.