Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 43/19

Uzasadnienie

W dniu [...] grudnia 2018 r. S. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec S. S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2012. Organ ustalił, że podatniczka nie składała deklaracji i zeznań podatkowych za 2012 r., w jej małżeństwie z H. S. obowiązywała w 2012 r. i nadal obowiązuje małżeńska wspólność majątkowa. Wcześniej, tj. [...] lutego 2016 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec H. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Po wszczęciu postępowania kontrolnego, organ postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. włączył do akt dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej. Zawiadomieniem wydanym tego samego dnia wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zakreślonym terminie skarżąca przedłożyła oświadczenia B. G. i R. H. o spłacie pożyczki oraz włączył do akt informacje z baz danych o czynnościach majątkowych, w których stroną była skarżąca. Zawiadomieniem wydanym tego samego dnia Dyrektor UKS ponownie wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie decyzją z [...] lutego 2017 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2012 r. w kwocie [...]zł. Analogicznie, ww. podatek w takiej samej kwocie, decyzją z tego samego dnia, ustalił również H. S..

Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące skarżącej, organ wskazał, że posiadała ona w 2012 r. rachunek bankowy w [...], zaś jej mąż posiadał dziesięć rachunków bankowych i w 2012 r. dokonał darowizny środków pieniężnych na rzecz syna [...] na łączną kwotę [...]zł, co obdarowany zgłosił w Urzędzie Skarbowym w L..

Ustalając stan majątkowy małżonków S., organ wyjaśnił, że w latach 2011-2012 mąż skarżącej pełnił funkcję radnego Rady Miejskiej w O. i był zobowiązany do składania oświadczeń o stanie majątkowym, obejmującym majątek odrębny oraz majątek objęty małżeńską wspólnością majątkową na dzień [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2012 r. Na podstawie informacji zamieszczonych w tych oświadczeniach, skorygowanych o ustalenia dokonane w efekcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych, opisanych w wynikach kontroli oraz przy uwzględnieniu dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym organ ustalił stan majątkowy małżonków na [...] stycznia 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. W oświadczeniu majątkowym radnego za 2011 r. podatnik wykazał: środki pieniężne w kwocie ok. [...] zł, dom o powierzchni 180 m2, gospodarstwo rolne o powierzchni 5,4797 ha, dochód osiągnięty z gospodarstwa rolnego ok. [...] zł, trzy działki budowlane o wartości [...] zł, przychód działalności gospodarczej prowadzonej osobiście – [...] zł i dochód [...] zł, dietę radnego [...] zł oraz składniki mienia ruchomego (dwa samochody) o łącznej wartości [...] zł. W wyniku kontroli powyższego oświadczenia wydano wynik kontroli, z którego wynika m. in., że mąż skarżącej nie wykazał wszystkich miejsc położenia nieruchomości oraz wykazał zaniżony przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (o kwotę ponad [...] zł).

Ponadto wskazał jeden rachunek bankowy z saldem zamknięcia na dzień [...] grudnia 2011 r. na kwotę [...]zł, stwierdzając że pozostała gotówka przechowywana jest w domu. Natomiast w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że mąż skarżącej posiada łącznie 10 rachunków bankowych z łącznym stanem środków na [...] stycznia 2012 r. w kwocie [...]zł i taką kwotę organ uznał do rozliczenia jako stan początkowy oszczędności na dzień [...] stycznia 2012 r.

W oświadczeniu majątkowym za 2012 r. mąż skarżącej wykazał: środki pieniężne w kwotach ok. [...] zł, ok. [...] $, [...] JPY, [...] €, dom o powierzchni 180 m2, gospodarstwo rolne o powierzchni 5,4797 ha, dochód osiągnięty z gospodarstwa rolnego ok. [...] zł, trzy działki budowlane o wartości [...] zł, przychód i dochód z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście – [...] zł, dietę radnego [...] zł oraz składniki mienia ruchomego (dwa samochody) o łącznej wartości w kwocie [...]zł. Postępowanie kontrolne dotyczące powyższego oświadczenia zakończyło się wydaniem wyniku kontroli.

Mąż skarżącej wskazał, że na kwotę przychodu i dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego ([...] zł) składa się: [...] zł otrzymanych dotacji unijnych i [...] zł uzyskane ze sprzedaży płodów rolnych, ale nie posiada dowodów poświadczających sprzedaż płodów rolnych. Zgodnie z informacją ARiMR w 2012 r. mężowi skarżącej wypłacono dotacje w łącznej kwocie [...]zł. Kwota [...]zł wynika ze sprzedaży zboża prywatnym rolnikom i jest to kwota brutto nie pomniejszona o koszty orki i przygotowania pola do zasiewa w wysokości ok. [...] zł od hektara - dochód po odliczeniach kosztów wynosi [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że przychód osiągnięty w 2012 r. przez męża skarżącej z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego wynosi [...] zł. Ponadto z działalności gospodarczej mąż skarżącej osiągnął przychód w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł. Z jego zeznań wynika, że z powodu przeoczenia nie wpisał kwoty przychodu do oświadczenia majątkowego.

Organ uznał zatem, że dane zawarte w oświadczeniu majątkowym są niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ podatnik wykazał błędną powierzchnię gospodarstwa rolnego, przychód i dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego wykazał w błędnych kwotach, nie wykazał przychodu [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast dokonana przez organ analiza stanu kont bankowych męża skarżącej wykazała, że podatnik nie wykazał w oświadczeniu kwoty [...]zł. Ponadto [...] grudnia 2012 r. przelał ze swojego konta na konto skarżącej kwotę [...]zł i nie uważał, że musi je wykazać w swoim oświadczeniu majątkowym. Organ stwierdził, że na koncie skarżącej na koniec badanego roku znajdowała się kwota [...]zł, której mąż skarżącej – wbrew obowiązkowi – nie wykazał w swoim oświadczeniu.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ przyjął, że małżonkowie S. zgromadzili na dzień [...] grudnia 2012 r. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie ustalił, że w 2012 r. osiągnęli przychody w kwocie [...]zł i ponieśli wydatki w kwocie [...]zł. Kwoty osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej organ przyjął zgodnie z ewidencją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast mając na uwadze, że mąż skarżącej nie potrafił podać dat i kwot osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów osiągniętych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, ponieważ nie prowadził ewidencji i nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością rolniczą organ ustalił przychód na kwotę [...]zł i dochód na kwotę [...]zł. Z uwagi na brak dat i kwot uzyskania przychodów i poniesienie kosztów łączne kwoty uzyskane w 2012 r. organ podzielił proporcjonalnie w stosunku do ilości miesięcy w roku i przyporządkowano osiągnięcie przychodów i poniesienie kosztów do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich wypłacono mężowi skarżącej w 2012 r. w kwocie [...]zł. Ponadto 2012 r. uzyskał on przychody w kwocie [...]zł z tytułu odsetek od dodatniego salda rachunków bankowych prowadzonych.

W kwestii wydatków na zaspokojenie potrzeb życiowych mąż skarżącej oświadczył, że jego rodzina składała się z 5 osób, w tym dwójki dzieci pozostających na utrzymaniu rodziców i teściowej, która uzyskiwała własne dochody z tytułu renty. Skarżąca zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Organ uznał, że matka skarżącej, uzyskując własne dochody, stanowi odrębną rodzinę i pomimo miejsca zamieszkania w tym samym gospodarstwie domowym jest osobą samoutrzymującą się, w konsekwencji dochody teściowej nie zostały w niniejszym rozliczeniu włączone do wspólnego budżetu domowego rodziny skarżącego. Wydatki gospodarstwa domowego organ przyjął według danych GUS dotyczących 2012 r. – w każdym miesiącu w kwocie [...]zł.

Organ także ustalił, że w 2012 r. mąż skarżącej darował synowi W. S. w kwotę [...]zł. Kwotę tę przelał ze swojego rachunku na rachunek syna. Obdarowany zgłosił [...] września 2012 r. na druku [...] otrzymanie darowizn. Ponadto z przedłożonych przez skarżącą oświadczeń o zwrocie pożyczek wynika, że B. G. w latach 2006-2007 pożyczył od siostry S. [...] zł, które przeznaczył na leczenie żony i dług ostatecznie spłacił w 2012 r. Natomiast R. oświadczył, że w latach 2008-2010 pożyczył w 3 ratach od małżonków S. [...] zł, zaś pod koniec 2011 r. została spłacona "mała rata", a reszta w ratach w 2012 r. gotówką do rąk żony skarżącego. Organ nie dał jednak wiary, że małżonkowie S. udzielili ww. pożyczek, ani że otrzymali ich zwrot, uznając że oświadczenia są próbą uwiarygodnienia posiadania środków pieniężnych. Ostatecznie organ nie uznał ww. oświadczeń za wiarygodne.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, Dyrektor UKS stwierdził, że małżonkowie S. w 2012 r. nie dysponowali przychodami wystarczającymi na pokrycie wszystkich poniesionych w tym roku wydatków. Ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. Posiadanie środków pieniężnych wydatkowanych przez męża skarżącej i jego rodzinę, w szczególności na przekazanie darowizny synowi nie zostało udokumentowane, a przychody nie zostały ujęte w ewidencjach. Dochód osiągnięty z działalności w kwocie [...]zł jest znacznie niższy od poniesionych wydatków, które po odliczeniu kosztów stanowią kwotę [...]zł.

Natomiast łączna kwota pozostałych dochodów osiągniętych przez małżonków w badanym roku z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł, z tytułu pełnienia funkcji radnego w kwocie [...]zł, odsetki od dodatniego salda kont w kwocie [...]zł, po zsumowaniu z dochodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi kwotę [...]zł i nie jest wystarczająca na pokrycie poniesionych wydatków. W oświadczeniach majątkowych według stanu na dzień [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2012 r., mąż skarżącej również nie wykazał i nie udokumentował posiadania środków pieniężnych, pomimo że fakt ich posiadania potwierdzają wydruki obrotów na rachunkach bankowych.

Nadto zataił posiadanie 5 rachunków bankowych i nie wykazał środków zgromadzonych na tych rachunkach, choć wielokrotnie podkreślał, że złożył oświadczenie majątkowe zgodne ze stanem faktycznym. Organ podkreślił również, że mąż skarżącej odmówił wskazania poszczególnych składników osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków oraz podania informacji o posiadanych kontach bankowych i stanie środków, w tym wpłaty kwot [...]zł i [...] zł na konto bankowe skarżącej. Natomiast kwoty osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków zostały jednoznacznie potwierdzone dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności będącymi podstawą zapisów w oświadczeniach majątkowych oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów z uwzględnieniem korekty zeznania [...], które skarżący celowo zataił nie umieszczając odpowiednich zapisów w złożonych oświadczeniach majątkowych i nie przedkładając dowodów w toku postępowania kontrolnego, pomimo że ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Organ, mając się na uwadze regulacje zawarte w przepisach art. 20 ust. 1b oraz art. od 25b do 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), dokonał porównania kwoty wydatków poniesionych w 2012 r. oraz kwoty przychodów podatnika osiągniętych w tym roku i przy uwzględnieniu posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania ([...] zł), stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, która nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. od 25b do 25g u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182,art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24h ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591; dalej: "u.s.g.").

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów regulujących przychody, o których mowa w art. 20 § 1b u.p.d.o.f., wyjaśniając że na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wysokości osiągniętych przez niego przychodów. Zaznaczył, że wielkości poniesionych wydatków, jak i osiągniętych przychodów powinny być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.f. w związku z przepisami Konstytucji. Zaznaczył, że w sprawie wymagało wyjaśnienia, czy skarżąca w kontrolowanym roku mogła poniesione przez siebie wydatki finansować środkami pieniężnymi pochodzącymi z oszczędności z lat poprzednich, zatem należało ustalić kwotę oszczędności z przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych, jaką skarżąca mogła dysponować z mężem na [...] stycznia 2012 r. Organ odwoławczy dal wiarę skarżącej, że małżonkowie otrzymali w 2012 r. zwrot pożyczek w łącznej kwocie [...]zł, udzielonych B. G. i R. H..

Wskazał, że w wyniku analizy przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi męża skarżącej ustalono, że uznań kont walutowych dokonywano przelewając środki z konta firmowego prowadzonego w złotych w celu przewalutowania, zatem uznania kont miały charakter wyłącznie techniczny, a uznanie sald początkowych tych kont za oszczędności zgromadzone na początek 2012 r. spowodowałoby podwójne zawyżenie stanu tych oszczędności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że radni pozostający w trakcie trwania kadencji w związku małżeńskim, o ile nie ustanowili małżeńskiej rozdzielności majątkowej, zobowiązani są podać w oświadczeniu majątkowym zarówno informacje dotyczące ich majątku odrębnego, jak i majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Jeżeli podatnicy uzyskiwali w poprzednich latach dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, poczynili z tego tytułu oszczędności to mąż skarżącej powinien je wykazać w oświadczeniu majątkowym, niezależnie od tego, czy dysponował nimi osobiście, czy też samodzielnie dysponowała nimi jego żona.

Nadto organ kontroli skarbowej nie przekroczył uprawnień nadanych mu przez ustawodawcę, gdyż był uprawniony do uzyskiwania informacji od instytucji finansowych w toku postępowania kontrolnego na podstawie art. 33a u.k.s. Jednocześnie organ wskazał, że przeprowadził dowód z załączonych do odwołania dokumentów i stwierdził, że małżonkowie S. mogli zaoszczędzić środki finansowe na udzielenie pożyczek oraz uczynienie darowizny na rzecz syna. W oparciu o przeprowadzone dowody organ dał wiarę, że małżonkowie mogli posiadać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, które przeznaczyli na udzielenie pożyczek B. G. i R. H..

Ponadto za zasadne uznał stanowisko skarżącej, że dochody jej matki powinny być włączone do wspólnego budżetu domowego rodziny, uwzględniając tym samym dochody uzyskane przez nią w 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł i ustalając wydatki na zaspokojenie potrzeb życiowych rodziny podatniczki jako wydatki gospodarstwa pięcioosobowego.

W skardze na opisaną wyżej decyzję podatniczka, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. od 25b do 25g u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że skarżąca posiada wraz z mężem przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach;
2. - art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. od 25b do 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji przez niezasadne ich zastosowanie, bowiem przepisy te nie obowiązywały w okresie co do którego wszczęto postępowanie podatkowe względem strony skarżącej, tj. w 2012 r., co stanowi jawne naruszenie zasady nieretroaktywności prawa i godzi to w konstytucyjne prawo równości obywateli wobec prawa oraz naruszenie zasad praworządności, demokratycznego państwa prawnego i zaufania obywateli do organów Państwa;
3. - art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. od 25b do 25g u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe uznanie, że dochody uzyskiwane przez skarżącą i jej męża w latach poprzedzających wystarczały jedynie na udzielenie pożyczek w łącznej kwocie [...]zł i darowizn na rzecz ich syna i nie obejmowały środków pieniężnych, które znajdowały się na rachunkach bankowych małżonków;
4. - art. 25g ust. 1 oraz 3 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie udowodniła ewentualnie nie uprawdopodobniła, że źródłem pochodzenia jego przychodów (dochodów) była prowadzona na przestrzeni lat (20-25) przez małżeństwo intensywna działalność gospodarcza, prowadzone przez nich gospodarstwo rolne oraz produkcja w ramach działów specjalnych produkcji rolnej i że środki te zgromadzone zostały w latach poprzedzających 2012 r.;
5. - art. 25b ust. 1 oraz 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca nie udowodniła ewentualnie nie uprawdopodobniła, iż uzyskane przez nią i jej męża dochody zostały już opodatkowane w latach ubiegłych;
6. - art. 24h ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: "u.s.g.") przez jego błędną interpretację i uznanie, że mąż skarżącej składając oświadczenie majątkowe musiał podać dochody i oszczędności swojej żony;
7. - art. 25g ust. 1 oraz 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca nie udowodniła, ewentualnie nie uprawdopodobniła źródeł posiadanych przychodów oraz pominięcie faktu, iż skarżąca takie dochody w istocie posiadała;
8. - art. 20 ust. 1b w zw. z art. od 25b do 25g u.p.d.o.f. przez niezasadne zakwalifikowanie jako wydatków środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bez żadnej analizy stanu wszystkich tych kont na dzień [...] stycznia 2012 r. oraz analizy różnicy pomiędzy tymi stanami między dniem [...] stycznia 2012 r. a [...] grudnia 2012 r.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 3, art. 8 i 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78, art. 10 § 1, art. 35, art. 12 K.p.a. W tym zakresie, w szczególności wskazała na prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń co do pochodzenia środków finansowych znajdujących się na rachunkach bankowych, brak przeprowadzenia właściwego postępowania kontrolnego względem jego żony oraz brak oceny jej możliwości finansowych czy posiadanych przez nią środków finansowych.

Ponadto podkreśliła, że organy dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób dowolny, nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności przez uznanie, iż środki zgromadzone przez okres kilkudziesięciu lat prowadzenia działalności gospodarczej były przeznaczone na udzielenie pożyczek oraz darowizn, a nie na pokrycie pozostałych ujawnionych wydatków w 2012 r. Zarzuciła też brak określenia przez organ możliwości dochodowych obojga małżonków. Zaznaczyła, że poczyniono ustalenia na jego niekorzyść, co jest niedopuszczalne i fakty wynikające z takich dowodów nie powinny stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Podkreśliła brak przesłuchania małżonków, mimo zgłoszenia takich wniosków w odwołaniu, oddalenie wniosków dowodowych oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodził się z interpretacją organu przepisów u.p.d.o.f., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., wydany w sprawie P 49/13. Zarzuciła organowi błędne ustalenia co do określenia możliwości finansowych małżeństwa oraz źródeł pochodzenia ich dochodów. Szczegółowo opisując skalę działalności gospodarczej, a w tym gospodarstwa rolnego, zarzuciła że organ nie dokonał choćby powierzchownej analizy, która pozwalałaby mu stwierdzić jakiej wielkości plony skarżący uzyskiwali i z jakiego metrażu przy stosowanej technice uprawy. Organ nie dociekał jakie ilości były corocznie zbierane z tych upraw, jakie gatunki rośliny były uprawiane i gdzie były sprzedawane. Skarżąca uznała, że mąż nie miał obowiązku podawać (i ich nie podał) w składanych przez siebie oświadczeniach majątkowych środków pieniężnych jakimi dysponowała jego żona. A nawet gdyby taki obowiązek mu przypisać to nie można uznać, że w sytuacji kiedy nie podał on środków finansowych jakimi dysponowała jego żona to automatycznie środki te pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

Strona skarżąca podała bowiem wnikliwie wszystkie źródła swoich dochodów, a brak ich wskazania w oświadczeniu majątkowy jest czynnością wtórną i nie wpływa na ich legalność. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ niezasadnie uznał, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych według ich stanu na [...] grudnia 2012 r. stanowią wydatki. Zarzuciła organowi, że zaniechał w ogóle dochodzenia skąd pochodzą środki finansowe znajdujące się na rachunkach i pominął twierdzenia skarżącego jakoby środki te stanowiły oszczędności z lat ubiegłych. Skoro organ uznał, że małżonkowie mogli mieć środki na udzielenie pożyczek, to dlaczego podobnego stwierdzenia nie odniósł do środków, które znajdowały się na kontach. W ogóle nie odniósł się do tego czy pieniądze zgromadzone na tych kontach mogły pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych. Jest to tym bardziej nielogiczne w sytuacji kiedy w tej samej decyzji organ uznał, że małżonkowie faktycznie mogli posiadać takie środki - ale wszystkie je przypisał do udzielonych pożyczek i darowizn poczynionych na rzecz syna. Nie można również pominąć faktu, że organ zbadał wyrywkowo jedynie 2012 r., pomijając zupełnie dochodzenie skąd i dlaczego te kwoty znalazły się na rachunkach bankowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, przeprowadzonej po połączeniu do wspólnego rozpoznania niniejszej sprawy ze sprawą I SA/Po 43/19, nowoustanowiony pełnomocnik skarżących sprostował treść skarg w zakresie zarzuconego naruszenia przepisów K.p.a. i oświadczył, że w ich miejsce zarzuca naruszenie art. 210 § 4, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 123 § 1, art. 139, art. 125 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie cofnął wnioski o przeprowadzenie dowodów o przesłuchanie skarżących. Dodatkowo zarzucił niewłaściwe zastosowanie - podkreślając, że czyni to intuicyjnie - art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że w podstawach prawnych obu decyzji powołano jedynie ogólnie art. 25b, a samo rozstrzygnięcie, jako dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest sprzeczne z uzasadnieniami obu decyzji znajdującymi się na ich stronach 29 i 30. Jednocześnie zawrócił uwagę, że w tych uzasadnieniach organ sam podkreślił, że nie ustalono źródeł pochodzenia ujawnionych przychodów.

Uchybienia te naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również wydanym decyzjom naruszenie art. 25b ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 ust 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślając, że w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych stosuje się bilansową i kasową metodę rozliczenia, natomiast wobec skarżących zastosowano metodę memoriałową, przyjmując przychody z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ przekopiował tabelkę, którą sporządził w wyniku kontroli, do wydanej przez siebie decyzji.

Sąd przeprowadził dowód z przedłożonych na rozprawie kopii 5 faktur wystawionych w grudniu 2011 r., w których wskazano terminy płatności na styczeń 2012 r. na okoliczność określenia uzyskania przez skarżących przychodów w styczniu 2012 r., pominiętych w zaskarżonej decyzji oraz 23 oryginalnych faktur z 2012 r. z odroczonymi terminami płatności, na okoliczność niewłaściwego rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Z uwagi na ich charakter, w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej z nich idący, a mianowicie zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. od 25b do 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zarzutu tego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela.

Należy zauważyć, że sytuacja prawna postępowań dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz ze źródeł nieujawnionych zmieniała się na przestrzeni lat 2007-2015 wskutek uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Co istotne, Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że powyższy przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

Zatem aż do upływu osiemnastomiesięcznego terminu pozostawał on elementem porządku prawnego, mogąc tym samym stanowić podstawę prawną wydawanych decyzji i taka interpretacja nie budziła dotychczas wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy też przypomnieć, że TK dając ustawodawcy czas na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją i rozważenie zasadności kompleksowego uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, za istotne uznał zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczanie procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Sytuacja zmieniła się z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, którą znowelizowano m. in. art. 20 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono do tej ustawy Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych".

Jednocześnie w myśl art. 3 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych - czyli m. in. u.p.d.o.f. - w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie od lutego 2016 r. i wydając w dniu [...] lutego 2017 r. decyzję w kontrolowanej sprawie miał zatem obowiązek rozpatrywać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak i w oparciu o te przepisy wydać rozstrzygnięcie, do czego obligował go powołany wyżej art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodzić się należy ze skarżącym, że przepisy u.p.d.o.f., na podstawie których organy podatkowe wydały w stosunku do niego kwestionowane rozstrzygnięcia nie obowiązywały w takim brzmieniu w 2012 r., jednakże ustawa zmieniająca nie wprowadzała w życie regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz ze źródeł nieujawnionych, a jedynie dostosowywała istniejące wcześniej regulacje w tym przedmiocie, do wymogów konstytucyjnych, wskazanych przez TK w wyroku P 49/13.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji, nie mogły one powoływać się już na nieobowiązujący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niemniej jednak art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wypełnił lukę prawną jaka powstała po uchyleniu obowiązującego m. in. w 2012 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto, skoro TK dopuścił możliwość orzekania na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne jeszcze przez okres osiemnastu miesięcy, zobowiązując jednocześnie organy podatkowe i sądy do zastosowania wymogów wskazanych w wyroku P 49/13, to – zadaniem Sądu – należy przyjąć, że stosowanie znowelizowanych przepisów wymogi te respektujących do stanów faktycznych sprzed ich uchwalenia, jest dopuszczalne. To właśnie odmienna interpretacja oznaczałaby przyjęcie i zaakceptowanie nierównego traktowania podatników, naruszającego zasady sprawiedliwości społecznej, ponieważ w sytuacjach, w których organy zakończyłyby postępowanie dotyczące lat 2007-2015 do końca 2015 r. podstawa do obciążenia podatników zryczałtowanym podatkiem by istniała, co w świetle stanowiska sądów administracyjnych w tej kwestii nie budzi żadnych wątpliwości.

Podatnicy ci znaleźliby się jednak w mniej korzystnej sytuacji procesowej od podatników, których dotyczą stany faktyczne objęte tym samym okresem i termin przedawnienia spornych zobowiązań nie upłynął, ale postępowania w tych sprawach nie zostały ukończone do końca 2015 r., gdyż oni uniknęliby obciążenia zryczałtowanym podatkiem. Taka interpretacja powodowałaby zatem różne traktowanie podatników będących w takiej samej sytuacji, co nie jest do zaakceptowania z uwagi na konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Przechodząc do przedmiotu kontrolowanego postępowania należy wyjaśnić, że art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia inne źródła, za które - w myśl art. 20 ust. 1b tej ustawy - uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody:

1. 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2. 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej
3. - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Stosownie do treści art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Za przychody (dochody) opodatkowane (ust. 3 ww. przepisu) uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1. 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2. 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane (ust. 4 ww. przepisu) uznaje wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1. 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2. 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3. 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Z kolei zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami opodatkowanymi) lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W rozszerzonych na rozprawie zarzutach skarżąca zauważyła, że organy podatkowe w podstawach prawnych decyzji powołały się jedynie ogólnie na art. 25b ww. ustawy z zaznaczeniem, że nie ujawniono źródeł pochodzenia ujawnionych przychodów. Podkreślić należy, że organy podatkowe w toku postępowania prowadzonego w trybie regulacji zawartych w art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g u.p.d.o.f. mają obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych dotyczących łącznie, a nie rozdzielnie obu przesłanek wskazanych w ww. art. 20 ust. 1b. Analizując jednak tę kwestię należy zauważyć, że w decyzji organu odwoławczego przepis ten, jak i przepisy rozdziału 5a zostały powołany i organ podstawę prawną zaskarżonej decyzji wyjaśnił (odmiennie niż w decyzji dotyczącej męża skarżącej).

Należy podkreślić, że organ odwoławczy wyjaśnił również dlaczego i jakie kwoty uznał za wydatki, a jakie za przychody, zamieszczając je w sporządzonej uprzednio przez organ kontroli skarbowej tabeli, którą następnie powielił z modyfikacją dotyczącą zwrotu pożyczek. Nie wynika z niej natomiast, czy przychody skarżącego nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Próbę taką podjął jedynie organ pierwszej instancji, wskazując że poniesione przez małżonków wydatki i zgromadzone na należących do nich rachunkach bankowych środki pieniężne nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego nie ustalono źródeł pochodzenia ujawnionych przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w pierwszej kolejności powiela decyzję organu kontroli skarbowej, następnie obszernie opisuje złożone przez skarżącego odwołanie, a w dalszej kolejności odnosi się do zarzutów tego odwołania, przytaczając również złożone przez skarżącego wnioski dowodowe. Jednakże wyjaśnienie przyczyn, dla których części tych wniosków nie uwzględnił jest na tyle lakoniczne, że nie wynika z niego z jakich powodów organ odwoławczy uznał, iż nie potwierdzają one podnoszonych przez skarżącego okoliczności.

I tak, przeprowadzając dowody z przedłożonych wraz z odwołaniem odpisów wyszukiwarki REGON, organ uznał, że skarżący mógł zaoszczędzić środki finansowe na udzielenie pożyczek oraz uczynienie darowizny na rzecz syna (str. 35-36 decyzji). Nie wyjaśnił szerzej, co go skłoniło do takiego ustalenia, lecz nie ma to znaczenia, gdyż ustalenie to jest korzystne dla skarżącej. Natomiast pominął całkowitym milczeniem wykazywaną przez skarżącą w oparciu o te same dokumenty okoliczność, że małżonkowie mieli czas i możliwość, aby zaoszczędzić środki finansowe i wpłacić następnie na swoje rachunki bankowe. Zasadnie zatem skarżąca podnosi w skardze, że organ dokonał dowolnej i nielogicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności przez uznanie, że zgromadzone środki były przeznaczone na udzielenie pożyczek i darowizn, a nie na pokrycie pozostałych wydatków w 2012 r. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i stosownie do treści art. 191 ww. ustawy ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Takiej oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło, gdyż organ odwoławczy w odniesieniu do środków zgromadzonych na rachunkach bankowych się nie wypowiedział, poza wskazaniem, że na konta walutowe przelewano środki z konta firmowego męża skarżącej, a uznania kont miały charakter "techniczny".

Podobnie przedstawia się kwestia dowodów objętych pismem skarżącej z 19 kwietnia 2017 r. Z zawnioskowanych ośmiu dowodów organ przeprowadził cztery, odmawiając przeprowadzenia pozostałych jedynie stwierdzeniem, że okoliczność posiadania środków finansowych na pokrycie wydatków 2012 r. została stwierdzona licznymi dowodami, m. in. protokołami przesłuchania strony, jej wyjaśnieniami, oświadczeniami B. [...] i R. [...] rachunkami bankowymi (str. 42 zaskarżonej decyzji). Jednakże brak jakiejkolwiek oceny tych dowodów pod kątem wykazania nimi, że skarżąca środków na pokrycie wydatków 2012 r. nie posiadała. Powyższego uzasadnienia nie można uznać za spełniającego wymogi art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro organ uwzględnił okoliczność udzielenia i zwrotu pożyczek mógł odmówić przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów. Jednakże dowodami tymi skarżąca chciała również wykazać, że posiadała środki (z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, sprzedaży szklarni, prowadzonej przez męża działalności gospodarczej) na pokrycie wydatków 2012 r. Skoro okoliczności tej organ nie uznał za wykazaną, był zobowiązany do dokładnego uzasadnienia tej kwestii oraz wyjaśnienia z jakiego powodu wnioskowane dowody, których przeprowadzenia odmówił, okoliczności tej wykazać nie mogą. Takiego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji także zabrakło. W postępowaniu odwoławczym zabrakło również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej na podniesione w skardze okoliczności związane z przychodami. Sugestię przeprowadzenia takiego dowodu skarżąca zawarła w piśmie z [...] kwietnia 2017 r., lecz organ odwoławczy nie uznał za zasadności i konieczności jego przeprowadzenia.

Również przeprowadzając wnioskowane przez skarżącą w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. dowody organ odwoławczy, stwierdził jedynie, że wynika z nich, iż podatnik mógł posiadać środki na udzielenie pożyczek (str. 43 zaskarżonej decyzji). O ewentualnych powodach, dla których nie uznał, że przeprowadzone dowody wykazały posiadanie przez skarżącego środków na pokrycie wydatków 2012 r. organ znowu nie wspomniał. Należy przypomnieć, że art. 25g u.p.d.o.f. reguluje kwestię ciężaru dowodu czy uprawdopodobnienia uzyskania przychodów, a skoro to obowiązkiem podatnika jest wykazanie przychodów stanowiących pokrycie wydatku, kwestia prawidłowego i wnikliwego rozpatrzenia wniosków dowodowych tego podatnika ma pierwszorzędne znaczenie. Każdy przeprowadzony dowód powinien być dokładnie oceniony, a każda ewentualna odmowa jego przeprowadzenia szczegółowo uzasadniona. Tego jednak organ odwoławczy nie uczynił, czym naruszył powołane wyżej przepisy postępowania. W tej sytuacji nie można też zaprzeczyć twierdzeniom skarżącego, że takie postępowanie organu nie budzi zaufania do niego, co narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze znalazł się również zarzut niezasadnego zakwalifikowania wydatków zgromadzonych na sześciu kontach bankowych bez żadnej analizy stanu tych kont na [...] stycznia 2012 r. Istotnie organ odwoławczy w tabeli rozliczającej wydatki i przychody skarżącego w przychodach ujął saldo dwóch rachunków, natomiast w wydatkach saldo sześciu rachunków. Niemniej jednak z decyzji organu pierwszej instancji wynika (str. 6), że stan środków na ośmiu z dziesięciu posiadanych przez skarżącego rachunkach na dzień [...] stycznia 2012 r. wynosił [...] zł. Z powyższej tabeli wynika również, że organy ustaliły środki pieniężne znajdujące się na sześciu rachunkach bankowych jako wydatki poniesione [...] grudnia 2012 r. Tymczasem z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że środki te znalazły się na tych rachunkach w innych datach, ale ustaleń w tym zakresie organy nie poczyniły. Z treści art. 25b u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z art. 20 ust. 1b uważa się nadwyżkę wydatku nad przychodami (...) uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, zatem rolą organu jest ustalenie kiedy wydatek został poniesiony.

Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej interpretacji art. 24h u.s.g., choć przepis ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Regulacja ta zawiera wykaz składników majątkowych podlegających ujawnieniu w oświadczeniu majątkowym m. in. radnego, przyjmując ogólną zasadę, że świadczenie to dotyczy majątku odrębnego radnego oraz majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Zatem radny, składając oświadczenie majątkowe dotyczące składników swojego majątku na dzień [...] grudnia 2012 r., jest zobowiązany do podania dochodów i oszczędności żony, o ile wchodzą one w skład majątku wspólnego małżonków.

Sąd nie dopatrzył się, aby okoliczność ta doprowadziła do nieprawidłowej oceny wartości majątku małżonków, co zarzuca skarżąca. Mąż skarżącej w dniu [...] grudnia 2012 r. przelał ze swojego rachunku bankowego na jej konto kwotę [...]zł, wyjaśniając organowi, że uważał, iż nie musi wykazać tej kwoty w oświadczeniu majątkowym radnego, gdyż była ona w posiadaniu żony. Stwierdzenie przez organ, że niewykazanie tych środków narusza art. 24h ust. 1 i 2 u.s.g., nie oznacza jednoczesnego przyjęcia, że środki te pochodzą ze źródeł nieujawnionych – takiego ustalenia żadna z decyzji nie zawiera.

Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne wyjątkowo szybko, kończąc je wydaniem decyzji. Przypomnieć należy, że postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane [...] grudnia 2017 r., doręczono je skarżącej [...] grudnia 2017 r. Organ nie wzywając jej o jakiekolwiek oświadczenia, wyjaśnienia, wydanym po kilkunastu dniach postanowieniem (9 stycznia 2017 r.) włączył do akt materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadzonej wobec jej męża i to w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Należy też przypomnieć, że mąż skarżącej w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania również nie był wzywany do składania jakichkolwiek oświadczeń czy wyjaśnień związanych z przychodami, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. (sprawa I SA/Po 42/19) i dopiero z decyzji organu kontroli skarbowej uzyskał wiedzę o tym, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez organ tego samego dnia wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., jak również decyzji ustalającej wobec niego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 r. Zauważenia wymaga, że wyjaśnienia, oświadczenia i zeznania podatnika złożone w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych.

Jednakże skarżąca dopiero w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, doręczonym jej [...] stycznia 2017 r., mogła w ciągu 7 dni podjąć próbę udowadniania bądź uprawdopodobniania uzyskania przychodów, którymi wydatki 2012 r. mogła pokryć, co też uczyniła, przedkładając oświadczenia B. [...] i R. [...] Należy też przypomnieć, że skarżąca w tym postępowaniu występowała osobiście. Miesiąc później organ wydał decyzję ([...] lutego 2017 r.), a w odwołaniu i dwóch pismach złożonych po jego wniesieniu skarżąca, powołując się na dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, działalności gospodarczej męża, pożyczek, przedstawiła dowody na te okoliczności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, a postępowanie odwoławcze nie polega na kontroli decyzji pod kątem zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. O sposobie rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, jak i całego zebranego w sprawie materiału dowodowego była mowa powyżej i postępowania organu odwoławczego w tym zakresie nie można uznać za ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca na przedstawienie wraz z dowodami argumentacji na wykazanie źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków 2012 r. przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji miała bardzo niewiele czasu, bo około miesiąca.

Natomiast organ odwoławczy prowadził postępowanie przez ponad półtora roku (od marca 2017 r. do listopada 2018 r.) i poza wydaniem jedenastu postanowień przedłużających termin do załatwienia sprawy, dwukrotnego wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącą dowodów, z urzędu samego dowodu nie przeprowadził, nie przesłuchał skarżącej ani jej męża, a przedłożone prze nią dowody ocenił lakonicznie, nie wypowiadając się o powodach nieuwzględnienia części jej twierdzeń dotyczących gromadzenia majątku. Takie postępowanie organu odwoławczego naruszyło przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 tej ustawy.

Za zasadny Sąd uznał zgłoszony również na rozprawie zarzut naruszenia art. 25b ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowania przy rozliczeniu przychodów z prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej metody memoriałowej a nie kasowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r. o sygn. II FSK 911/10 "ewidencje księgowe prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i w związku z tym uwzględnia się w nich wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku.

Wobec tego, przykładowo w księgach podatkowych wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), czy koszty zarachowane (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej. (...) Tym samym nie jest możliwe utożsamianie pojęć przychodu i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej z pojęciami wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym na potrzeby ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Nieprawidłowym byłoby zatem przyjęcie tych samych danych do postępowania w zakresie określenia dochodu z działalności gospodarczej z ustaleniami na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Powyższy wyrok dotyczy wprawdzie nieobowiązującego już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże – zdaniem Sądu – zachował on swoją aktualność także w stosunku do regulacji, w oparciu o które było prowadzone postępowanie w kontrolowanej sprawie, tj. art. 25b u.p.d.o.f., zawierającego definicje przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b (ust. 1), wydatku (ust. 2), przychodów (dochodów) opodatkowanych (ust.

3) i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych (ust. 5). W kontrolowanej sprawie (jak i w sprawie prowadzonej wobec męża skarżącej – I SA/Po 42/19) organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej organ kontroli skarbowej, przyjął jedynie zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedłożone na rozprawie kopie faktur z 2011 r., w których terminy płatności przypadały na rok 2012, mogą wskazywać na otrzymanie przez męża skarżącej kwot z tych faktur wynikających w spornym roku. Kwestia ta wymaga przede wszystkim poczynienia niezbędnych w tym zakresie ustaleń. Organ pierwszej instancji takich ustaleń nie dokonywał, przejmując jedynie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., trudno zatem postawić skarżącej zarzut, że w prowadzonym wobec niej postępowaniu nie przedstawiała dowodów na pokrycie poniesionych w kontrolowanym roku wydatków, skoro takiej możliwości (co Sąd stwierdził w sprawie I SA/Po 42/19) nie miał mąż skarżącej. Przedłożenie faktur z 2011 r. dopiero na etapie postępowania sądowego nie pozbawia jednak skarżącej prawa do kwestionowania sposobu rozliczenia przychodów i kosztów prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w ramach postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sposób ww. rozliczenia wymaga dokonania ustaleń w tym zakresie, a następnie przedstawienie ich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ją uchylił.

Ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor IAS będzie zobowiązany w powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (chyba, że zleci jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji), a następnie dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w wydanym rozstrzygnięciu szczegółowo tę ocenę uzasadnić.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).