Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wobec [...] S.A. z siedzibą w P. stratę za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że [...] S.A. w kontrolowanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie zapłacone [...] Spółka z o.o. z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy współpracy z [...] lipca 2008 r. ([...] zł) oraz odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia od spółki [...] i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych praw do znaków towarowych ([...] zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. – [...] czerwca 2011 r. minął [...] grudnia 2016 r. Na analogicznych zasadach należy procedować w zakresie określenia straty. Termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotowa decyzja organu kontroli skarbowej, została doręczona [...] S.A. w dniu [...] października 2016 r. Spółka od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniosła w ustawowym terminie odwołanie, tj.: w dniu [...] października 2016 r.
Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) stwierdzono, że w sprawie nie zastosowano środka egzekucyjnego, ani nie doszło do sporu sądowoadministracyjnego. Z pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2016 r. wynika, że postanowieniem nr [...] zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karne-skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przez wykazanie w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. przez [...] S.A. straty zawyżonej o kwotę [...]zł.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] S.A. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została powiadomiona pismem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Organ wyjaśnił, że podatnikowi w/w pismo zostało skutecznie doręczone w dniu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c O.p., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Organ stwierdził, że strata podatkowa [...] S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...] lipca 2010 r. – [...] czerwca 2011 r. nie uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., ponieważ w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, możliwe jest merytoryczne orzeczenie o stracie podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził następnie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy postawionej przez organ pierwszej instancji. Brak jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego nie pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie.
W skardze z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 70c, art. 138a § 1, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczaniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;
- 2) art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- 3) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem.
- 4) art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania;
- 5) art. 124 O.p. poprzez brak jasnego umotywowania wydania rozstrzygnięcia;
- 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organu.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniami z 13 kwietnia 2018 r. oraz 8 listopada 2018 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte odpowiednio postanowieniami z 1 sierpnia 2018 r. oraz z 3 kwietnia 2019 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoznając sprawę Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).
W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.
Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa.
W uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FSP 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.
Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu.
W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Sąd zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c, z punktu widzenia adresata tego pisma.
W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. LEX nr 2633666). W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że:
"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
- 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."
W badanej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem [...] grudnia 2016 r. upłynął ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że strata podatkowa [...] S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. nie uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., ponieważ zaistniały przesłanki skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że [...] S.A. o wszczęciu postępowania karnego została powiadomiona pismem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2016 r. P. to zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c O.p., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma.
Sąd zauważa, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocników zawodowych (pełnomocnictwo z [...] lipca 2016 r., udzielone doradcom podatkowym – segregator VI, k. 775, 776 akt adm.), a zawiadomienie w trybie art. 70c z dnia [...] listopada 2016 r. doręczono skarżącej w dniu [...] listopada 2016 r. (segregator VII, k. 78, 79 akt adm.).
W świetle sentencji uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18, nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r.
Doręczenie zawiadomienia wyłącznie Spółce nie może więc wywrzeć skutku w zakresie przedawnienia straty za rok 2010 - 2011. Tak więc, strata podatkowa za rok 2010-2011 uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał decyzję po upływie przedawnienia straty podatkowej, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego Spółce, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.
Wobec powyższego zwrócić należy uwagę, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13).
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687).