Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 455/23

Uzasadnienie

Dnia 8 września 2022 r. wszczęto kontrolę celno - skarbową w zakresie podatku od towarów i usług wobec N. P. za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził, że okresie kontrolowanym spółka zaewidencjonowała i uwzględniła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne okresy rozliczeniowe faktury wystawione przez następujące podmioty: B. Spółka z o.o., D. P. Spółka z o.o., P. W. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., H. R. Spółka z o.o., N. P.., N. W. Spółka z o.o., H. P. Spółka z o.o. Organ podatkowy I instancji wskazał na podejrzenie uczestnictwa spółki w łańcuchu transakcji, w którym wykorzystując wzajemne powiązania, podmioty dokonują nieuzasadnionych gospodarczo transakcji dokumentowanych fakturami VAT, mającymi na celu obniżenie zobowiązań podatkowych. Z danych przedstawionych w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, dotyczących przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych spółki wynikało, że:

1. - wobec części podmiotów (dostawców) stwierdzono całkowity brak płatności, dotyczy to firm: H. Sp. z o.o., N. spółka z o.o. i N. W. Sp. z o.o.,
2. - wobec części podmiotów (dostawców) stwierdzono niższe wartości przelewów aniżeli wartość zakupów wynikająca z plików [...], co dotyczyło B. Sp. z o.o. oraz P. W. Sp. z o.o., H. R. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o.,
3. - wobec V. sp. z o.o. stwierdzono o ponad [...] zł wyższe wartości przelewów aniżeli wartość dostaw deklarowanych przez tę spółkę na rzecz N. P. w [...]
4. - Odnotowano liczne wpłaty na rzecz podmiotów/osób formalnie niezwiązanych z N. P. w tym 4 wpłaty na rzecz O. C. o łącznej wartości [...] zł - w tytułach przelewów wskazano "umowa pożyczki z 12 kwietnia 2022 r.". Wśród obciążeń ujawniono również masowe dokonywanie przelewów o wartościach w przedziale od [...] zł do kilkudziesięciu tysięcy złotych na rzecz osób fizycznych formalnie nie związanych ze Spółką, a w tytułach transakcji zamieszczono w szczególności zapisy: "zaliczka", "zaliczka d.r." "wypłata u/z", natomiast w opisach transakcji zamieszczono m.in. sformułowania: "Zgodnie z umową N. G.", "Zgodnie z umową N. L." itp.;
5. - z kont bankowych N. P. dokonano wypłat gotówki o łącznej wartości [...] zł;
6. - N. P. dokonywała płatności na rzecz podmiotów niewykazanych przez nią po stronie dostawców w plikach [...], np. N. C. sp. z o.o., na rzecz której wpłaciła ponad [...] zł, a w tytułach płatności wskazano m.in.: "Zapłata za FV" albo numery faktur. Tymczasem N. C. sp. z o.o. jedynie w [...] za [...] wykazała jedną dostawę do N. P. na kwotę netto [...] i VAT: [...] (faktura nr: [...] z 31 grudnia 2021 r.);
7. - zestawienie danych z plików [...] złożonych przez N. P. z przepływami na rachunkach bankowych tego podmiotu, ujawniło, że w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r. wykazano wartości zakupów, które nie znajdowały odzwierciedlenia w przepływach na rachunkach tego podmiotu;
8. - stwierdzono dokonywanie przez N. P. wpłat do ZUS w zastępstwie innych podmiotów powiązanych, o czym świadczyły m.in. opisy w tytułach płatności "spłata za N. L.", "spłata za N. P.." "spłata za N. G." itp – co wskazywało, że faktyczny przebieg transakcji polegający na wynajmowaniu pracowników (outsourcingu pracowniczego) mógł być w rzeczywistości inny;
9. - sumy sprzedaży wykazane w [...] za okres od stycznia do czerwca 2022 r. przez N. P. nie miały pełnego odzwierciedlenia we wpłatach odbiorców na rzecz Spółki. W szczególności nie ujawniono wpłat od podmiotu S. sp. z o.o. sp. k. oraz B. P. sp. z o.o. mimo, że sprzedaż na rzecz tych podmiotów stanowiła ok. [...] sprzedaży N. P.. Ujawniono ponadto wpłatę od podmiotu F. sp. z o.o., który nie został wykazany jako kontrahent w plikach [...]. Ponadto ujawniono wpłaty od R. S.A., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. sp.k., [...] D. J. znacznie przewyższające sprzedaż wykazaną przez N. P.
10. - w wyniku weryfikacji przelewów na rachunkach bankowych spółki od 19.07.2022 r. do 05.09.2022 r. nie stwierdzono płatności na rzecz B. sp. z o.o., D. P. sp. z o.o., P. W. sp. z o.o., za to stwierdzono wypłaty gotówki o łącznej wartości [...] zł, co miało wskazywać na prawdopodobieństwo ciągłości trwania procederu wykorzystywania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych.

Udział faktur VAT od podmiotów podejrzanych o dokonywanie nierzetelnych transakcji uznano za bardzo wysoki. [...] dostawców/odbiorców spółki był zbliżony, co mogło świadczyć o celowym wydłużaniu łańcucha podmiotów aby więcej podmiotów mogło skorzystać z nienależnego odliczenia na różnych etapach ich działalności gospodarczej.

W sieci interentowej nie ujawniono stron internetowych części dostawców – co mogło oznaczać, że nie działali oni na rynku, a istnieli aby brać udział w mechanizmie wyłudzenia, w obrębie podmiotów z grupy N.. Pięć firm powstało w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2021 r., jedynie powstały wcześniej N. P. bo w 2013 r. oraz H. Sp. z o.o., N. W. Sp. z o.o., w styczniu i lutym 2015 r. Stwierdzono różnego rodzaju powiązania osobowe dotyczące takich osób jak: S. S., T. S., M. M. i G. B. oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami uznanymi za nierzetelne, a innymi podmiotami grupy N., co mogło oznaczać celowe wydłużanie łańcuchów transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego.

W przypadku B. Sp. z o.o., pełnomocnikiem do rachunków bankowych Spółki, beneficjentem i dysponentem karty bankomatowej w okresie kontrolowanym był O. L. - były prezes zarządu, pomimo że funkcję prezesa zarządu sprawował już S. S.. Analogiczna sytuacja miała miejsce w Sp. z o.o. D. P. i Sp. z o.o. P. W., gdzie pełnomocnikiem do rachunków bankowych Spółki, beneficjentem i dysponentem karty w pierwszym przypadku był V. C., a w drugim G. T. byli prezesi zarządu, pomimo że aktualnie funkcję prezesa zarządu w obu Spółkach sprawował S. S.. T. S. w tym samym czasie był upoważniony do rachunków bankowych: V. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o. i H. R. Sp. z o.o., z kolei G. B. był beneficjentem rachunków bankowych ww. Spółek, a S. K. był użytkownikiem kart bankomatowych tych Spółek.

Z kolei T. B. była upoważniona do rachunków bankowych H. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., a M. M. Sp. z o.o. był jednocześnie reprezentantem w firmie H. P. Sp. z o.o. i H. R. Sp. z o.o. Złożony za 2022 r. PIT-11 lub PIT8B tylko za 19 pracowników, uznano za mało wiarygodny w przypadku osiągania obrotów za miesiące od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r.) przekraczających [...] mln zł.

Podmioty N. P.., N. W. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. na podstawie dostępnych organowi podatkowemu baz danych zostały sklasyfikowane jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka. U większości dostawców stwierdzono występowanie zaległości podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych. Według stanu na 14 listopada 2022 r. dostawcy spółki nie złożyli sprawozdań finansowych, tj. Sp. z o.o. B. za 2021 rok, D. P. Sp. z o.o. za 2021 rok, P. W. Sp. z o.o. za 2021 rok, V. Sp. z o.o. za lata 2020 i 2021, H. Sp. z o.o. za lata od 2018 do 2021, H. P. Sp. z o.o. za 2021 rok, H. R. Sp. z o.o. za 2021 rok i N. W. Sp. z o.o. za lata 2019, 2020 i 2021, N. P.. za lata 2020 i 2021. B. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. W. Sp. z o.o. posiadały minimalny kapitał zakładowy wymagany przepisami prawa w wysokości [...] zł, lub niewiele większy, bo w wysokości [...] lub [...] zł, co nasuwa wątpliwości dotyczące deklarowanych przez te firmy milionowych transakcji, np. B. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł, D. P. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, P. W. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł.

Decyzją z 18 listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w zestawieniu z sytuacją majątkową N. P. określił dla niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od tego zobowiązania należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...]zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zabezpieczył wykonanie na majątku Spółki ww. przybliżoną kwotę: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r., odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r.

Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę prawdopodobnie fikcyjny charakter przywołanych transakcji uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty B. W. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., H. R. Sp. z o.o., N. W. Sp. z o.o., N. P. W ocenie organu faktury VAT wystawione przez powyższe firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ustalił, że Skarżąca:

nie posiadała nieruchomości, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ujawniono relacje właścicielskie Spółki do pojazdów: [...]., [...] [...]., w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych odnotowano informację o zbyciu przez Spółkę 7 września 2022 r. pojazdów [...] i [...] oraz 20 października 2022 r. pojazdu marki [...] stwierdzono nabycia środków trwałych w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r. na kwotę [...]zł brutto, ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2018 r., a zatem aktualnie brak informacji o złożeniu sprawozdań finansowych za bieżące okresy,

Spółka nieterminowo regulowała należności podatkowe,

Pismem z 5 grudnia 2022 r. spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 r. nr [...]

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie uprawdopodobniono powstanie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2022 roku i określił ich przybliżona wysokość. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Z tego względu postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 roku organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z pełnego materiału źródłowego złożonego w toku postepowania zażaleniowego przez spółkę.

W opinii organu niezasadny był zarzut dotyczący błędnego uznania przez organ podatkowy istnienia w sprawie przesłanki uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia, tj. istnienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązań w podatku VAT oraz niewłaściwej oceny sytuacji majątkowej.

Organ nie podzielił stanowiska, że zastosowane wcześniej blokady środków na rachunkach bankowych w sposób istotny wyeliminowały na moment wydania decyzji zabezpieczającej ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, tj. od stycznia do czerwca 2022 r., a zabezpieczone środki pieniężne obejmowały znaczny majątek Spółki umożliwiający pokrycie określonych w ww. decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Pismem z 17 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał informację, że na poczet wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 roku nr [...] bank przekazał kwotę w wysokości [...] zł. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwotami dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określone w decyzji wynosiły łącznie [...] zł. Zabezpieczone środki stanowiły jedynie 32,92% kwoty należności określonych w przybliżeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że prowadził względem postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z powstałą zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. Fakt nieuregulowania zobowiązań podatkowych, uprawdopodabnia obawę, iż zobowiązania, które zostaną określone/ustalone w przyszłości, a których już przybliżona wysokość wraz z odsetkami wynosi [...] zł, nie zostaną wykonane.

Spółka nie wywiązywała się z obowiązku wykonania swoich wymagalnych zobowiązań. Nie posiadała nieruchomości ani praw majątkowych, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych oraz zastawu skarbowego. Dnia 7 września 2022 roku przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej spółka zbyła pojazd marki [...] i [...] r. oraz po wszczęciu kontroli 20 października 2022 r. samochód marki [...]. Ostatnie sprawozdanie finansowe zgłoszone przez spółkę do repozytorium dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje okres od 18 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Ujawniony majątek spółki obejmował tylko kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ stwierdził, że wykazana została uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania).

Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ stwierdził, że wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 nie wpływa bezpośrednio na postępowanie w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej, gdyż określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogło być jedynie automatyczne i nie mogło wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Za prawidłowe organ uznał stanowisko, że w przypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 ustawy O.p. w toku kontroli czy postępowania podatkowego, z ustaleń którego wynika prawdopodobieństwo, iż podatnikowi zostanie wymierzone dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, zabezpieczeniem może być obejmowana również przybliżona kwota takiej należności.

Projektowane zmiany legislacyjne przepisów ustawy o VAT nie miały natomiast wpływu na zasadność rozstrzygnięcia w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresu rozliczeniowe wskazane w spornej decyzji.

Pismem z dnia 4 maja 2023 roku N. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki. Przedmiotowej decyzji zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako uKAS) oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako Op), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek błędnego zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej jako VAT) za okres: 01/2022 - 06/2022 opartego wyłącznie na przyjęciu wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń, w konsekwencji na analizie danych przepływów pieniężnych oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Spółki i jej kontrahentów poczynionych w sposób błędny i nieuprawniony przez Naczelnika wskutek zastosowania oraz przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych postanowieniem wydanym dnia 9 września 2022 r. w sprawie znak: [...] (dalej jako Postanowienie NUCS), pomimo że ustalenia te miały status całkowicie błędnych oraz pomijały rażące naruszenie prawa przez Naczelnika dotyczące wydania Postanowienia NUCS względem Spółki, (z tych przyczyn następnie unieważnionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 marca 2023 roku wydanym w sprawie o sygn. akt: I SA/Po 930/22);
2. 2) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na skutek błędnego rozpoznania stanu faktycznego rozliczeń Spółki oraz ich kwalifikacji jako nierzetelnych, w tym w zakresie zidentyfikowanych uznań i obciążeń rachunków bankowych zrealizowanych w okresie 01 stycznia 2022 – 27 lipca 2022 oraz danych wykazanych przez Spółkę i jej kontrahentów dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) za okres: styczeń - czerwiec 2022 roku, bowiem pomijających:
3. a) wymóg prawidłowego rozliczenia należności podatkowych Spółki o charakterze przychodowym w części deklaracyjnej i ewidencyjnej jednolitych plików kontrolnych za okres: 01-06/2022, z ujęciem chwili powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu każdej zrealizowanej w tym czasie transakcji, w sposób jednoznacznie zakreślony treścią art. 19a i dalszymi ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także jako uptu) oraz bez możliwości odstępstw czasowych w tym zakresie;
4. b) ustawowe uprawnienie kontrahentów Spółki rozliczenia nabyć udokumentowanych fakturami Spółki, w sposób określony treścią art. 86 ust. 10 i ust. 11 uptu, a więc obejmujący okresy miesiąca otrzymania dokumentów faktur albo trzech następnych, co w sposób oczywisty eliminuje zasadność zastosowania obranej przez Naczelnika metody porównawczej bazującej przede wszystkim na obowiązku zgodności sumarycznej wartości zadeklarowanej w plikach sprzedaży Spółki za okres: 01-06/2022 oraz równoległych nabyć jej kontrahentów za deklarowany tożsamy okres: 01-06/2022;
5. 3) naruszenie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego uznania istnienia w sprawie przesłanki obawy niewykonania przez Spółkę jej zobowiązań w VAT, pomimo że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki zabezpieczenia należności podatkowych, ponieważ uprzednie zastosowanie wobec Spółki blokady środków na jej rachunkach bankowych zainicjowane przez Naczelnika Postanowieniem NUSC, w sposób istotny wyeliminowało na moment wydania decyzji Naczelnika ryzyko niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy stanowiące przedmiot tej decyzji, a zabezpieczone środki pieniężne obejmowały już znaczny majątek Spółki umożliwiający pokrycie określonych w przybliżeniu kwot, w konsekwencji niewłaściwą ocenę stanu majątkowego Spółki poczynioną przez dla potrzeb zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w VAT;
6. 4) naruszenie przepisów art. 33 § 4 pkt 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieprawidłowego określenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okres: 01/2022 - 06/2022 wyłącznie przez uznanie kontrahentów Spółki jako podmioty nierzetelne, a ich transakcji jako fikcyjnych eliminujących w pełni prawo odliczenia VAT, mimo nieprzedstawienia w tym zakresie jakiegokolwiek materiału dowodowego umożliwiającego Spółce odniesienie się do tak postawionych tez oraz mimo niewskazania w jaki sposób działania Spółki przyczyniły się do niedochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej;
7. 5) naruszenie przepisów art. 33 § 4 pkt 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191, art. 194 Op na skutek zakreślenia pozornego charakteru działalności Spółki wyłącznie w oparciu o ocenę prawną transakcji zakupowych Spółki dokonaną przez Naczelnika w oparciu o materiał dowodowy zebrany względnie wytworzony bez jakiegokolwiek udziału Spółki i nieznany Spółce oraz Dyrektorowi, w konsekwencji zaniechanie rzetelnych działań dowodowych na okoliczność działalności Spółki i pominięcie faktu jej rzeczywistej realizacji, udokumentowanej stosownie po stronie podmiotów trzecich oraz Spółki;
8. 6) naruszenie przepisów art. 33 § 4 pkt 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE 5 (dalej jako Dyrektywa VAT) oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a uptu, na skutek orzeczenia w przedmiocie przybliżonego dodatkowego zobowiązania VAT za okres: 01/2022-06/2022 w sytuacji, w której zastosowana w sprawie regulacja art. 112b i art. 112c uptu nie spełnia wymogów zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym tj. stanowi regulację stojącą w sprzeczności z treścią art. 273 Dyrektywy VAT;

naruszenie przepisów art. 33 § 4 pkt 2 Op, w związku z art. 80 ust. 1 uKAS oraz w związku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a uptu, art. 112c ust. 1 pkt 1-4 uptu i art. 273 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której Decyzja Naczelnika pozostaje w istotnej sprzeczności z orzecznictwem T. S. U. E. (dalej jako Trybunał, TSUE) ukształtowanym między innymi w tezach wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 roku w sprawie: C-935/19.

Skarżąca wniosła:

1. 1. o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie;
2. 2. alternatywnie o uchylenie przez Sąd Decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu;
3. 3. zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 roku, poz. 1634 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podstawą prawną wydania skarżonej decyzji nie było postanowienie z 9 września 2022 r. nr [...] w sprawie przedłużania terminu blokady rachunków bankowych. Stwierdzenie nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 930/22) nie miało bezpośredniego znaczenia w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi tym bardziej, że merytoryczna treść przedmiotowych rozstrzygnięć w ogóle nie była przedmiotem badania.

Podstawę prawną wydania skarżonej decyzji organu odwoławczego z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z 18 listopada 2022 r. nr [...] stanowią unormowania art. 33 ustawy O.p. w myśl którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Stosownie do treści § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

1. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przy czym, w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
3. 1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
4. 2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przywołane powyżej regulacje art. 33 ustawy O.p. wyraźnie wskazują, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to więc w istocie postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Wskazanie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale jedynie wymogiem formalnym decyzji, stąd też nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych.

Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie (uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Uzasadnioną obawę należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności. Dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest bowiem konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku.

W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem skargi organy podatkowe obu instancji uprawdopodobniły powstanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2022 r. i określiły ich przybliżoną wysokość. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego albowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego.

W tym względzie organy podatkowe zakwestionowały wszystkie faktury uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2022 r., których wystawcami były podmioty B. W. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o., P. W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., H. R. Sp. z o.o., N. W. Sp. z o.o., N. P. Owe faktury - enumeratywanie wskazane w decyzji organu podatkowego I instancji zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą i ujęte w rozliczeniach dla podatku od towarów usług za:

1. - styczeń 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,
2. - luty 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,
3. - marzec 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,
4. - kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,
5. - maj 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł
6. - czerwiec maj 2022 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł,

Wobec powyższych faktur istniała co najmniej wątpliwość dokumentowały rzeczywisty transakcji gospodarczych czy też służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Ustalenia poczynione zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak też w toku postępowania odwoławczego wskazywały, że Skarżąca w sposób wątpliwy obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, na które wskazywały organy podatkowe, uprawdopodobniają powstanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencjach spornych decyzji. Wyjaśnianie i udowodnienie, czy faktury, którymi dysponuje Skarżąca uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, czy też były to faktury stwierdzające czynności, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, zostanie rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym. Dotychczasowe ustalenia poczynione wobec bezpośrednich wystawców faktur VAT, a także wobec Skarżącej uprawdopodobniły nierzeczywisty charakter transakcji, co uprawdopodabnia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W przypadku decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, wystarczającym jest uprawdopodobnienie oparte na całokształcie dotychczasowych ustaleń (nie zaś udowodnienie), że po stronie podatnika wystąpiły nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem należności podatkowych.

Organ podatkowy w uzasadnieniu spornej decyzji szczegółowo wskazał przesłanki wynikające z całokształtu ustalonych dotychczas okoliczności sprawy, które uprawdopodabniały podejrzenie, że czynności opisane na zakwestionowanych fakturach VAT, w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Rzeczone faktury pozwoliły Skarżącej na nieuprawnione odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego w ramach rozliczeń za okres od stycznia do czerwca 2022 r.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut błędnego rozpoznania stanu faktycznego rozliczeń i nieprawidłowego dokonania analizy danych przepływów pieniężnych oraz wartości wykazanych w jednolitych plikach kontrolnych Skarżącej i kontrahentów. Analiza przepływów pieniężnych na kontach bankowych Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o dane zaprezentowane w postanowieniu z 9 września 2022 r. nr [...] o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, którego merytoryczne ustalenia nie zostały podważone. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych spółki obejmowała okres od 1 stycznia do 18 lipca 2022 r. i to właśnie transakcje z tego okresu, ujęte na kontach bankowych i w złożonych przez Skarżącą jednolitych plikach kontrolnych oraz analiza plików [...] kontrahentów (dostawców) z okresu objętego kontrolą zostały poddane analizie, która wskazała na rozbieżności, co do danych zawartych w plikach [...].

Organy podatkowe nie wskazywały na nierzetelność wszystkich operacji obciążeniowych na rachunku bankowym Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje nabycia od B. Spółka z o.o., D. P. Spółka z o.o., P. W. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., H. P. Spółka z o.o., H. R. Spółka z o.o., N. W. Spółka z o.o., N. P. Takie faktury VAT wystawione przez ww. podmioty poddane zostały analizie pod kątem ich zaewidencjonowania, tak po stronie wystawcy, jak i odbiorcy, prawidłowego zadeklarowania, dokonanych płatności i ich wysokości. Sama sprzedaż skarżącej na dotychczasowym etapie kontroli celno-skarbowej nie była kwestionowana.

Organy podatkowe poddały analizie wystawców faktur VAT na rzecz N. P. w badanym okresie od stycznia do czerwca 2022 r. i wskazały przyczyny uzasadniające zakwestionowanie rzetelności operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Spółkę z ww. podmiotami w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. Analiza przepływów pieniężnych oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Skarżącej i kontrahentów/dostawców nie stanowiła jedynej podstawy podważenia rzetelności transakcji z powyższymi firmami. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia realizacji cudzych długów podatkowych, współpracy z podmiotami, wobec których zastosowano egzekucję administracyjną, pominięcia analizy przyczyn zaistnienia po stronie kontrahentów zaległości podatkowych i uniemożliwienia podjęcia jakichkolwiek inicjatyw dowodowych.

Nieuprawniony jest zarzut, że organy podatkowe błędnie zastosowały instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT opierając się praktycznie wyłącznie na przyjęciu, że Skarżąca wykorzystała działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Organy podatkowe poddały bowiem analizie wystawców faktur VAT na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. i w uzasadnieniach decyzji wskazały przyczyny uzasadniające zakwestionowanie rzetelności operacji gospodarczych przeprowadzonych z ww. podmiotami w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. Każda z firm została opisana odrębnie, przytoczono szereg informacji i danych, tak z dostępnych tylko organowi podatkowemu I instancji baz danych, jak i ogólnie dostępnych baz danych na temat Skarżącej jak i dostawców, których faktury VAT zostały zaewidencjonowane w kontrolowanym okresie, a których wiarygodność została przez organy podatkowe podważona.

Ustalenia poczynione w wyniku analizy rzeczonych informacji w powiązaniu z danymi odnoszącymi się do aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej uprawdopodabniały powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2022 r. Sytuacja majątkowa Skarżącej urealnia obawę ich niewykonania w przyszłości. W przedmiotowej sprawie określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r. organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej (dane zawarte w plikach [...] Skarżącej i kontrahentów, dane z odpisów KRS, informacje z baz danych dostępnych organom podatkowym, jak np. [...], [...], [...], a także dane z rachunków bankowych Skarżącej zebrane i zaprezentowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych), które wskazywały, że faktury wystawione przez firmy: B. Spółka z o.o., D. P. Spółka z o.o., P. W. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., H. P. Spółka z o.o., H. R. Spółka z o.o., N. W. Spółka z o.o., N. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W ocenie Sadu organ podatkowy I instancji nie wykorzystał w przedmiotowej sprawie dowodów zewnętrznych, zgromadzonych i wytworzonych przez inne organy administracji publicznej.

Przedmiotem skargi nie była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ale decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, stąd też brak było podstaw do weryfikacji dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego w zakresie prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej. Te kwestie należą bowiem do materii postępowania wymiarowego, w którym mogą zostać rozpoznane. Skarżąca nie może w toku postępowania zabezpieczającego domagać się od organu przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej tego rodzaju decyzji nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W konsekwencji, zarzuty i ich argumentacja, podważające stanowisko organów podatkowych odnośnie prawidłowości złożonych przez Skarżącą deklaracji uznać należy za niezasadne w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym.

Niezasadny pozostaje zarzut, że organ podatkowy nie przedstawił jakiegokolwiek materiału dowodowego na poparcie nierzetelności kontrahentów i tym samym uniemożliwił odniesienie się do tak postawionych tez oraz nie wskazał w jaki sposób działania Skarżącej przyczyniły się do niedochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sadu organy podatkowe obu instancji wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją, zaś ustalenia poczynione w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniu decyzji. Okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie wtoku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Potwierdziła to sytuacja finansowo - majątkowa Skarżącej świadcząca o tym, że nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji o zabezpieczeniu na majątku, a których definitywna wysokość zostanie określona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Przekazana przez bank kwota w wysokości [...] zł na poczet wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 18 listopada 2022 roku nr [...] stanowiła jedynie część kwoty należności określonych łącznie na [...] zł, których definitywna wysokość wynikać będzie w przyszłości z decyzji wymiarowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził względem Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z powstałą zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. Nieuregulowanie powyżej wskazanych zobowiązań podatkowych, uprawdopodabniało też obawę, iż zobowiązania, które zostaną określone/ustalone w przyszłości nie zostaną wykonane. Niewątpliwie Skarżąca nie wywiązywała się bowiem z obowiązku wykonania swoich wymagalnych zobowiązań.

Skarżąca nie posiadała nieruchomości ani praw majątkowych, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co wynika z oświadczenia złożonego przez Spółkę na druku ORD-HZ i przesłanego organowi podatkowemu I instancji. Dnia 7 września 2022 r., Spółka zbyła pojazd marki [...] i [...] oraz po wszczęciu kontroli dnia 20 października 2022 r. spółka zbyła samochód marki [...]. Ostatnie sprawozdanie finansowe zgłoszone przez Skarżącą do repozytorium dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego obejmowało okres od 18 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Ujawniony majątek to tylko kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. W kontekście powyższych stwierdzeń wykazana została przesłanka zabezpieczenia, a mianowicie uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu w sprawie będącej obecnie przedmiotem skargi organy podatkowe w wystarczający sposób wykazały przesłanki wydania decyzji, a więc wykazały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobniły istnienie zobowiązań podatkowych, określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem na gruncie analizowanego stanu faktycznego wystąpiły przesłanki uprawniające organy podatkowe do wydania w stosunku do Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu majątkowym.

Abstrahując od zabezpieczenia dokonanego na przybliżonej kwocie zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji są wadliwe w zakresie, w jakim odnoszą się do zabezpieczenia kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, tj. sankcji VAT w stawce 100% (art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług) ([...]). Organy nie miały materialnoprawnej podstawy dla takiego działania. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 roku, sygn. I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniono w motywach uchwały (pkt 7.3.7 uzasadnienia), "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne."

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję w zakresie dotyczącym zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie nie stwierdzono innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, a to działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W szczególności, jak wskazano, Sąd potwierdza poprawność pozostałych ustaleń, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty i zabezpieczenia należności głównej wraz z odsetkami. Stąd w pozostałym zakresie skargę oddalono.

Nie ma przy tym potrzeby formułowania wskazań co do dalszego postępowania, bowiem oznacza powyższe tyle, że utrzymano w mocy decyzję zabezpieczającą z zastrzeżeniem kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zabezpieczone być nie mogą. O kosztach postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 P.p.s.a.