Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 554/22

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 stycznia 2022 r., nr [...], odmawiającą J. D. (dalej jako: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2020 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

1.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił Podatnikowi odroczenia zapłaty powyższej zaległości podatkowej. Organ I instancji nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku Strony i uznał, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu strony" oraz "ważnego interesu publicznego", stanowiące jednocześnie warunek konieczny uzasadniający udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

1.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz udzielenie ulgi zgodnie z pierwotnym wnioskiem, formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, które następnie zostały powtórzone w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Podatnika do przedstawienia dokumentów i złożenia oświadczeń umożliwiających ocenę aktualnej sytuacji finansowej oraz mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Strona nie odpowiedziała na wezwanie organu.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w powołanej na wstępie decyzji z dnia 23 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że to po stronie Podatnika, który ubiega się o przyznanie określonego uprawnienia leży obowiązek wykazania, że zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z uwagi na brak przekazania przez Stronę dodatkowych materiałów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, organ II instancji dokonał analizy okoliczności powstania zaległości oraz przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w ich spłacie, opierając się na zebranym przez organ podatkowy I instancji materiale dowodowym oraz argumentacji zawartej w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzą warunki do skorzystania z formy pomocy określonej w art. 67b § 1 O.p. niestanowiącej pomocy publicznej. Dokonując wykładni art. 67a § 1 O.p. wyjaśniono, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a także sytuację, w której z powodów niezależnych od zobowiązanego, nie jest on w stanie uregulować zaległości. Stwierdzono, że w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, trudno jest dopatrzeć się czynnika losowego powodującego powstanie zaległości. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o zasadności wniosku, których nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem osoby zobowiązanej o potrzebie udzielenia ulgi w spłacie. Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zobowiązań podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Organy podatkowe mają obowiązek wyważenia relacji pomiędzy tymi dwoma interesami "podatnika i publicznym". Dokonując analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej oraz zdrowotnej Podatnika wskazano, że przedmiotowe zaległości nie powstały z przyczyn niezależnych od Strony, lecz w związku z decyzją o przeznaczeniu dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na inne cele z pominięciem należności publicznoprawnych, nieregulowaniem na bieżąco w toku działalności gospodarczej zaliczek na podatek od uzyskiwanych dochodów z tej działalności oraz podjętych decyzji gospodarczych. Tymczasem podatek jako przymusowe, nieodpłatne i bezzwrotne świadczenie publicznoprawne powinno być traktowane jako świadczenie nadrzędne przez każdego podatnika. Odnosząc się do problemów zdrowotnych dostrzeżono, że sytuacja zdrowotna Strony jest trudna, jednak związana z tym konieczność ponoszenia wydatków nie stanowi obiektywnie znacznego obciążenia budżetu domowego i nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ustalono, że Podatnik jest osobą czynną zawodowo, a kwota miesięcznego wynagrodzenia za pracę wykonywana w [...] znacznie przekracza średnią krajową. Odnosząc się do pandemii wirusa SARS-CoV-2 jako zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze organ wskazał, że sytuacja ta nie może przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi i nie zwalniała podatników z wykonywania ciążących na nich zobowiązań. Ustalono, że w 2019 r. i 2020 r. Podatnik uzyskał wysokie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem istniała możliwość regulowania zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach płatności, mimo pandemii. Deklarowaną chęć uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej uznano za niewiarygodną z uwagi na niezrealizowanie uprzednich postanowień układu ratalnego oraz nieuprawdopodobnienie możliwości uzyskania dodatkowych środków pieniężnych na pokrycie przedmiotowych zaległości. Wobec powyższego organ uznał udzielenie kolejnej ulgi za działanie nieracjonalne i nieuzasadnione oraz sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem organów podatkowych obu instancji sytuacja finansowa wynikająca z oświadczenia o stanie majątkowym oraz złożone dokumenty nie potwierdzają wystąpienia przesłanek niezbędnych do udzielania ulgi.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), a także o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, oczekując wytycznych co do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego i prawidłowej wykładni przepisów. W skardze sformułowano następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ust. 2 w zw. z art. 67b § 1 ust. 2 O.p. polegającego na stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie znajduje żadnych przesłanek uzasadniających wniosek o przyznanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności w spłacie zaległości podatkowej, podczas gdy zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje wprost, że sytuacja materialna Skarżącego jest trudna oraz że istnieją szanse jej poprawy w trakcie wzmożonego zapotrzebowania na usługi podatnika (praca w sezonie), co stanowi uzasadnioną przesłankę zastosowania ulgi w odroczenia terminu płatności;

2) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ust. 2 O.p. poprzez uznanie, że swobodność w wydawaniu decyzji administracyjnej przez organ skarbowy jest rozumiana jako dowolność, podczas gdy swoboda decyzyjna jest ograniczona w zakresie normatywnych przesłanek rozstrzygnięcia;

3) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. 67a § 1 ust. 2 w zw. z art. 67b § 1 ust. 2 O.p. oraz art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a."), polegającego na pominięciu zasady przyjaznej interpretacji przepisów ustawy O.p., a w szczególności powyższego przepisu, poprzez niczym nieuzasadnione ograniczenie jego zastosowania, która to w istocie polegała na zawężającej wykładni tego przepisu;

4) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ust. 2 w zw. z art. 67b § 1 ust. 2 O.p poprzez uznanie, że trudna sytuacja finansowa oraz osobista nie powinna być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, podczas gdy zgodnie z szerokim orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Powszechnych, trudna sytuacja finansowa podatnika, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jest również utożsamiana z ważnym interesem podatnika;

5) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ust. 2 w zw. z art. 67b § 1 ust. 2 O.p poprzez przyjęcie, że jedynie wyjątkowe sytuacje życiowe podatnika uprawniają go do odroczenia spłaty zaległości podatkowej, podczas gdy, ulga ta jest najmniejszą pomocą znaną ustawie, albowiem większy stopień pomocy zapewnia umorzenie zaległości, interpretacja organów powyższych przepisów prawa materialnego prowadzi do jego bezpodstawnego, niczym nieuzasadnionego zawężenia stosowania;

6) naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 7 K.p.a. polegające na dowolnym, sprzecznym z materiałem dowodowym uznaniu, że sytuacja finansowa Skarżącego umożliwi mu obecnie spłatę zobowiązania podatkowego bez doprowadzenia jego sytuacji majątkowej do skrajnego ubóstwa.

W motywach skargi podkreślono, że przesłankami do zastosowania ulgi wobec Skarżącego są: obecne problemy w prowadzeniu działalności gospodarczej, sytuacja zdrowotna, która utrudnia uzyskiwanie dochodu, sytuacja pandemiczna, a także koszty utrzymania rodziny i spłata innych zobowiązań. Brak odroczenia zaległości podatkowych spowodowałby utratę nieruchomości, czyli miejsca do życia Skarżącego i jego rodziny. Skarżący zarzucił rażącą niesprawiedliwość, brak oparcia w przepisach prawa oraz brak odniesienia do zarzutów odwołania. Zdaniem Strony odroczenie zapłaty zaległości podatkowych stanowi najmniejszą w swej intensywności pomoc. Brak aktywnego uczestnictwa Skarżącego w postępowaniu dowodowym pozostaje bez znaczenia, ponieważ organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby wydać decyzję zgodną z oczekiwaniami Strony. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" spełniona jest nie tylko w przypadku sytuacji nadzwyczajnych oraz zdarzeń losowych, ale także gdy wiąże się z zaistnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów uniemożliwiających pełną i terminową zapłatę podatku, co może zachwiać podstawami jego egzystencji oraz osób z nim związanych.

Skarżący podniósł, że zdaniem organu odwoławczego, istnieje jeszcze majątek, z którego można wyegzekwować należność publicznoprawną, wskazując przy tym na nieruchomość, w której żyje rodzina Skarżącego. Powyższe, zdaniem Strony, wskazuje na abstrakcyjność i odrealnienie organu - w zakresie zaspakajania należności publicznoprawnych z mieszkania zaspakajającego podstawowe potrzeby rodziny. Zarzut dowolności odniesiono w skardze do ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika".

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że aktualnie Skarżący nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty w celu zmniejszenia zaległości podatkowych.

1. 2.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali stanowiska i argumentację w sprawie przedstawione w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje

1. 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

3.1. Skarga w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (w postaci multiplikacji tych zarzutów), jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i ustalony we właściwy sposób, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa i subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy zauważyć, że pomimo sporządzenia skargi przez fachowego pełnomocnika jego uwadze uszło, że w zakresie zarzutów procesowych, to przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), a nie Kodeksu postępowania administracyjnego regulują w sposób zupełny zasady postępowania administracyjnego, ściślej podatkowego, prowadzonego w sprawach udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Na właściwe regulacje proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej wskazał także organ odwoławczy w podstawach zaskarżonej decyzji. Powołanie w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów K.p.a. (np. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 7a § 1 K.p.a.) rodzi konieczność odpowiedniego odniesienia powołanych w skardze przepisów do im odpowiadających regulacji z Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji nie mogły bowiem naruszyć przepisów K.p.a., skoro nie miały one zastosowania w sprawie.

Mimo powołania w zarzutach skargi art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 7a § 1 K.p.a., którym odpowiadały przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2a O.p., autor skargi nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i jego oceny, a przyjętego za podstawę orzekania. Tym samym z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że sytuacja Skarżącego w razie dobrowolnej spłaty lub egzekucji przymusowej nie doprowadzi do zachwiania podstaw egzystencji Skarżącego oraz jego rodziny. Podkreślenia wymaga fakt, że w 2020 r. dochody Skarżącego wyniosły [...] zł. W pozostałych latach, którego to okresu dotyczy zaległość podatkowa, sytuacja przedstawiała się następująco: w 2019 r. dochód wyniósł [...] zł, a w 2021 r. - strata [...] zł. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji Skarżący, mimo zgłaszanej choroby jest czynny zawodowo, uzyskuje dochód z pracy w [...], gdzie osiąga zarobki powyżej średniej krajowej (ok. [...] euro miesięcznie).

Miesięczne dochody w gospodarstwie domowym Strony kształtują się na poziomie [...] zł, a wydatki stanowią łącznie [...] zł. Jest też właścicielem trzech samochodów (m-ki V. o wartości [...] zł, m-ki F. o wartości [...] zł, który nabył we wrześniu 2021 r. oraz m-ki J.), dwóch nieruchomości oraz posiada udział we współwłasności nieruchomości i sprzęt RTV o wartości [...] zł. Skarżący spłaca zadłużenie kredytowe wobec banku (rata w wysokości [...] zł miesięcznie) i posiada również długi wobec ZUS w łącznej kwocie [...]zł.

Ustalając powyższy stan faktyczny wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji zachowały fundamentalne zasady postępowania podatkowego. I tak stosownie do art. 120 O.p. działały w oparciu o zasadę legalizmu i w myśl art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w niniejszej sprawie zrealizowano obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie pomijając niczego co byłoby istotne dla rozstrzygnięcia. W oparciu o treść art. 191 O.p. dokonano oceny każdego dowodu na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, przyjmując, że w sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów oraz ich swobodna ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym przyjmuje powyższy stan faktyczny i nie stwierdza, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do uchybień przepisom postępowania, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o cały materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwestionując w skardze prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w istocie podjęto polemikę z oceną materiału dowodowego, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, z uwzględnieniem kluczowej okoliczności, że mimo wezwań Skarżący nie przedstawił organowi żądanych dokumentów, które dotyczyłyby jego sytuacji finansowej. Skoro Strona ubiegała się o udzielenie ulgi podatkowej i organ odwoławczy wezwał Skarżącego do uzupełnienia materiału dowodowego – złożenia dokumentów oraz oświadczeń umożliwiających ustalenie jego aktualnej sytuacji majątkowej oraz okoliczności mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a Strona nie odpowiedziała na wezwanie organu, to istniały podstawy do przyjęcia, że stan faktyczny zostanie ustalony na podstawie dotychczasowych dokumentów, na których oparł się organ I instancji.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie obowiązek dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia, a sama oczekuje udzielenia ulgi podatkowej.

W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87 - treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej.

Podstawa ta jest bowiem dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i ustalenie sytuacji finansowej Strony wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa, ponieważ organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Ma to miejsce właśnie w przypadku, gdy podatnik wnosi o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenia materiał dowodowy w sprawie jako zupełny, zgromadzony przez organy z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, wskazując na bierność Skarżącego oraz brak wniosków dowodowych w sytuacji domagania się przez Skarżącego przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w sposób możliwie wyczerpujący oraz rzetelnie odniósł się do poszczególnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie badając wystąpienie przesłanek udzielenia przedmiotowej ulgi.

3.2. Dla zastosowania ulgi podatkowej uregulowanej w art. 67a § 1 O.p. konieczne jest zbadanie i wykazanie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", co wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią u niego w wyniku realizacji zobowiązania. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ podatkowy, trzeba mieć na uwadze, że między innymi względy społeczne wymagają, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Instytucja ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady terminowego regulowania podatków. Badając aktualną sytuację finansową słusznie organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że stan majątkowy Skarżącego nie jest stanem zagrażającym utratą podstaw do życia w razie spłaty zaległości podatkowych. Dla przypomnienia, mimo pandemii kornonawirusa dochody Skarżącego w 2020 r. wyniosły [...] zł, zatem dysponował on środkami do uregulowania podatków. Wbrew twierdzeniom autora skargi stan zdrowia Skarżącego został uwzględniony przez organ w zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem, że stan ten nie jest ciężki. Jednocześnie Skarżący przemilczał w skardze, że jest czynny zawodowo i uzyskuje dochód z pracy w [...] w wysokości powyżej średniej krajowej (ok. [...] euro m-cznie). Zdaniem Sądu nie do końca przekonywująca jest argumentacja Strony o "wzmożonym zapotrzebowaniu na usługi" ślusarsko-monterskie, czy obróbki mechanicznej metali, które wykonuje Skarżący, wobec braku jakichkolwiek dowodów (np. zamówień, wyników badań rynku, czy wstępnych umów na usługi) na twierdzenie, że na usługi te będzie większe zapotrzebowanie i że mają one charakter sezonowy. Fakt zakończenia działalności gospodarczej i wykreślenia Strony z CEiDG podważa wiarygodność co do perspektywy pozyskania w przyszłości środków w ramach pracy sezonowej. Wprawdzie miesięczne wydatki w gospodarstwie domowym Strony kształtują się na poziomie [...] zł, ale w tym ujęto wartość zobowiązań kredytowych w wysokości [...] zł, które jako zobowiązania cywilnoprawne nie mają pierwszeństwa w spłacie przez należnościami publicznoprawnymi, a miesięczne dochody w gospodarstwie domowym Strony wynoszą łącznie [...] zł. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jest właścicielem trzech samochodów, m.in. m-ki J., m-ki V. o wartości [...] zł, m-ki F. o wartości [...] zł, który co ważne nabył we wrześniu 2021 r., co zdaje się nie potwierdzać ówczesnych trudności finansowych. Posiada także dwie nieruchomości oraz udział we współwłasności nieruchomości oraz sprzęt RTV o wartości [...] zł. Kluczowym w sprawie jest, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] udzielił ulgi podatkowej Stronie poprzez rozłożenie na 10 rat zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2019 r. w kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (10 rat). Z ulgi tej Skarżący jednak nie skorzystał i nie dokonał żadnej wpłaty, a decyzja ratalna wygasła z mocy prawa. Całokształt powyższych okoliczności jednoznacznie potwierdza słuszność stanowiska organów co do braku celowości i racjonalności w uwzględnieniu wniosku Strony o udzielenie kolejnej ulgi podatkowej w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, z uwagi na brak ważnego interesu podatnika. Sąd podziela argumentację organów obu instancji, że należy odróżnić konieczność chwilowego obniżenia standardu życia w celu uregulowania należnych Skarbowi Państwa podatków od pozbawienia, czy braku środków w ogóle. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe obu instancji nie oczekiwały od Strony zbycia nieruchomości celem spłaty zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji wykazano jednak, że stan majątkowy (samochody, sprzęt RTV i bieżące dochody) wykluczają zaistnienie w sprawie ważnego interesu Podatnika, który posiada obiektywne możliwości spłaty zaległości podatkowej, a mimo uprzedniego rozłożenia jej na raty wykazał brak woli w spłacie.

3.3. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, zwracając uwagę na istotne w sprawie ustalenie, że Skarżący, oczekując odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, nie uprawdopodobnił przyszłej możliwości spłacenia zobowiązań po terminie odroczenia i nie przedstawił propozycji gospodarczych od przyszłych kontrahentów, które mogłyby pomóc w uregulowaniu zaległości podatkowych. Reasumując Sąd nie stwierdza naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ust. 2 w zw. z art. 67b § 1 ust. 2 O.p. Można przyznać rację Skarżącemu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sytuacja materialna skarżącego jest trudna, to jednak nie uniemożliwia ona spłaty zaległości podatkowych, uwzględniając stan posiadanego majątku na dzień rozpoznania wniosku. Warto zauważyć, że dla wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika niekoniecznie muszą zajść zdarzenia nadzwyczajne i losowe, ale sytuację majątkową Skarżącego nie sposób uznać za na tyle trudną, że mogącą zachwiać podstawami egzystencji w razie spłaty zaległości podatkowej, jak opisano w skardze. Skarżący mimo wezwania organu nie udowodnił jednoznacznie okoliczności, z których wywodzi twierdzenie o trudnościach finansowych, mających przemawiać za wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Stan majątkowy, jaki ustalono na podstawie materiału dowodowego, nie potwierdza wystąpienia owych okoliczności.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że odroczenie spłaty zaległości podatkowej jest najmniejszą pomocą znaną ustawie (albowiem większy stopień pomocy zapewnia umorzenie zaległości), Sąd nie wchodząc w polemikę w zakresie hierarchii ulg podatkowych, zauważa, że nie stanowi to ustawowej przesłanki do udzielenia przedmiotowej ulgi. Jak wspomniano wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdza nieuzasadnionego zawężenia zastosowania w sprawie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p.

Organ odwoławczy rozważył w sprawie także kolejną przesłankę z art. 67a § 1 O.p. ważnego interesu publicznego wyjaśniając, na czym polega i że wobec Strony nie zachodzą podstawy, aby korzystała z pomocy socjalnej państwa. Trafnie zauważono, że brak współdziałania Skarżącego w toku postępowania oraz nieskorzystanie z udzielonej wcześniej ulgi w ratalnej spłacie zaległości świadczy o braku woli spłaty oraz braku wiarygodności co do zamiaru spłaty po odroczeniu. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że w terminie wskazanym we wniosku będzie w posiadaniu środków pozwalających na spłatę zaległości.

3.4. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że swobodność w wydaniu decyzji jest rozumiana przez organ jako dowolność, podczas gdy swoboda decyzyjna jest ograniczona w zakresie normatywnych przesłanek rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi przekroczenie zakresu swobody organu nastąpiło w zakresie ustalenia istnienia przesłanki. Tymczasem uznaniowość decyzji określonej w art. 67a § 1 O.p. dotyczy tego, czy wydać decyzję, pomimo wystąpienia jednej z przesłanek określonych w tym przepisie. W pierwszej kolejności organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające odroczenie terminu. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie odroczenia terminu nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 48.).

Kontrola decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego jest kontrolą szczególną. Decyzje te pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, ale zakres ich kontroli jest inaczej ukształtowany. Z tego względu kontrola sądowa takich decyzji zmierza do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. Kontrola decyzji uznaniowej przez sąd administracyjny polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Sąd administracyjny kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2023 r., o sygn. akt II OSK 2887/21). Kontrola dotyczy tej części treści decyzji uznaniowej, która jest powiązana z określonymi i ostrymi kryteriami prawnymi.

Natomiast nie obejmuje ona tej części treści rozstrzygnięcia, która wiąże się z realizowaniem określonej polityki administracyjnego stosowania prawa (celowości administracyjnej, czy roli słuszności w kształtowaniu treści decyzji) w ramach luzów decyzyjnych stworzonych przez podstawy decyzji uznaniowej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., o sygn. akt III OSK 6391/21). Szczególnego podkreślenia wymaga również to, że orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, tylko ono może bowiem ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy, co wykazano powyżej, przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Podjął kroki w celu pozyskania dodatkowego materiału dowodowego oraz oświadczeń od strony. W uzasadnieniu decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił znaczenie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", przedstawił stan faktyczny – sytuację majątkową, zarobkową, zdrowotną, rodzinną Skarżącego, a także sytuację pandemiczną oraz ocenił stan faktyczny i jednoznacznie stwierdził brak wystąpienia obu przesłanek, mogących uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wobec powyższego Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do przekroczenia granic swobody uznania administracyjnego.

1. 3.5. W kwestii zarzutu naruszenia art. 7a § 1 K.p.a., który należy odnieść do odpowiedniego przepisu – art. 2a O.p., Sąd zauważa, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści danego przepisu prawa podatkowego. Dopiero wówczas wątpliwości, których w istocie nie da się usunąć, można interpretować na korzyść lub niekorzyść podatnika. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe nie powzięły wątpliwości, których nie da się usunąć, dlatego miały podstawy rozstrzygnąć sporną kwestię, przesadzając jednoznacznie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniała ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać odroczenie terminu płatności zaległości podatkowych. Samo rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest ugruntowane w doktrynie i orzecznictwie, dlatego w przedmiotowej sprawie nie nasuwały się wątpliwości interpretacyjne. Skoro w sprawie nie ujawniły się wątpliwości, a tym bardziej niedające się usunąć, co do treści żadnego przepisu prawa podatkowego i strona również takiego przepisu nie wskazała, to nie było podstaw do rozstrzygania czegokolwiek na korzyść strony. Nie mogło zatem dojść do złamania zasady in dubio pro tributario. Fakt, że stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania w sprawie regulacji art. 2a O.p.

1. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.