Uzasadnienie
- 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2022 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej jako: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") od decyzji z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...], Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] 1) uchylił powyższą decyzję w całości za miesiące od stycznia do października 2014 r., styczeń i luty 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. i w tym zakresie:
- - za miesiące od stycznia do października 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie,
- - za styczeń 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za luty 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za kwiecień 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za maj 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za czerwiec 2015 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- - za lipiec 2015 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- - za sierpień 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za wrzesień 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za październik 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł
- - za listopad 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- - za grudzień 2015 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
- 2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za listopad i grudzień 2014 r. oraz określonego zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r.
- 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Kontrola, zakończona wynikiem kontroli z dnia 18 czerwca 2019 r., ujawniła szereg nieprawidłowości. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że M. Z. był w badanym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 1 listopada 2014 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Strona w latach 2014 - 2015 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy O., a w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. przeprowadzała transakcje za pośrednictwem serwisu aukcyjnego internetowego jako użytkownik o nicku "[...]", w zakresie sprzedaży aparatów komórkowych i akcesoriów do nich. W celu ustalenia obrotu Podatnika z tego tytułu pozyskano z [...]. m.in. dane dotyczące transakcji zawartych w badanym okresie. Stwierdzono, że za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznej Strona otrzymywała płatności za sprzedawane towary, a w okresie od 7 lutego 2014 r. do 22 lipca 2015 r. Podatnik otrzymywał wpływy na konto bankowe od firmy [...] M. D., tytułem zwrotu kwot pobrania w związku z towarami dostarczanymi nabywcom za pośrednictwem przewoźnika - firmy U. sp. z o.o. - w formie przesyłek za pobraniem. Analiza operacji na rachunkach bankowych wykazała, że Podatnik otrzymywał wpłaty dotyczące dostaw telefonów i akcesoriów telefonicznych. Na podstawie dokumentów SAD z dnia: 14 stycznia 2015 r., 19 marca 2015 r. oraz 21 października 2015 r. ustalono, że Strona w 2015 r. dokonała importu telefonów komórkowych z zagranicy, sprowadzając łącznie 67 szt. aparatów. Dowody dotyczące płatności otrzymanych w 2015 r. przez Stronę za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznej, zwroty kwot płatności dokonywanych przez nabywców "za pobraniem" oraz wpłaty otrzymywane na konta Strony pozwoliły na identyfikację transakcji sprzedaży 18 szt. telefonów komórkowych. Różnica pomiędzy ilością zakupionych przez Stronę urządzeń a zidentyfikowaną ilością transakcji ich sprzedaży wyniosła 49 szt. Z uwagi na niedostarczenie przez Stronę jakichkolwiek dokumentów związanych ze sprzedażą importowanych w 2015 r. telefonów i nieprzedłożenie przez Podatnika ksiąg podatkowych za 2015 r., przyjęto, że 49 szt. aparatów telefonicznych, których sprzedaż nie została zidentyfikowana, zostało zbytych przez Stronę w miesiącu ich zakupu, tj. 10 szt. - w marcu 2015 r. i 39 szt. - w październiku 2015 r. Organ I instancji określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towaru, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), przyjmując wartość sprzedaży urządzeń na podstawie średniej ceny sprzedaży tego towaru na aukcjach wystawianych poprzez portal aukcyjny przez użytkownika "[...]", odpowiednio w marcu i październiku 2015 r. W okresie tym użytkownikiem konta była A. Z..
Stwierdzono także, że Strona w badanym okresie prowadziła również działalność w zakresie świadczenia usług zakwaterowania (krótkoterminowy wynajem nieruchomości), którego przedmiotem był dom położony w C. przy ul. [...], którego właścicielami są małżonkowie Z. i M. Z.. Na koncie Podatnika zidentyfikowano wpłaty z tytułu świadczenia usług zakwaterowania, stąd przyjęto, że faktycznie Strona świadczyła te usługi. Ponadto na koncie Strony w badanym okresie ujawniono wpłaty za najem garażu - miejsca postojowego w hali piwnicznej pod budynkiem na ul. [...] w P., w którym małżonkowie Z. i M. Z. posiadają także mieszkanie na wynajem. Na konto Podatnika wpływały także wpłaty od S. sp. z o.o. z tytułu rozliczenia najmu lokali użytkowych. Ustalono, że Podatnik jest współwłaścicielem lokali użytkowych położonych przy [...] w P., które były wynajmowane przez powyższą Spółkę, a następnie podnajmowane dalej.
Organ I instancji uznał, że najem lokali użytkowych, garażu i usługi zakwaterowania stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Podkreślono, że lokale użytkowe, garaż i dom w C. należą do majątku wspólnego małżonków Z. i M. Z., jednak regulacje u.p.t.u. nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Organ I instancji stwierdził, że faktycznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku domku letniskowego dokonywała Strona, działając w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku wynajmu lokali użytkowych i garażu czynności realizowali wspólnie Z. i M. Z..
Uwzględniając całokształt powyższych ustaleń, organ I instancji wyliczył wartość obrotu i podatku należnego za miesiące od stycznia do października 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast postępowanie za grudzień 2014 r. było bezprzedmiotowe ze względu na korzystanie przez Podatnika ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji, z uwagi na przekroczenie przez Podatnika w 2014 r. wartości sprzedaży łącznie w kwocie [...]zł, począwszy od 1 stycznia 2015 r. zwolnienie utraciło moc, a w konsekwencji dostawy towarów oraz świadczenie usług od tego dnia podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozliczeniu uwzględniono pozyskane w toku postępowania wydruki dokumentów celnych SAD oraz przedłożone przez Podatnika dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które uznano za spełniające warunki wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.
Jednocześnie stwierdzono, że przedłożone "szczegółowe rozliczenia faktur" wystawione przez E. S.A. oraz wystawione przez bank [...] potwierdzenia (transakcji kartą debetową wykonania przelewów natychmiastowych, dokonania doładowania, wykonania przelewu krajowego) nie stanowią podstawy do odliczenia VAT, ponieważ dokumenty te nie zawierają elementów, które zgodnie z art. 106e ust. 1 u.p.t.u., powinna zawierać faktura VAT.
1.2. W wyniku rozpoznania odwołania Podatnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając jako organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji orzekł, jak opisano na wstępie. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono kwestię przedawnienia, a mianowicie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014 r. nie został skutecznie zawieszony, tj. nie ziściły się przesłanki zawarte w art. 70 § 6 pkt 4 lub 5 O.p., wobec czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Stąd uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzono postępowanie za okres od stycznia do października 2014 r. Za prawidłowe uznano też umorzenie postępowania podatkowego za listopad i grudzień 2014 r. i w tym zakresie utrzymano pierwszoinstancyjną decyzję w mocy. Natomiast co do roku 2015 uznano, że nie doszło do przedawnienia, gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikające z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ zawiadomił bowiem Stronę, pismem z dnia 7 lipca 2020 r., o zawieszeniu z dniem 26 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z wszczętym w dniu 26 czerwca 2020 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zbiegu z art. 60 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654 – dalej w skrócie: "k.k.s."). Zawiadomienie zostało odebrane przez Stronę w dniu 10 lipca 2020 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. że instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt O.p. - wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, było więc uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez Podatnika. [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował, że w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 i innych przepisów k.k.s., co wobec braku przesłanek negatywnych z art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k.") skutkowało wszczęciem postępowania, a w konsekwencji również sporządzeniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec Podatnika. Organ opisał jakie podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego, m.in. przesłuchano M. Z. i ogłoszono mu zarzuty, sporządzono uzasadnienie zarzutu na piśmie, zwrócono się do A. J.-M. o przesłanie kopii umowy najmu garażu od M. Z., zwrócono się do portalu aukcyjnego w sprawie konta założonego przez Podatnika, zwrócono się do Prokuratury Rejonowej [...] w sprawie wystąpienia do operatora [...] odnośnie numeru telefonu [...] a czynności te toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Wyjaśniono, że przesłanki zawieszenia postępowania karnego wystąpiły w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż prowadzenie postępowania przygotowawczego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi i ewentualne postępowanie przed sądem administracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., które ma kluczowe znaczenie dla oceny czynu będącego przedmiotem dochodzenia. W związku z powyższym organ uznał, że był uprawniony orzekać odnośnie wskazanych zobowiązań w VAT w postępowaniu odwoławczym. Przyjęto więc, że z uwagi na przekroczenie w 2014 r. limitu sprzedaży, wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., od 1 stycznia 2015 r. Podatnik nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, że dla rozstrzygnięcia czy obrót uzyskiwany przez Stronę w poszczególnych miesiącach 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotna jest analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wartości sprzedaży osiągniętej przez Podatnika w 2014 r. Ustalenia te ze względu na przedawnienie nie mogą prowadzić do określenia należnych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do października 2014 r., ale mają znaczenie w kontekście oceny prawidłowości uznania Strony za czynnego podatnika VAT w poszczególnych miesiącach 2015 r. Zdaniem organu, w styczniu 2015 r. Podatnik osiągnął obrót z tytułu sprzedaży aparatów komórkowych i akcesoriów telefonicznych, prowadzonej za pomocą konta o nazwie "[...]" w serwisie aukcyjnym [...] za pośrednictwem konta w portalu aukcyjnym M. Z. przeprowadzał do 20 stycznia 2015 r., natomiast od 21 stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. użytkownikiem tego konta była A. Z.. W okresie, gdy konto to użytkowane było jeszcze przez Stronę, nabywcy dokonali wpłat w łącznej wysokości [...] zł z tytułu dostaw 8 szt. urządzeń sprzedanych przez Stronę. Pewne kwoty (m.in. płatność z dnia: 19 lutego, 12 marca i 13 maja 2015 r.), uznane przez organ I instancji za podstawę opodatkowania, zostały wypłacone przez Stronę - A. Z., wobec czego nie można uznać ich za obrót Strony. W tym zakresie Strona działała nie jako dokonujący dostawy towaru we własnym imieniu, lecz jako pełnomocnik A. Z.. Z kolei wpłaty dokonane na konto Strony, które nie zostały zwrócone A. Z., uznano za obrót Strony. Opisując obrót Podatnika osiągnięty w marcu i maju 2015 r., organ powołał się na dane wynikające z wizualizacji elektronicznych dokumentów SAD. Z dokumentów o numerach odprawy celnej [...] (data przyjęcia 14 stycznia 2015 roku) oraz [...] (data przyjęcia 19 marca 2015 roku) wynika bowiem, że Podatnik zaimportował z zagranicy od firmy J. odpowiednio 8 i 20 szt. telefonów komórkowych. Dane firmy Strony wskazano w pozycji "odbiorca", a w opisie towarów w dokumencie dotyczącym odprawy celnej o nr [...] podano jako sprowadzane m.in. telefony H. natomiast w opisie towarów dotyczącym odprawy celnej o nr [...] wyszczególniono m.in. modele telefonów [...] oraz [...]. Zdaniem organu, powołane okoliczności dowodzą, że Podatnik w styczniu i marcu 2015 r. we własnym imieniu dokonał importu telefonów komórkowych z zagranicy, a następnie dokonał ich sprzedaży w Polsce, otrzymując zapłatę za dokonane dostawy na rachunek bankowy. Jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży urządzeń komórkowych i akcesoriów telefonicznych ustalono datę otrzymania zidentyfikowanych wpłat od nabywców. W oparciu o dane ujęte w wizualizacji elektronicznego dokumentu SAD przyjęto, że Podatnik w 2015 r. dokonał importu 67 szt. aparatów komórkowych (z czego 8 szt. - w styczniu 2015 r., 20 szt. - w marcu 2015 r. i 39 szt. - w październiku 2015 r.). Uwzględniając schemat działania Podatnika we wcześniejszym roku podatkowym, tj. sprzedaż w kraju telefonów komórkowych importowanych z zagranicy, za zasadne uznano przyjęcie, że zaimportowane telefony Strona sprzedała w miesiącach ich zakupu. Przy czym sprzedaż ta nie musiała nastąpić za pośrednictwem portalu aukcyjnego odwoławczy zaakceptował zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., czyli oszacowanie obrotu ze sprzedaży telefonów zaimportowanych przez Stronę w marcu oraz październiku 2015 r., na podstawie średniej ceny sprzedaży urządzeń w transakcjach zawieranych za pośrednictwem konta "[...]" na portalu aukcyjnym w tych okresach. Uznano, że skoro materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistego obrotu ze sprzedaży 10 szt. telefonów (8 telefonów za pośrednictwem konta na portalu aukcyjnym w styczniu 2015 r. oraz 2 telefonów, za które płatności wpłynęły na konto Strony - w marcu i maju 2015 r.), to zasadnym było oszacowanie obrotu Podatnika ze sprzedaży łącznie 57 szt. aparatów (18 szt. w marcu 2015 r. oraz 39 szt. w październiku 2015 r.).
Odnośnie świadczenia usług zakwaterowania w domu położonym w C. ustalono, że to Strona w 2015 r. dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast usługę najmu garażu - hali piwnicznej pod budynkiem przy ul. [...] we własnym imieniu świadczyła Z. Z., stąd w tym zakresie nie uznano Strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, ustalenia organu I instancji dotyczące obrotu Strony w poszczególnych miesiącach 2015 r. zostały częściowo skorygowane przez organ odwoławczy. Ponadto uwzględniono podatek naliczony, wynikający ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane okresy i ponownie wyliczono zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W konsekwencji uchylono decyzję organu I instancji w całości za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy.
Wyliczając należne zobowiązanie podatkowe Strony za marzec 2015 r., uwzględniono art. 234 O.p., tj. zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej. Mimo zatem ujawnienia, że różnica pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego do odliczenia wyniosła faktycznie [...] zł, to biorąc pod uwagę treść wskazanego powyżej uregulowania oraz fakt, iż decyzją organu I instancji określono Stronie zobowiązanie podatkowe za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji we wskazanym zakresie i orzeczenia co do istoty sprawy. Zasadnym było więc utrzymanie w mocy decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r.
- 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozważenia, a więc niezebranie kompletnego materiału dowodowego i nierozważenie go, a także nieodniesienie się do wszystkich dowodów i przyjmowanie tylko tych, które legitymizowały działania organu, a z kolei pomijanie tych, które były na korzyść Skarżącego. Zarzucono również organowi nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i wskazano, że takie postępowanie nie mogło być podstawą do negatywnych dla Skarżącego decyzji. Zdaniem Strony organ odwoławczy nie oparł swoich twierdzeń na przekonującym materiale dowodowym i nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego, czym naruszył zasadę in dubio pro reo oraz art. 10 i art. 11 ustawy Prawo Przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi, Skarżący doprecyzował zarzuty, wskazując dodatkowo na:
- 1) przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2015 r.,
- 2) niesłuszne obciążenie Strony VAT od całości obrotu związanego ze świadczeniem usług zakwaterowania w domku letniskowym w [...],
- 3) pominięcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego, wynikającego z zakupów związanych ze świadczonymi przez Skarżącego w poszczególnych okresach 2015 r. usługami zakwaterowania w domku letniskowym w [...] oraz prowizją od sprzedaży prowadzonej na portalu aukcyjnym w styczniu 2015 r.,
- 4) bezpodstawne naliczenie VAT należnego do zapłaty za marzec 2015 r. w związku z dokumentem SAD z dnia 19 marca 2015 r.,
- 5) brak zebrania wszystkich dokumentów źródłowych jako dowodów dotyczących zakupu towaru objętego dokumentem SAD z dnia 21 października 2015 r.
W motywach skargi i pismach procesowych Skarżący konsekwentnie podkreślał, że w 2015 r. jego działalność gospodarcza była zawieszona. Strona nie miała dostępu do odpisów dokumentów SAD, na których organ opiera tezę, że skoro Skarżący nabył towar w danym okresie, to musi od tego zapłacić VAT należny – od sprzedaży towaru. Zdaniem Strony w toku postępowania nie wykazano, że kupione według organu przez Skarżącego konkretne urządzenia zostały potem przez niego sprzedane. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, aby w październiku 2015 r. kupował i sprzedawał telefony, a dokument SAD nie jest wystarczającym dowodem, aby następnie naliczyć podatek należny. Zdaniem Strony konieczny jest dowód zakupu i sprzedaży towaru.
Skarżący uznał dokument SAD za błędny wobec braku dokumentów źródłowych, na podstawie którego go wystawiono i podał, że jego dane na dokumencie SAD są wynikiem błędów Agencji Celnej [...]. Mimo inicjatywy dowodowej organ oddalił wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Agencji Celnej [...] Skarżący konsekwentnie twierdzi, że jeżeli nie kupił towaru, to nie mógł go sprzedać.
2.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Podkreślono, że Strona przez cały okres trwania postępowania nie przedłożyła faktur dotyczących obciążenia prowizją za sprzedaż dokonaną w 2015 r. na portalu aukcyjnym a organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie jest zobligowany do poszukiwania dokumentacji, której posiadanie jest niezbędne dla udokumentowania uprawnienia do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że do akt włączono wydruki kart wizualizacji elektronicznego dokumentu SAD datowane na okres od 30 maja 2014 r. do 21 października 2015 r. (18 dokumentów) i z dokumentów tych wynikają numery, kwoty i daty, jak również oznaczenie kraju wysyłki.
2.2. Skarżący w pismach uzupełniających skargę wskazał, że dokumenty SAD powinny być zgodne z dokumentami stanowiącymi podstawę do ich sporządzenia i powinna występować zgodność danych na dokumencie SAD z danymi importera i dokumentami zgłoszonymi do odprawy celnej. W przypadku odprawy celnej dotyczącej importu towaru w dniu 15 października 2015 r. tej zgodności nie ma (kto inny kupił towar za granicą, zgłosił odprawę, a kogoś innego omyłkowo uznano za importera i wyznaczono VAT do zapłaty), co może być wynikiem błędu Agencji Celnej [...]
2.3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z dnia 15 lutego 2023 r. wyjaśnił, że zgłoszeń na wskazanych dokumentach SAD dokonał sam Skarżący, działając poprzez profesjonalnego pośrednika – Agencję Celną [...]. Podniesiono również, że z baz danych organu wynika, że płatność podatku z tytułu odpraw celnych dokonała D. Sp. z o.o., zatem agencja celna musiała obciążyć tymi kosztami Skarżącego jako importera towarów.
2.4. Podczas rozprawy przed Sądem Skarżący i pełnomocnik organu podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumentację w sprawie, przedstawione w powyższych pismach procesowych. Skarżący powtórzył swoje stanowisko, że D. popełnił błąd i przypisał import, którego on nie dokonywał. Zdaniem Strony agencja celna mogła posiadać dokumenty przesłane drogą elektroniczną i wnioski o odprawę mogła złożyć inna firma. Brak jest dowodów, że Skarżący dokonywał importu. W spornym okresie nie kupował i nie importował telefonów, stąd nie ciąży na nim obowiązek w podatku od towarów i usług.
Pełnomocnik organu oświadczył podczas rozprawy, że nie jest w stanie wskazać dokumentu, z którego wynika, że agencja celna obciążyła kosztami importu towarów Skarżącego, o czym mowa w piśmie z dnia 15 lutego 2023 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
- 3. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).
3.1. Oś sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za obrót uzyskany w 2015 r., w szczególności w miesiącach marzec i październik 2015 r.
3.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W zakresie zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2015 r., co do zasady termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak na gruncie badanej sprawy w dniu 26 czerwca 2020 r. w stosunku do Strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w VAT. Poza sporem jest, że o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący został skutecznie zawiadomiony 7 lipca 2020 r. (kiedy doręczono mu pismo z dnia 10 lipca 2020 r.).
Z uchwały siedmiu sędziów NSA, o sygn. akt I FPS 1/21 (treść uchwały i powołanych poniżej wyroków dostępna jest w C. B. O. S. A., [...]) wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Analiza przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia, na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Wniosek o instrumentalnym wszczęciu może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, opisana w uzasadnieniu decyzji chronologia zdarzeń wskazuje na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego i potwierdza ukierunkowanie na rzeczywisty jego cel oraz na wystąpienie przesłanek przedmiotowo-podmiotowych, uzasadniających jego wszczęcie. Zdarzenia te polegały na systematycznym gromadzeniu materiałów dowodowych i zmierzały do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa. Ustalenia faktyczne stanowiły zatem obligatoryjną podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2022 r., o sygn. akt I FSK 2397/21). W toku postępowania karnego skarbowego podjęto czynności procesowe z udziałem Podatnika w charakterze podejrzanego po ogłoszeniu mu zarzutów, następnie sporządzono uzasadnienie zarzutu na piśmie i podjęto działania w celu pozyskania kopii umowy najmu garażu, zwrócono się do portalu aukcyjnego w sprawie konta założonego przez Podatnika oraz zwrócono się do Prokuratury Rejonowej [...] w sprawie wystąpienia do operatora [...], a czynności te toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego.
Organ szczegółowo wyjaśnił też przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Jak wspomniano Skarżący przed upływem terminu przedawnienia, tj. pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (doręczonym 10 lipca 2020 r.), został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o przyczynie zawieszenia biegu tego terminu z dniem 26 czerwca 2020 r.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W istocie sąd administracyjny bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście należy mieć na uwadze treść art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok NSA z dnia 15 lipca 2022 r., o sygn. akt I FSK 2519/21).
Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w VAT z końcem 2020 r. Na skutek bowiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 26 czerwca 2020 r., które zdaniem Sądu nie miało instrumentalnego charakteru, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.3. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że organ podatkowy przyjął, że skoro Skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2014 r. w zakresie sprzedaży telefonów, to również w 2015 r. dokonał importu telefonów komórkowych i następnie ich sprzedaży, mimo zawieszenia działalności gospodarczej. Ujawnienie dokumentów odprawy celnej doprowadziło organ do wniosku, że skoro Strona zaimportowała w 2015 r. 67 szt. aparatów komórkowych, to musiała następnie je sprzedać. Przy czym zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie sprzedaż wyłącznie w odniesieniu do 10 szt. telefonów w 2015 r. Odnośnie pozostałych 57 szt. aparatów organ oparł swoje założenie o sprzedaży jedynie na dokumentach SAD, potwierdzających import oraz na schemacie działania Podatnika we wcześniejszym roku podatkowym. W oparciu o powyższe organ uznał, że zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w VAT w 2015 r.
Zdaniem Sądu zebrany dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do zaakceptowania powyższego twierdzenia organu podatkowego. W ocenie Sądu, ustalając stan faktyczny sprawy, organy podatkowe obu instancji nie zachowały w pełni fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wbrew zasadzie legalizmu z art. 120 O.p. oraz treści art. 122 O.p. nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego, gdyż zdaniem Sądu, twierdzenia organu w zakresie sprzedaży telefonów w marcu i październiku 2015 r., na podstawie dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, są niewystarczające do określenia wysokości podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, albowiem co najmniej przedwczesne jest stwierdzenie organów podatkowych co do uzyskanego przez Skarżącego obrotu ze sprzedaży 57 szt. telefonów w marcu i październiku 2015 r. Organ sam potwierdza, że nie dysponuje jednoznacznym dowodem na to, że to Skarżący sprzedał sporne urządzenia, stąd ich wartość została oszacowana.
Strona konsekwentnie kwestionuje zarówno import urządzeń, jak ich sprzedaż. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie uznać należy za niepełny, a działanie organu podatkowego za zbyt arbitralne. Samo przypuszczenie organu nie może być wystarczające, skoro brak jest jednoznacznych dowodów na sprzedaż, a okoliczności związane z importem nie zostały zweryfikowane mimo wykazania inicjatywy dowodowej przez Stronę. Skarżący wnosił bowiem wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika Agencji Celnej [...], celem wykazania, czy w zgłoszeniu odprawy celnej nie został popełniony błąd. Zdaniem Sądu organ podatkowy, winien dokonać weryfikacji dokumentów znajdujących się w posiadaniu D., które stanowiły podstawę do dokonania importu, choć biorąc pod uwagę upływ czasu nie koniecznie w drodze przesłuchania pracowników w charakterze świadków (czego oczekiwał Skarżący).
W sprawie istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego poprzez weryfikację dokumentów odprawy celnej i ustalenie, przez kogo odprawa celna została zlecona i opłacona, a także czy na dokumentach źródłowych znajduje się podpis Skarżącego. Powyższe jest uzasadnione tym, że organ mimo zapytania skierowanego do pełnomocnika organu podczas rozprawy przed Sądem nie potrafił wskazać dokumentu, z którego wynikałoby, że agencja celna obciążyła Skarżącego kosztami importu towarów. Tymczasem w piśmie z dnia 15 lutego 2023 r. organ podał, że z baz danych wynika, że płatność podatku z tytułu odpraw celnych dokonała D. Sp. z o.o. i następnie agencja celna musiała obciążyć tymi kosztami importera towarów – Skarżącego. Wobec braku dokumentu potwierdzającego powyższą okoliczność nie sposób uznać ją za udowodnioną i dlatego wymaga ona wyjaśnienia w dalszym toku postępowania.
Skarżący konsekwentnie wskazywał także na nieścisłości w danych adresowych w załączonych do akt fakturach. Powyższe także winno wzbudzić wątpliwości organu i wymaga weryfikacji wszystkich dokumentów importowych w dalszym toku postępowania. Skoro bowiem w treści faktur została wskazana A. Z., to jednoznacznego ustalenia wymaga, kto w rzeczywistości dokonywał importu, a następnie sprzedaży aparatów telefonicznych. Zdaniem Sądu niezbędne dla wyjaśnienia sprawy jest również uzupełniające przesłuchanie A. Z. na okoliczności związane z importem (jego zlecenia, opłacenia, odbioru i zbycia towaru). Wprawdzie poprzednio świadek ta odmówiła odpowiedzi na pytania, a nawet podpisania protokołu, co uzasadniła złym samopoczuciem, jednak stan ten mógł ulec zmianie. Zasadne może okazać się także dokładne wskazanie, które transakcje sprzedaży zostały przepisane A. Z. w decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży telefonów w 2015 r. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie, możliwe będzie dokonanie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, uwzględniając ich całokształt, w oparciu o treść art. 191 O.p. Do organu podatkowego należy bowiem wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów oraz ich swobodna ocena. Zadaniem organu podatkowego winno być podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnienie inicjatywy dowodowej Strony.
Bez przeprowadzenia powyższych dowodów co najmniej przedwczesny jest wniosek organu, że Strona sprzedała sporne 57 szt. aparatów komórkowych w marcu i październiku 2015 r., po uprzednim ich importowaniu, a konsekwencji, że istnieją podstawy do określenia wysokości podatku od towarów i usług w tym zakresie. Dotychczasowy materiał dowodowy uznać zatem należy za niepełny, a ocenę dowodów w tej części za dowolną. Jak wspomniano taki wybiórczy i niepełny sposób procedowania uchybia fundamentalnym zasadom postępowania podatkowego, co świadczy o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on bowiem organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 421/10).
Nie mniej jednak w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na uzyskanie takiej pewności, dlatego wymaga uzupełnienia. Co więcej Skarżący wykazywał inicjatywę dowodową, gdyż agencja celna odmawiała mu dostępu do dokumentów. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie konieczna jest pełna weryfikacja wszystkich dokumentów odprawy celnej, na których organ oparł swoje wnioski oraz uzupełniające przesłuchanie A. Z.. Bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie sposób zaakceptować stanowisko organu podatkowego, że sprzedaży importowanych uprzednio urządzeń dokonał Skarżący, podczas zawieszenia działalności gospodarczej.
Wobec powyższego materiał dowodowy uznać należało za niepełny, a ocenę dowodów w tej części za dowolną. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3.4. Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast zarzutu niesłusznego obciążenia Strony podatkiem VAT od całości obrotu związanego ze świadczeniem usług zakwaterowania w domku letniskowym [...] Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym w tym zakresie jest kompletny, a Stronie nie udało się podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Rozważania autora skargi w tym zakresie są ogólnikowe i stanowią jedynie polemikę z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.
3.5. Reasumując, zdaniem Sądu dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyżej wskazanym zakresie i ustaleniu pełnego stanu faktycznego, w oparciu o wszechstronnie rozważony całokształt materiału dowodowego, możliwe będzie wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Rolą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem uzupełnienie postępowania dowodowego o weryfikację i analizę dokumentów odprawy celnej znajdujących się w posiadaniu D. (w tym źródłowych) oraz z przesłuchania świadka A. Z. - na wskazane powyżej okoliczności, a następnie rozważenie, czy sprzedaż telefonów importowanych w marcu i październiku 2015 r. można przypisać Stronie. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ powinien mieć na uwadze, że jest ono dynamiczne i w zależności od treści zeznań świadka oraz wyniku analizy dokumentów może powstać konieczność przeprowadzenia innych czynności dowodowych, w tym weryfikacji podanych przez świadka danych.
3.6. Odnosząc się do zarzucanego w skardze pominięcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego, Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwa jest ponowna weryfikacja podatku naliczonego w zakresie, w którym organ ponownie będzie badał wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r.
3.7. W związku z uznaniem zarzutów procesowych za zasadne i koniecznością przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie, przedwczesnym jest odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony uregulowanej, w odniesieniu do postępowania podatkowego, w art. 2a O.p., a nie jak wskazał Skarżący w art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców.
3.8. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów sądowych zasądzonych na rzecz Skarżącego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 209 P.p.s.a.