Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 – dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. przez P. G. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] marca 2019 r., wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], uznał za nieuzasadniony zarzut wykonania w całości lub w części egzekwowanego obowiązku.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej, członka zarządu [...]" S.A., za zaległości podatkowe ciążące na Spółce w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do września 2015 r., w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona zobowiązanemu w dniu [...] grudnia 2018 r. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania i w związku z tym uzyskała walor ostateczności.
Z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań orzeczonych powyższą decyzją, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] skierował do P. G. upomnienie z [...] stycznia 2019 r. (doręczone stronie w dniu [...] stycznia 2019 r.), a następnie tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony w dniu [...] marca 2019 r., obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do maja 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł (z czego na należność główną przypadało [...] zł, a na odsetki [...] zł).
Powyższy tytuł wykonawczy został przekazany do właściwego organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]
W dniu [...] marca 2019 r. P. G. wpłacił na poczet przedmiotowych zaległości łączną kwotę [...]zł (wpłata w wysokości [...] zł oraz w wysokości [...] zł). Powyższa kwota została zaliczona na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności, tj. należności w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r. oraz w części za maj 2015 r.
O szczegółowym sposobie zaksięgowania wpłaconych przez zobowiązanego kwot Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował stronę postanowieniami z [...] marca 2019 r. Natomiast pismem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności objętych tytułem wykonawczym z [...] marca 2019 r. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia:
- - wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w [...] S.A. Spółka Komandytowo - Akcyjna, (zawiadomieniem z [...] marca 2019 r.),
- - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego P. G. w [...] S.A. (zawiadomieniem z [...] kwietnia 2019 r.), doręczając stronie powyższe zawiadomienia wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniu [...] kwietnia 2019 r.
Pismem z [...] kwietnia 2019 r. strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2019 r. w związku z zapłatą: "w całości obowiązku podatkowego za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r., uwidocznionego pod pozycjami: El, ES, E4 ww. tytułu wykonawczego" oraz zobowiązania za maj 2015 r. w części kwoty [...]zł (z czego [...] zł jako należności głównej [...] zł jako odsetek). Jako podstawę prawną wniesionych zarzutów strona wskazała art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Przedmiotowe zarzuty organ pismem z [...] kwietnia 2019 r. przekazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] celem uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciel postanowieniem z [...] maja 2019 r. uznał zarzuty strony za nieuzasadnione.
Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, zarzucając wierzycielowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wykonania obowiązku w całości lub w części.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu stanowiska wierzyciela, powołanym na wstępie postanowieniem uznał za nieuzasadniony zarzut wykonania w całości lub w części egzekwowanego obowiązku art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2019 r.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zarzut wykonania w całości lub w części egzekwowanego obowiązku, wniesiony przez stronę, zawarty jest w katalogu określonym w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydając postanowienie z [...] września 2019 r. związany był stanowiskiem wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w postanowieniu z [...] września 2019 r. wskazał, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wygaśnięcie w części należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym powoduje jedynie zmianę wysokości należności egzekwowanej na podstawie danego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny po otrzymaniu od wierzyciela takiej informacji aktualizuje tytuł wykonawczy do kwoty nieopłaconego obowiązku. Uregulowanie części należności po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi natomiast przesłanki do częściowej umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Zatem ograniczenie zakresu egzekucji nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada jedynie obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zmianie wysokości egzekwowanych należności. Wierzyciel nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo uznał podniesiony zarzut wykonania w całości albo w części obowiązku określonego tytułem wykonawczym za nieuzasadniony.
Za bezzasadne organ uznał pozostałe zarzuty podniesione w zażaleniu.
W skardze z dnia [...] grudnia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2019 r., uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2019 r. jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2019 r.
Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia prawa, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1). art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy należało postanowienie to uchylić i umorzyć postępowanie egzekucyjne w części objętej zarzutem skarżącego, 2). art. 26 § 5 w zw. z art 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że skutkująca koniecznością częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego przesłanka wykonania obowiązku w części, winna nastąpić przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, podczas gdy wystarczające dla uznania takiego zarzutu za zasadny jest zaistnienie tej przesłanki w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie wydane na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanemu przysługuje środek obrony w postaci zarzutu wynikającego z art. 33 u.p.e.a. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia (Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz.", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 110).
W myśl art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
Zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. są szczególnym środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że zarzuty są dla zobowiązanego podstawowym środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej.
Zgodnie z ww. przepisem zobowiązany może zarówno kwestionować sam obowiązek, jak i zasadność wszczęcia egzekucji oraz sposób jej prowadzenia. Zasadą jest, iż organ egzekucyjny rozstrzyga zarzuty po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela (art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym wypowiedź wierzyciela w zakresie niektórych kategorii zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie siedmiu dni. Skarżący skorzystał z tego podstawowego środka zaskarżenia wnosząc zarzut. W przedmiotowej sprawie podstawą wniesionych przez skarżącego pismem z [...] kwietnia 2019 r. zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, był przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku. Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został przez skarżącego w części wykonany.
Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji czy powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji.
W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, że uregulowanie przez skarżącego części należności wynikającej z tytułu podatku od towarów i usług objętej tytułem wykonawczym z [...] marca 2019 r. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, nie stanowiło przesłanki do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu ograniczenie zakresu egzekucji, będące następstwem takiej właśnie zapłaty, nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada jedynie obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zmianie wysokości egzekwowanych należności.
W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadny podnoszony przez skarżącego zarzut wykonania w całości albo w części obowiązku określonego w/w tytułem wykonawczym. W treści uzasadnienia organ odwoławczy położył nadto akcent na rozróżnienie pojęć postępowania egzekucyjnego oraz egzekucji administracyjnej i na zachodzące w tym względzie różnice co do daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i co do daty wszczęcia egzekucji administracyjnej.
W ocenie Sądu podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).
W myśl przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. gdy obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania (pkt 1), a także gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2). W literaturze wskazuje się, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji (Z. Leoński w: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz.", s. 161).
Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku.
Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione, o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Podkreślić należy, że przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a., zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się.
W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący:
- - umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59,
- - zastosować środek mniej uciążliwy.
Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (por. wyroki WSA w Gliwicach: z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 172/12, z 14 listopada 2011 r., sygn. akt SA/Gl 507/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gliwicach: z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 418/09, z 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 174/12, z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z 23 października 2008 r. sygn. akt II Sa/Lu 509/08). Sądy orzekające w ww. sprawach wskazywały bowiem na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podobny pogląd został również wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10.
W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.
Reasumując Sąd stwierdza, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji.
Ponownie rozpoznając sprawę organy winny uwzględnić argumentację zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że istnieje obowiązek objęcia kontrolą przez sąd administracyjny w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej także stanowiska wierzyciela, którym organ egzekucyjny był związany (por. wyrok NSA z 19 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2447/17).
W związku z powyższym Sąd uchylił również postanowienie wierzyciela z [...] maja 2019 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji w [...] z [...] września 2019 r.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w p. II sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów w wysokości [...] zł składa się: wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.