Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 673/20

Uzasadnienie

Wnioskiem z [...] października 2019 r., sprecyzowanym do protokołu sporządzonego [...] grudnia 2019 r. i w piśmie z [...] grudnia 2019 r. M. J. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o:

1. 1) rozłożenie na raty zapłaty:
2. - zaległego podatku dochodowego za 2005 r. oraz za lata 2006-2015 w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
3. - zaległego podatku dochodowego za 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
4. - zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za poszczególne miesiące lat 2006-2015 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
5. - zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł.

Organ I instancji przyjął, że skarżący wniósł także o odroczenie do [...] stycznia 2020 r. zapłaty:

1. - zaległego podatku dochodowego za 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
2. - zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Podatnik zaproponował następujący sposób spłaty zaległości: - z tytułu podatku dochodowego 12 rat, w tym 11 rat po [...] zł, ostatnia 12-ta rata w pozostałej wysokości zaległości podatkowych plus opłata prolongacyjna; - z tytułu podatku od towarów i usług 12 rat, w tym 11 rat po [...] zł, 12-ta rata w pozostałej kwocie zaległości podatkowej plus opłata prolongacyjna. Raty płatne do 20-go dnia każdego miesiąca.

W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że jego zaległości podatkowe w istotnej części dotyczą okresu do 2015 r. włącznie. Do uregulowania pozostaje także część należnego podatku VAT za II kwartał 2019 r. w wysokości ok. [...] zł oraz podatek dochodowy za 2018 r. w wysokości należności głównej [...] zł. Podatnik, podkreślając sezonowy charakter prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaznaczył, że w najbliższym czasie planuje zapłacić te zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...], [...], [...]:

1. 1) umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia podatnikowi na raty zapłaty:
2. - zaległego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
3. - zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł,
4. 2) odmówił odroczenia do dnia [...] stycznia 2020 r. zapłaty:
5. - zaległego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
6. - zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
7. 3) odmówił rozłożenia na raty zapłaty:
8. - zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2015 w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,
9. - zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. oraz za poszczególne okresy 2006-2015 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od [...] marca 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ""A"" M. J., w zakresie działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje miesięczny dochód w wysokości ok. [...] zł. Jego żona jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę i zarabia ok. [...] zł. Podatnik wskazał, że posiada zadłużenie w ZUS w wysokości ok. [...] zł, które obecnie jest spłacane na podstawie układu ratalnego zawartego w grudniu 2018 r., a wysokość raty wynosi [...] zł. Łączne miesięczne wydatki rodziny podatnika wynoszą ok. [...] zł (bez zobowiązań kredytowych). Główny składnik majątku podatnika stanowi mieszkanie o szacunkowej wartości [...] zł, przy czym jest one obciążone hipotekami ustanowionymi na rzecz ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Podatnik posiada samochód marki [...], rok produkcji [...], o wartości [...] zł.

Podatnik posiada zobowiązania: - na karcie kredytowej w R. Bank w kwocie ok. [...] zł, miesięczna wpłata tytułem spłaty wynosi [...] zł, do spłaty pozostało ok. 10 rat; - wynikające z umowy kredytowej z [...] lutego 2019 r. z A. Bank S.A., okres kredytowania: od [...] marca do [...] grudnia 2019 r., wysokość kredytu - [...] zł, pozostała kwota do spłaty wynosi [...] zł. Posiada także zobowiązanie egzekwowane przez komornika za zaległości powstałe na karcie kredytowej C. Bank S.A., w kwocie ok. [...] zł, które jest regularnie spłacane na podstawie ugody - rata wynosi [...] zł. Łącznie miesięcznie wydatki rodziny podatnika wynoszą ok. [...] zł (w tym raty kredytów i rata w ZUS).

Ponadto organ ustalił, że podatnik w 2019 r. z uchybieniem terminów regulował swoje zobowiązania, które wynikały ze złożonych deklaracji w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. Podatnik nie uiścił także zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł, a także nie dokonywał wpłat na poczet zaliczek na 19% podatek dochodowy za miesiące od stycznia do października 2019 r.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku podatnika w ostatnim czasie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - w skrócie: "o.p."). Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie spłat, np. kserokopii decyzji z ZUS, kserokopii umów kredytowych wraz z harmonogramem płatności, potwierdzenia zadłużenia spłacanego u komornika, wobec czego nie można było dokonać rzetelnej oceny jaką zdolność finansową do regulowania proponowanego układu ratalnego posiada podatnik. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Ponadto organ podkreślił, że podatnik doprowadził do powstania nowych zaległości podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. oraz 19% podatku dochodowym za 2018 r. Organ zaznaczył także, że podatnik nie wskazał oraz nie potwierdził dowodami, z jakich faktycznie środków finansowych chciałaby uregulować w odroczonym terminie spłatę zaległości podatkowych. Organ wskazał, że jedynym argumentem podatnika, który miał przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi jest fakt spłaty wcześniej przyznanych przez organ podatkowy układów ratalnych, a także dokonywane przez podatnika wpłaty. Zdaniem organu, takie okoliczności nie są wystarczającymi argumentami do stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p.

Odmawiając rozłożenia na raty organ wziął pod uwagę wykazane przez podatnika dochody, w tym stratę w lipcu i sierpniu 2019 r. Zestawiając wysokość miesięcznych dochodów podatnika i jego żony (ok. [...] zł) z ich wydatkami (ok. [...] zł), organ stwierdził, że do dyspozycji podatnika pozostaje jeszcze kwota ok. [...] zł. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia wysokości proponowanych rat po [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz 19% podatku dochodowego (łącznie [...] zł miesięcznie). Ponadto organ miał na względzie fakt, że podatnik doprowadził do powstania nowych zaległości podatkowych, w tym w podatku VAT oraz 19% podatku dochodowym.

W związku z tym organ powziął wątpliwość, czy układ ratalny byłby regulowany zgodnie z harmonogramem spłat, przy jednoczesnym regulowaniu bieżących zobowiązań podatkowych, gdzie pomimo osiągniętego dochodu w 2019 r. podatnik nie dokonywał wpłat na poczet zaliczek na 19% podatek dochodowy.

Organ podkreślił także, że podatek od towarów i usług jest płacony przez nabywcę towaru (usługi), a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po zmniejszeniu o podatek naliczony). W związku z tym organ uznał, że podatnik winien był w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na regulowanie zobowiązań powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, a dopiero pozostałą ich część przeznaczyć na inne cele. Organ zaznaczył także, że podatnik stosuje kwartalny system rozliczeniowy podatku od towarów i usług, a taki sposób rozliczania w znacznym stopniu wpływa na płynność finansową firmy.

Zdaniem organu, skutki indywidualnie podejmowanych przez podatników decyzji, jak również sposób wydatkowania środków uzyskanych m.in. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i ewentualne negatywne tego konsekwencje nie mogą być przerzucane na ogół społeczeństwa. Podatnik powinien prowadzić swoje sprawy w taki sposób, aby wywiązać się z obowiązku podatkowego i to jego powinnością jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów, również finansowych.

W ocenie organu I instancji, w sprawie nie zaszła również przesłanka ważnego interesu publicznego. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik nie powołał żadnych argumentów wskazujących na interes publiczny, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej pomocy. Ponadto organ zauważył, że już trzykrotnie udzielił pomocy podatnikowi w spłacie zobowiązań podatkowych, i podkreślił, że wnioskowanie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego powinno mieć charakter incydentalny.

W odwołaniu z [...] stycznia 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną.

W uzasadnieniu odwołujący się podkreślił, że od momentu przyznania mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. od [...] czerwca 2016 r. do dnia złożenia ponownego wniosku o udzielenie ulgi, tj. do [...] października 2019 r. uregulował wszystkie raty wynikające z dotychczasowych umów, w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto wskazał, że z uwagi na bardzo duże wydatki finansowe poniesione w 2019 r. na spłatę zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym (ponad [...] zł z tytułu PIT za 2016 r. i PIT za 2017 r.) oraz układu ratalnego z ZUS (ponad [...] zł), a także z uwagi na zajęcia rachunku bankowego przez ZUS (ponad [...] zł), zajęcia rachunku bankowego przez Urząd Skarbowy ([...] zł) nie miał możliwości opłacenia bieżących zaległości.

Jednocześnie wyjaśnił, że bieżące zaległości miał zamiar uregulować w styczniu 2020 r. i w piśmie skierowanym do organu I instancji wniósł o wydanie decyzji wyznaczającej układ ratalny po dniu [...] stycznia 2020 r., tj. już po dacie zapłaty. Podatnik zaznaczył, że posiada dokumenty potwierdzające, że w styczniu 2020 r. mógłby otrzymać na rachunek bankowy kwotę powyżej [...] zł, a w lutym 2020 r. kwotę ok. [...] zł, co pozwoliłoby na zaspokojenie dochodzonych należności (PIT za 2018 r., VAT II i IV kwartał 2019 r., zaliczki na PIT za 2019 r.), a także zrealizowanie zamówionych usług oraz opłacenie bieżących zobowiązań podatkowych. Podatnik jest przekonany, że posiadając układ ratalny i zdolność do pracy zarobkowej byłby w stanie zdecydowanie korzystniej zaspokoić roszczenia Urzędu Skarbowego w najbliższych latach, niż może to mieć miejsce w sytuacji ogłoszenia upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych lub odroczenia terminu ich zapłaty. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych.

Organ II instancji zaznaczył, że podatnik [...] lutego 2020 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Z oświadczenia z [...] marca 2020 r. o stanie majątkowym wynika m.in., że podatnik w 2019 r. osiągnął obroty w wysokości [...] zł i dochody w wysokości [...] zł, a za miesiące od stycznia do marca 2020 r. obroty wyniosły [...] zł. Ponadto podatnik oświadczył, że oprócz zadłużenia wobec organu I instancji posiada także zadłużenie wobec [...] innych podmiotów (m.in. wobec ZUS) na łączną wysokość [...] zł. Jako przyczyny powstania zaległości podatkowych podatnik podał koszty niezbędnych inwestycji w firmie (ok. [...] zł), głównie związane z zakupem elementów konstrukcyjnych systemu wystawienniczego. Podatnik wskazał, że pomimo starań związanych z zapewnieniem zbytu na usługi, od 2005 r. nastąpiło pogorszenie efektów działalności. Przyczyną takiego stanu rzeczy były niekorzystne zmiany na rynku pracy oraz konieczność regulowania zadłużeń na kartach kredytowych oraz wydatki związane z utrzymaniem rodziny.

Od 2011 r. sytuacja finansowa podatnika zaczęła się poprawiać, jednak ciągle istniały zaległości podatkowe. Podatnik podkreślił, że w 2019 r., osiągnął dochód brutto w wysokości [...] zł i na spłatę zaległości podatkowych, wobec ZUS i innych wierzycieli przeznaczył kwotę [...]zł, co stanowiło 71% osiągniętych dochodów brutto. Wskazał również, że łączna kwota należnego podatku VAT (należność główna) za lata 2016-2019 wyniosła [...] zł, z czego uregulował [...] zł. Ponadto przy piśmie z [...] czerwca 2020 r. podatnik przedłożył zawarte umowy i zaakceptowane oferty na wykonanie przez niego usług. Z tytułu realizacji tych usług powinien uzyskać dochód w wysokości ok. [...] zł.

Organ II instancji biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty podatnika podkreślił, że udzielenie ulgi w spłacie w postaci odroczenia terminu płatności oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych jest zasadne jedynie, gdy stwarza realną szansę wywiązania się z posiadanego zadłużenia poprzez zapewnienie środków finansowych na zapłatę zadeklarowanych zobowiązań podatkowych we wskazanym terminie oraz jednocześnie sukcesywną spłatę pozostałych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie dostrzega takiej szansy z uwagi na ciągłe generowanie przez podatnika nowych zaległości. W tym kontekście wskazał, że w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi podatnik posiada zaległości podatkowe z roku bieżącego. W rozpatrywanym przypadku, na dzień złożenia wniosku, podatnik oprócz zaległości z lat 2005-2015 posiadał zaległości z tytułu 19% podatku dochodowego za 2018 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W dniu orzekania przez organ II instancji podatnik posiada także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Zdaniem organu, rozpoznawana sprawa nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika".

Organ odwoławczy zauważył także, że powstanie przedmiotowych zaległości nie zostało spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. W tym zakresie podkreślono, że zaległości podatkowe dotyczą m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2005-2015 oraz 2019 r., a więc okresu ponad 10-letniego, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą i osiągał dochody. Zaznaczono przy tym, że podatek VAT należy do grupy podatków pośrednich. Część podatku należnego, otrzymanego wraz z należnością za sprzedaż towarów i usług, nie stanowi docelowo środków własnych podmiotu gospodarczego. Podatnik nie może zatem nim dowolnie gospodarować, winien natomiast dokonać wpłaty tego podatku na konto właściwego organu podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika jest trudna, ale fakt ten nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanych ulg. W tym kontekście wskazał, że wygenerowanie tak ogromnych i to w sposób świadomy, nie tylko podatkowych, długów na przestrzeni wielu lat (2005-2015 oraz 2018 i 2019) i ciągłe generowanie nowych zadłużeń świadczy o braku odpowiedzialności podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w latach 2016-2018 podatnikowi udzielono trzech układów ratalnych, a więc korzystał on już z pomocy państwa w spłacie zobowiązań podatkowych. Na korzyść podatnika nie przemawia również wysokość zobowiązań wobec innych wierzycieli (ZUS-u i innych podmiotów gospodarczych) w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do podniesionych przez podatnika argumentów organ II instancji zauważył, że podatnik już wielokrotnie deklarował, że we wskazanym przez siebie terminie ureguluje znaczną część zadłużenia. Samo oświadczenie podatnika o chęci dokonania wpłat na poczet bieżących zaległości podatkowych, biorąc pod uwagę wieloletnie uchybianie terminowemu uiszczaniu należności podatkowych, zostało uznane przez organ za niewystarczające. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje innych płatności podatkowych, żaden układ ratalny nie gwarantuje wywiązania się z nieustannie narastających zobowiązań.

W skardze z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,
2. 2) art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu.

Ponadto skarżący zarzucił organowi II instancji:

1. 1) błędną interpretację trybu warunkowego użytego w piśmie skarżącego z [...] grudnia 2019 r., jako żądania zmiany postanowienia z [...] grudnia 2019 r., nr [...], co nie odpowiadało jego intencji i naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów,
2. 2) nieuwzględnienie wysokości dokonywanych wpłat należności podatkowych w 2019 r. i w latach wcześniejszych, potwierdzających dążenie do jak najszybszego uregulowania zaległości podatkowych,
3. 3) niewłaściwe wyjaśnienie powstawania bieżących zaległości finansowych,
4. 4) nieuwzględnienie dowodów potwierdzających możliwości finansowe, które nie były jeszcze znane na etapie wydawania decyzji (tzn. umów na realizację usług),
5. 5) niedopatrzenie się przesłanek istnienia ważnego interesu podatnika,
6. 6) pominięcie ważnego interesu publicznego, przez który rozumiem m.in. pozbawienie mnie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i realnej możliwość zapłaty w styczniu br. znacznych należności z tytułu zaległego podatku dochodowego i podatku VAT,
7. 7) wpływ na prawdopodobną likwidację prowadzonej działalności gospodarczej i poniesione straty.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że nie ma możliwości uregulowania zaległości podatkowych w sposób jednorazowy z uwagi na wysokość uzyskiwanych dochodów i skalę zadłużenia. Jednocześnie zaznaczył, że dochody osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pozwalają mu na spłatę w ratach ciążących na nim zaległości. Skarżący podkreślił, że układ ratalny przyczyni się do systematycznego umniejszania ciążących na nim zaległości podatkowych i w konsekwencji do ich likwidacji. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w dokumentach złożonych organowi odwoławczemu przedstawił zawarte przez siebie umowy oraz oferty zaakceptowane przez stałych kontrahentów, których realizacja w zupełności pozwoliłaby na uregulowanie do [...] stycznia 2020 r. tzw. bieżących podatków, w łącznej wysokości [...] zł. Zarzucił, że z nieznanych powodów otrzymane przez organ odwoławczy dokumenty w najmniejszym stopniu nie wpłynęły na prawidłową ocenę sytuacji finansowej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r., zarzucając ponadto naruszenie przez organy art. 123 § 1, art. 187, art. 200 § 1 i art. 167 o.p., a ponadto art. 7 i 77 § 1 k.p.a oraz art. 32 Konstytucji RP (k. [...] akt sąd).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 17 marca 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy rozłożenia skarżącemu na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2005 r. oraz zaległego 19% podatku dochodowego za lata 2006-2015, w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2005-2015 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

1. - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
2. - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
3. - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Wobec podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących zakresu wnioskowanego rozłożenia na raty zaległości podatkowych Sąd zauważa, że z wniosku skarżącego z [...] października 2019 r. (k[...] akt admin.), protokołu z [...] grudnia 2019 r. (k. [...]-[...] akt admin.), pisma skarżącego z [...] grudnia 2019 r. (k. [...] akt admin) oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu i skardze, jednoznacznie wynika, że intencją skarżącego było rozłożenie na raty, a tym samym ustanowienie kolejnego (czwartego) planu ratalnego odnośnie do zaległości podatkowych powstałych w latach 2005 – 2015. Skarżący podkreślał, że reguluje bieżące zaległości (brak zaległości za lata 2016 i 2017), a pozostające do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 oraz podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., ureguluje najpóźniej do [...] stycznia 2020 r. O ile organ I instancji prawidłowo uznał, że w piśmie z [...] grudnia 2019 r. skarżący ostatecznie doprecyzował, że nie domaga się rozłożenia na raty zaległości bieżących, o tyle z pisma tego nie sposób wywieść, że skarżący domaga się jednocześnie odroczenia spłaty tych należności do [...] stycznia 2020 r. Z twierdzeń skarżącego wynika, że zamierzał jeszcze w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z [...] października 2019 r. spłacić zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 i zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., aby okoliczność istnienia zaległości z tego tytułu nie rzutowała negatywnie na rozpoznanie wniosku w zakresie zaległości podatkowych powstałych w latach 2005 – 2015. Skarżącemu chodziło zatem o to, aby organ nie kończył postępowania i nie wydawał decyzji przed spłatą tych zaległości, a nie o to, aby organ odroczył termin do zapłaty tych zaległości.

Z tych względów Sąd uznał, że organ I Instancji zasadnie umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 2 o.p. (punkt 1 sentencji decyzji), nie było natomiast uzasadnionych podstaw do wydania decyzji o odmowie odroczenia do [...] stycznia 2020 r. terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. oraz zaległego 19% podatku dochodowego za 2018 r. (punkt 2 sentencji,tiret pierwsze i drugie), skoro skarżący nie złożył wniosku w tym zakresie.

Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1. 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2. 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3. 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a §2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1. 1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2. 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3. 3) które stanowią pomoc publiczną:
4. a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
5. b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
6. c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
7. d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
8. e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
9. f) na szkolenia,
10. g) na zatrudnienie,
11. h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
12. i) na restrukturyzację,
13. j) na ochronę środowiska,
14. k) na prace badawczo-rozwojowe,
15. l) regionalną,
16. m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE.

A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s.

1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16).

W ocenie Sądu wnioskowana przez skarżącego pomoc, nie ma charakteru pomocy publicznej w przedstawionym wyżej rozumieniu, albowiem jej ewentualne udzielenie nie może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Z tych względów w sprawie zastosowanie znalazł art. 67b § 1 pkt 1 o.p, który pozwala organom podatkowym na badanie wyłącznie przesłanek zawartych w art.67a § 1 o.p., bez sięgania do kryteriów zawartych w aktach prawa unijnego.

Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że instytucja rozłożenia na raty lub umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12).

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Zawarte w art. 67a § 1 o.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny.

Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, szczególnego zwrócenia uwagi wymaga kwestia rozumienia przesłanki "interesu publicznego". W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP).

Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o udzielenie ulgi organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 O.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13).

W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że dokonana przez organy obu instancji ocena przesłanek warunkujących udzielenie ulgi na podstawia art. 67a § 1 pkt 1 o.p., budzi uzasadnione zastrzeżenia. W ocenie Sądu organy dokonały pobieżnej oceny okoliczności faktycznych, pomijając istotne w sprawie fakty, co szczególnie jest ważne w kontekście scharakteryzowanej wyżej przesłanki interesu publicznego.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że organy obu instancji nie wskazały przesłanek wnioskowania, które uzasadniają odmowę rozłożenia zaległości podatkowych na raty, w kontekście wydanych uprzednio w latach 2016 – 2018 trzech decyzji pozytywnych (s. [...]-[...] dec. I inst.). Wówczas organy uznały, że zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Należy przyznać rację skarżącemu, że wobec nie wskazania przez organy podatkowe, dlaczego – mimo zbliżonego stanu faktycznego – kolejny wniosek skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, nie zna on istotnych motywów rozstrzygnięcia. Nie wystarczy tylko stwierdzić, jak uczynił to organ I instancji, że sam fakt spłaty wcześniejszych układów ratalnych nie może być wyłączną przesłanką udzielenia kolejnej ulgi (s. [...] dec.). Podkreślić tu należy, co zaznaczono już wyżej, że wydając decyzje, organy nie działały w ramach uznania administracyjnego, skoro doszły do wniosku, że nie zaszły przesłanki warunkujące zastosowanie art. 67a § 1 o.p. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wydanie rozbieżnych decyzji organów podatkowych i brak jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie przyczyny wydania zupełnie różnych rozstrzygnięć w krótkim okresie czasu, powoduje, iż nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się organ.

Jak stwierdził NSA, niewątpliwie podjęcie odmiennego stanowiska w decyzji późniejszej, może podważać zaufanie podatnika do organu i z pewnością nie przekonuje podatnika o słuszności rozstrzygnięcia. Co więcej, brak stosownych wyjaśnień w tym zakresie uniemożliwia sądowi kontrolę stanowiska zajętego przez organ, a ma to wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 18 marca 2021 r., III FSK 2920/21).

Podzielając ten pogląd Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że obie decyzje mają istotne braki w sferze argumentacyjnej. Nie chodzi tutaj o przytoczenie samych okoliczności faktycznych, które w zasadzie były bezsporne, ale o ich prawidłową ocenę w świetle przesłanek zawartych w art. 67a § 1 o.p.

Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających osiągane dochody m.in. kserokopii decyzji ZUS, kserokopii umów kredytowych wraz z harmonogramem płatności, potwierdzenia zadłużenia spłacanego u komornika sądowego. W związku z tym organ ten uznał, że nie miał możliwości rzetelnej oceny jaką zdolność finansową do regulowania proponowanego układu ratalnego posiada skarżący (s. [...] dec.). Takie stanowisko budzi uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę okoliczność, że w toku postępowania skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie organu i przedłożył dokumenty (pismo skarżącego z [...] grudnia 2019 r. – k. [...] akt admin.), a ponadto, że skarżący przedstawił szczegółową swoją sytuację finansową, majątkową i rodzinną podczas wizyty w siedzibie organu, co potwierdza obszerny protokół sporządzony w dniu [...] grudnia 2019 r. (k. [...]-[...] akt admin.).

Organ już we wstępnej fazie postępowania miał możliwość ustalenia szeregu istotnych w sprawie okoliczności. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący uchylał się od udzielenia informacji czy przedstawienia dokumentów. Słusznie skarżący zarzucił w skardze, że organ mógł wezwać go przedłożenia dodatkowych dokumentów, co uczynił dopiero organ II instancji. Podkreślić tu należy, że organ I instancji miał okazję, począwszy od 2016 r., trzykrotnego badania sytuacji skarżącego w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 o.p.

Organ I instancji wyraził wątpliwość, czy kolejny układ ratalny będzie wykonany, przy jednoczesnym regulowaniu bieżących zaległości, skoro skarżący nie dokonywał wpłat na poczet zaliczek na 19% podatek dochodowy (s. [...] dec.). Organ ten zupełnie pominął w sprawie istotną okoliczność, a mianowicie wpłaty dokonane przez skarżącego w 2019 r. na poczet zaległości podatkowych, które organ szczegółowo wymienił w uzasadnieniu decyzji (s.[...]-[...] dec). Skarżący wpłacał relatywnie wysokie kwoty (np. kwota [...]zł wpłacona [...] lutego 2019 r., kwota [...]zł wpłacona [...] marca 2019 r., kwota [...]zł wpłacona [...] kwietnia 2019 r.). Jak wskazał skarżący w odwołaniu, łącznie wpłacił w 2019 r. [...] zł, co stanowiło 71 % przychodu.

Skarżący akcentował ponadto fakt wpłaty w ramach ostatniego układu ratalnego kwoty [...]zł, wskazywał także na rosnące z każdym rokiem dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (strona [...] skargi). Organ I instancji nie przedstawił konkretnej kalkulacji uzasadniającej wątpliwości co do nie wykonania kolejnego układu ratalnego. Organ podniósł natomiast, jako okoliczność istotną, fakt zakupu przez skarżącego sprzętu AGD w systemie ratalnym (kwota zobowiązania [...] zł, termin płatności ostatniej raty przypadał na [...] grudnia 2019 r. – s. [...] dec.).

W ocenie Sądu to zobowiązanie (miesięczna rata – [...] zł) nie mogło mieć istotnego znaczenia dla oceny całokształtu przedstawionej przez skarżącego sytuacji finansowej i majątkowej, także w odniesieniu do łącznej kwoty zaległości podatkowych powstałych w latach 2005-2015.

Organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy, włączając do niego aktualne oświadczenie majątkowe skarżącego z [...] marca 2020 r. oraz przedłożone przez skarżącego umowy zawarte z kontrahentami (s. [...] dec. II inst.). Organ odwoławczy słusznie – co do zasady - prowadził postępowanie w kierunku ustalenia potencjalnych źródeł przychodów, skoro skarżący zadeklarował w odwołaniu zamiar przeznaczenia na spłatę zaległości podatkowych kwoty po ok. [...] zł rocznie. Skarżący wyjaśnił ponadto przyczyny powstania zaległości podatkowych, w tym konieczność poniesienia nakładów w wysokości około [...] zł. Skarżący wskazał też nową okoliczność związaną z epidemią COVID-19, która utrudniła funkcjonowanie przedsiębiorstw z branży wystawienniczej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przedstawił jednak wniosków wynikających z oceny nowych dowodów i nowych okoliczności oraz ich wpływu na wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W kontekście przesłanki interesu publicznego organ II instancji podniósł szereg argumentów, które w ocenie Sądu nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy na fakt, że były one już brane pod uwagę przez organ przy wydaniu trzech poprzednich decyzji, uwzględniających wniosek skarżącego. Organ odwoławczy wskazał zatem na świadome wygenerowanie przez skarżącego ogromnych długów, na przestrzeni wielu lat i ciągłe generowanie nowych zadłużeń, co ma świadczyć o braku odpowiedzialności podatnika. Organ uznał, że samo oświadczenie skarżącego o chęci dokonania wpłat na poczet zaległości podatkowych jest niewystarczające, gdy weźmie się pod uwagę wieloletnie uchybianie terminowemu uiszczeniu należności podatkowych. Ponadto organ odczytał argumentację skarżącego w części dotyczącej możliwości pogorszenia się jego sytuacji rodzinnej, jako obarczenie winą organu za wieloletni brak regulowania zobowiązań.

W ocenie Sądu argumentacja organu odwoławczego zupełnie nie odnosi się do aktualnej sytuacji skarżącego i celu wystąpienia z wnioskiem o zawarcie kolejnego układu ratalnego. Intencją i celem skarżącego jest bowiem uzyskanie możliwości spłaty zaległości z lat 2005-2015 w ramach układu ratalnego, co ma pozwolić mu na spłatę zobowiązań bieżących oraz umożliwić dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie dochodów. Skarżący widzi tylko w takiej sytuacji możliwość realnej i systematycznej spłaty zaległości na rzecz Skarbu Państwa, które skarżący niewątpliwie traktuje w sposób priorytetowy, o czym świadczą wpłaty dokonane w 2019 r. Jednocześnie skarżący wskazał w odwołaniu na konsekwencje i ryzyka związane z nieuwzględnieniem jego wniosku, co mogłoby uniemożliwić dalsze prowadzenie działalności gospodarczej oraz istotne pogorszenie sytuacji rodzinnej. O tym, że prognoza skarżącego w zakresie tych skutków oparta była na uzasadnionych przesłankach świadczą późniejsze, bezsporne fakty, tj. opisane w skardze negatywne skutki podjęcia począwszy od stycznia 2020 r. czynności egzekucyjnych, m.in. zajęcie rachunku bankowego i zajęcie w czerwcu 2020 r. przez podatkowy organ egzekucyjny nieruchomość lokalowej położonej w P. na os. [...], w której mieszka skarżący z rodziną.

Podjęcie czynności egzekucyjnych wpłynęło na istotne pogorszenie sytuacji finansowej skarżącego co spowodowało m.in. powstanie nowych zaległości podatkowych, czego skarżący chciał uniknąć, składając wniosek z [...] października 2019 r.

Odnosząc te okoliczności do przesłanki interesu publicznego ponownie wskazać należy, że organ podatkowy musi rozważyć wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jak zaznaczono już wyżej, odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że oceniając zasadność wniosku o udzielenie ulgi organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności.

W ocenie Sądu wykazywana przez skarżącego determinacja i deklarowany poziom wpłat na poczet zaległości podatkowych wymagały starannego rozważenia, a prognoza organów co do braku możliwości wykonania kolejnego układu ratalnego, powinna być oparta na rzetelnej analizie zebranych danych. Na podstawie analizy danych przedstawionej przez skarżącego można zasadnie twierdzić, że jego prognoza co do możliwości spłaty zaległości podatkowych w zaproponowanych ratach jest realna. Z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa korzystniejsza jest sytuacja, w której skarżący reguluje zaległości podatkowe, co prawda w mniejszym stopniu, niż oczekuje tego organ podatkowy, ale systematycznie, a jednocześnie uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, które pozwalają na regulowanie w całości zobowiązań bieżących (co miało miejsce w latach 2016, 2017, i częściowo w roku 2019). Nie jest natomiast w interesie Skarbu Państwa doprowadzenie do sytuacji, w której prowadzona egzekucja do rachunku bankowego i nieruchomości lokalowej, nie pozwoli na zaspokojenie w całości zaległości podatkowych, a jednocześnie Skarb Państwa zacznie ponosić wydatki, jeżeli na skutek braku możliwości zarobkowych skarżącego oraz pozbawienia jego rodziny mieszkania, wymagać ona będzie wsparcia w ramach systemu opieki społecznej.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, dlatego zarzuty naruszenia art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji nie naruszył art. 167 § 1 w związku z art. 139 § 1 o.p., albowiem – jak wskazano na wstępie rozważań – skarżący nie rozszerzył zakresu żądania, ani nie zgłosił nowego żądania, na co sam konsekwentnie zwracał uwagę. Skarżący nie wykazał ponadto w żaden sposób istotnego wpływu zarzucanego naruszenia art. 200 o.p. na wynik sprawy. Organy nie stosowały przy rozstrzyganiu sprawy przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (uwaga w kontekście zarzutu naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.).

Organy naruszyły natomiast art. 210 § 4 o.p. nie przedstawiając szerzej argumentacji i nie wyjaśniając skarżącemu, na czym polegała odmienności jego sytuacji w tej sprawie, w kontekście trzech poprzednich decyzji pozytywnych oraz nie przedstawiły wnikliwej analizy opartej na analizie danych ekonomicznych, które uzasadniałyby prognozę o braku możliwości wykonania przez skarżącego kolejnego planu ratalnego. Organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do treści dokumentów (umów i faktur) przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, nie uwzględnił bezspornej okoliczności funkcjonowania od marca 2020 r. firmy skarżącego w warunkach pandemii COVID - 19. Takie postępowanie organów narusza zasadę z art. 121 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu ocena zgromadzonych dowodów, jako zbyt pobieżna, dokonana została z naruszeniem art. 191 o.p., czego konsekwencją jest naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 1 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 67a § 1 pkt 1 o.p., w szczególności w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawi ocenę sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej skarżącego, w kontekście takiej oceny zawartej w poprzednich decyzjach wydanych w latach 2016-2018 (przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w powołanym wyżej wyroku z 18 marca 2021 r., III FSK 2920/21). Organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia wpływu pandemii COVID-19 na funkcjonowanie firmy skarżącego i wysokość uzyskiwanych przychodów, w tym ewentualnego wpływu na możliwość wykonania proponowanego układu ratalnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.