Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 30 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Po 680/26

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił L. K. (dalej: strona, skarżący) wydania zaświadczenia w sprawie wartości rynkowej nieruchomości.

Podstawę prawną postanowienia stanowiły przepisy: art. 306c w zw. z art. 306a § 1-§ 4 i art. 306b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, dalej: O.p.).

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 06 listopada 2025 r. strona złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wartości rynkowej nieruchomości, znajdującej się w dyspozycji Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w P. położonej w powiecie [...], gminie N., obrębie S. stanowiącej kompleks o łącznej powierzchni 0,6370 ha składający się z działki gruntu nr ewide[...] (arkusz mapy [...]) o powierzchni 0,4910 ha (w tym: Tr 0,4910 ha) oraz działki gruntu nr ewidencyjny [...] (arkusz mapy [...]) o pow. 0,1460 ha (w tym: Ws - 0,1460 ha) zapisanej na prowadzonej przez Sąd Rejonowy we W., Wydział Ksiąg Wieczystych księdze wieczystej numer KW [...]

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując wskazane wyżej przepisy, podkreślił, że przepis art. 306b § 1 O.p. wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy ma potwierdzić istnienie określonych faktów, okoliczności, których prawdziwość wynika z posiadanych danych. Organ podatkowy wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie możne zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przepisy art. 6 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 191, dalej: u.p.c.c.) wprowadzają procedury ustalania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Podkreślił, że do sprawdzenia wartości przedmiotu sprzedaży może dojść w przypadku zakończonej transakcji i wyłącznie w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w sytuacji ściśle określonej przepisami prawa.

L. K. reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie zaświadczenia w sprawie wartości nieruchomości w oparciu o złożony wniosek.

W zażaleniu pełnomocnik strony podniósł błędną interpretację przywołanych przez organ podatkowy w postanowieniu przepisów podatkowych, co w jego ocenie, w konsekwencji stanowi zagrożenie nieprawidłowego naliczenia właściwych danin publicznych.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy poświadcza jedynie fakty albo stan prawny, który wynika z posiadanych ewidencji, rejestrów lub innych danych. Okoliczność, że organ podatkowy otrzymuje w oparciu o art. 84a O.p., informacje o aktach notarialnych sprzedaży, które mogą być wykorzystane do badania wartości rynkowej nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży nie oznacza, że organy są zobligowane, ani nawet uprawnione, do wskazywania wartości rynkowych nieruchomości, które są wystawione na sprzedaż. Do tego powołani są rzeczoznawcy majątkowi, którzy sporządzają na piśmie opinie o wartości rynkowej nieruchomości w formie operatu szacunkowego - art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm., dalej; u.g.n.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 6 u.p.c.c. Przywołany w zaskarżonym postanowieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. reguluje, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Z kolei na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Organ podkreślił, iż z przytoczonych przepisów jasno wynika, że ustalenia wartości rynkowej nieruchomości można dokonać wyłącznie w przypadku dokonanej umowy sprzedaży i tylko w ramach postępowania podatkowego w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Badanie wartości rynkowej obejmuje wówczas szereg działań związanych z ustaleniem stanu fizycznego i prawnego nieruchomości, a następnie znalezienia nieruchomości podobnych z daty zbliżonej do daty powstania obowiązku podatkowego (daty umowy sprzedaży). Tymczasem, możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 306b § 2 O.p., składają się czynności materialno-techniczne.

W ramach takiego postępowania wyjaśniającego organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyrok WSA w Łodzi z 19.10.2023 r" sygn. I SA/Łd 982/23).

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 306b O.p., bo skoro zaświadczenie wydawane jest w oparciu o posiadane przez organ podatkowy dane, bez konieczności prowadzenia postępowania podatkowego i zbierania dowodów, to brak jest podstawy prawnej do badania wartości rynkowej w odniesieniu do przedmiotu planowanej umowy sprzedaży. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306a O.p. organ podkreślił, że prawo uzyskania zaświadczenia nie przysługuje każdemu w jakiejkolwiek sytuacji, lecz tylko tym wnioskodawcom, którzy spełniają określone przez prawo wymogi. Posiadanie interesu faktycznego nie jest równoznaczne z posiadaniem interesu prawnego, a takiego brak w przedmiotowej sprawie.

Pismem z 25 marca 2026 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie zgodne z pierwotnym wnioskiem skarżącego a także o zasądzenie kosztów postępowania w oparciu o normy przypisane.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzucono w szczególności naruszenie:

1. 1. art. 306 a O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy kwestionuje interes prawny wnioskodawcy do uzyskania zaświadczenia;
2. 2. art. 306 b O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia z uwagi na odmowę podjęcia czynności zmierzających;
3. 3. art. 6 u.p.c.c. w zakresie w jakim organ podatkowy odmówił ustalenia wartości projektowanego podatku w oparciu o posiadane informacje stanowiąc o możliwości naruszenia zobowiązań podatkowych przez skarżącego;

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że skarżący jako dzierżawca przedmiotowej nieruchomości rolnej wykazał swą legitymację i interes prawny do uzyskania przedmiotowego zaświadczenia także wobec wykazanych i odnotowanych w treści uzasadnienia zaskarżanego postanowienia dających się łatwo wykazać wątpliwości co do proponowanej ceny wykupu. Skarżący uwypukla niezasadność twierdzeń organu administracji skarbowej w zakresie zgodności jego działań z art. 306b O.p. Nie podziela też ustalenia organu podatkowego co do braku wiedzy o cenach gruntów w przedmiotowej okolicy wobec jednoczesnego stwierdzenia otrzymywania stosownej wymaganej prawem informacji o sprzedażach nieruchomości wprost od notariuszy.

Ponadto skarżący podkreślił nietrafność oparcia zaskarżonego postanowienia na art. 6 u.p.c.c. z uwagi na wykazany i bezsporny interes prawny zarówno skarżącego jak i ogólnie rozumiany interes prawny organu podatkowego mający na celu nie dopuścić do zawarcia nieważnej lub dotkniętej wadą prawną umowy odnoszącej się do interesu Skarbu Państwa rozumianego także jako ochrona przed ewentualnymi roszczeniami odszkodowawczymi.

Na marginesie zauważono nietrafność zrzucania odpowiedzialności za ewentualne naruszenie interesu skarbowego na barki rzeczoznawców majątkowych także z uwagi na posiadane materiały odnoszące się wprost do przedmiotowego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Z treści art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji R. P. wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania zaświadczenia w sprawie wartości rynkowej nieruchomości, stanowiącej działki nr [...] i nr [...], położonej w miejscowości S., gmina N., powiat [...], zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...], znajdującej się w dyspozycji Krajowego Ośrodka Rolnictwa Oddział Terenowy w P.. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość ta wystawiona jest na sprzedaż i zaistniało domniemanie, że zbywca zawyżył wartość nieruchomości, co w konsekwencji powoduje zagrożenie pobrania danin publicznych w nieprawidłowej wysokości.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Jak stanowi zaś art. 306a § 2 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Zgodnie z kolei z art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie z kolei do postanowień art. 306a § 4 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Stosownie z kolei do postanowień art. 306a § 5 O.p., zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Zgodnie z postanowieniami art. 306b O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną, stanowiącą urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych.

Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14]. Z uwagi na charakter zaświadczenia w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie nie mogą być dokonywane oceny prawne. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca [por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12].

W ocenie Sądu, okoliczność, że organ podatkowy otrzymuje w oparciu o art. 84a O.p., informacje o aktach notarialnych sprzedaży, które mogą być wykorzystane do badania wartości rynkowej nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży nie oznacza, że organy są zobligowane, ani nawet uprawnione, do wskazywania wartości rynkowych nieruchomości, które są wystawione na sprzedaż. Do tego powołani są rzeczoznawcy majątkowi, którzy sporządzają na piśmie opinie o wartości rynkowej nieruchomości w formie operatu szacunkowego - art. 156 ust. 1 u.g.n. Sąd nie dostrzega, w jaki sposób wydanie opinii w zakresie wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, a więc osobę zawodowo zajmującą się wyceną rzeczy, może mieć wpływ - jak to określił skarżący - na naruszenie "interesu skarbowego". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartych w skardze, taka opinia pozwala na oszacowanie potencjalnych kosztów przyszłej transakcji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 6 u.p.c.c. Przywołany w zaskarżonym postanowieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. reguluje, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Z kolei na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu podkreślił, iż z przytoczonych przepisów jasno wynika, że ustalenia wartości rynkowej nieruchomości można dokonać wyłącznie w przypadku dokonanej umowy sprzedaży i tylko w ramach postępowania podatkowego w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Badanie wartości rynkowej obejmuje wówczas szereg działań związanych z ustaleniem stanu fizycznego i prawnego nieruchomości, a następnie znalezienia nieruchomości podobnych z daty zbliżonej do daty powstania obowiązku podatkowego (daty umowy sprzedaży). Tymczasem, możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 306b § 2 O.p., składają się czynności materialno-techniczne.

W ramach takiego postępowania wyjaśniającego organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca.

Zatem za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 306b O.p., bo skoro zaświadczenie wydawane jest w oparciu o posiadane przez organ podatkowy dane, bez konieczności prowadzenia postępowania podatkowego i zbierania dowodów, to brak jest podstawy prawnej do badania wartości rynkowej w odniesieniu do przedmiotu planowanej umowy sprzedaży.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306a O.p. podkreślić należy, że prawo uzyskania zaświadczenia nie przysługuje każdemu w jakiejkolwiek sytuacji, lecz tylko tym wnioskodawcom, którzy spełniają określone przez prawo wymogi. Zaświadczenie wydaje się mianowicie, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (art. 306a § 1 pkt 1 O.p.), co bezspornie nie miało miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sporne natomiast jest wystąpienie przesłanki z art. 306a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym o wydanie zaświadczenia może ubiegać się osoba, która ma w tym interes prawny. Twierdzenie pełnomocnika, że uzyskanie zaświadczenia w przedmiocie ustalenia wartości nieruchomości wystawionej na sprzedaż mogłoby mieć wpływ na dysponowanie środkami publicznymi oraz koszty organów administracji publicznej a także, że uniemożliwi ono zawarcie nieważnej bądź dotkniętej wadą prawną umowy (bowiem istnieje domniemanie, że zbywca wystawiając nieruchomość na sprzedaż zawyżył jej wartość), nie wykazuje istnienia interesu prawnego.

W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, iż posiadanie interesu faktycznego nie jest równoznaczne z posiadaniem interesu prawnego. Interes prawny jest szczególnym rodzajem interesu faktycznego. W doktrynie przyjmuje się, iż interes prawny to taki interes faktyczny, który został wzięty przez prawo w ochronę polegającą na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcie zaistniałego zagrożenia. Pojęcie to określa relację pomiędzy oczekiwaniami jakiegoś podmiotu w stosunku do organów stosujących prawo a kompetencjami i możliwościami tych organów, jakimi dysponują wobec danego podmiotu (W. Jakimowicz "Publiczne prawa podmiotowe", Zakamycze 2000, s. 130).

Sąd nie zauważa, by w skardze bądź w opisanych we wniosku i zażaleniu okolicznościach sprawy zaistniała przesłanka interesu prawnego w wydaniu zaświadczenia o wartości rynkowej nieruchomości. Tak więc, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 306a O.p.

W ocenie Sądu, nie istnieje żaden przepis, zarówno w przepisach O.p., jak i u.p.c.c., który obligowałby organ podatkowy do wydania zaświadczenia w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, która będzie stanowić w przyszłości przedmiot sprzedaży.

W związku z powyższym Sąd na podstawie119 pkt 3 w zw. z art. 120 i art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.