Uzasadnienie
W dniu [...] października 2020 r. A. M. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Zarządu Związku Międzygminnego "[...]" z [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2015 r. w kwocie łącznej [...] zł.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] sierpnia 2015 r. podatnik powołując się na trudną sytuację finansową i życiową, zwrócił się do Zarządu o umorzenie zaległych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie uregulować powstałej zaległości jednorazowo, wskazując, iż jest na etapie poszukiwań pracy, czteroosobowa rodzina utrzymuje się z zasiłku stałego, otrzymywanego z Ośrodka Pomocy Społecznej w K., który wynosi [...] zł, z którego muszą opłacić rachunki.
Decyzją z [...] września 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia powstałej zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wskazała, że jest w jeszcze trudniejszej sytuacji, ponieważ spalił się jej dom.
Wyrokiem z [...] listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] lutego 2019 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu skargi tut. Sąd wyrokiem z [...] maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wyrok, Sąd zobowiązał organ do wnikliwej analizy sytuacji życiowej i materialnej skarżącego i jego rodziny, ze szczególnym uwzględnieniem dochodów i niezbędnych wydatków, biorąc pod uwagę konieczność utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie niezagrażającym egzystencji, sięgając do akt spraw pomocowych dotyczących zobowiązanego, a następnie rozważyć, czy w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki uzasadniające wnioskowane umorzenie zaległości.
Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji, pismem z [...] stycznia 2020 r., wezwał skarżącego do przedłożenia zaświadczeń o wysokości dochodów wszystkich osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, dokumentów potwierdzających wydatki na utrzymanie mieszkania, kopii ewentualnych decyzji, na podstawie których pobierane są dopłaty i świadczenia socjalne, kopii umów kredytowych oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący oświadczył, że jego dochód wynosi [...] zł; dochód żony wynosi [...] zł; opłaca: energię elektryczną - [...] zł, wodę - [...] zł, telefon - [...] zł, internet i telewizję - [...] zł, odpady - [...] zł, gaz - [...] zł oraz podatek do gminy. Do pisma dołączył kserokopię decyzji GOPS w K. z lipca 2019 r., przyznającą mu zasiłek stały w kwocie [...]zł miesięcznie; zaświadczenie z PUP w P. z sierpnia 2019 r., potwierdzające, że od lutego 2011 r. jest osobą bezrobotną; kserokopię faktury za styczeń 2020 r. za wodę i ścieki na kwotę [...]zł (brak potwierdzenia zapłaty); potwierdzenie zapłaty za energię elektryczną na kwotę [...]zł oraz paragon z grudnia 2019 r. za butlę gazową na kwotę [...]zł.
Na wezwanie organu ZUS Oddział w P. wyjaśnił, że skarżący nie figuruje jako osoba ubezpieczona z tytułu zatrudnienia, nie pobiera renty ani emerytury, nie pobiera zasiłków. Natomiast GOPS w K. poinformował, że skarżący pobiera z ich ośrodka zasiłek stały z tytułu niepełnosprawności w kwocie [...]zł, a jego żona rodzicielskie świadczenie uzupełniające, wypłacane z ZUS.
Dysponując powyższymi informacjami, organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2020 r. odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości. Powołując i omawiając art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r. poz. 2010 ze zm.; dalej: "u.c.p.g."), organ zwrócił uwagę, że skarżący od początku istnienia obowiązku dokonywania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. od 2013 r. zalegała z tymi opłatami. Wielokrotnie wnosił o udzielenie ulgi w spłacie zaległości z tego tytułu i dwukrotnie organ wnioskowanej ulgi udzielił - w 2014 r. rozłożył zaległości na raty, ale nie były one regulowane; w 2019 r. rozłożył zaległość na raty zaległość w łącznej kwocie [...]zł na 18 rat i 7 rat skarżący uregulował terminowo (łącznie [...] zł), ale zaprzestał ich płacenia i organ, na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, wygasił decyzję w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ uznał, że jeżeli ktoś przez lata systematycznie zaniedbuje spłatę zobowiązań, to nie może powołać się na trudną sytuacje finansową.
Natomiast odnosząc się do sytuacji finansowej i życiowej skarżącego, organ zgodził się, że jego dochód jest niski, jednakże już dochód małżonki jest znacznie wyższy i bez wątpienia ma ona obowiązek partycypacji w wydatkach związanych z opłatą śmieciową. Ponadto wysokość uzyskiwanych przez rodzinę skarżącego dochodów, w zestawieniu z zaległością, której umorzenia żąda, pozwala na stwierdzenie, że obciążenie tą należnością nie narusza godności o której mowa w art. 30 Konstytucji RP, której szanowanie i ochrona należy do obowiązków władzy publicznej.
Ponadto, w ocenie organu, istnieje możliwość spłacenia zaległości w ratach, ponieważ w 2019 r. po rozłożeniu zaległości na raty były one terminowo regulowane. Organ przyznał, że sytuacja materialna rodziny jest trudna, jednakże struktura obecnych wydatków jest standardowa dla przeciętnego gospodarstwa domowego, mają one charakter typowy i związane są z funkcjonowaniem przeciętnej rodziny. Skarżący jest właścicielem nieruchomości, a co za tym idzie wraz z żoną mają zapewnione warunki bytowe, np. nie ponoszą wydatku związanego w wynajmem. Posiada też stałe źródło dochodu w postaci świadczeń, dochody te stanowią zabezpieczenie jego podstawowych potrzeb i dają możliwość wywiązania się z zobowiązań z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Odnosząc się do kwestii spłonięcia dachu domu skarżącego, organ dostrzegł sytuację nadzwyczajną oraz utratę majątku, której skarżący nie mógł przewidzieć, ale stwierdził, że nie przedstawił on żadnej dokumentacji w tym zakresie. Patrząc z perspektywy czasu, możliwości finansowych, spłaty wcześniej udzielonych rat, bieżących wpłat, czy też regulowania innych zobowiązań, organ w oparciu o uznanie administracyjne odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, nie dopatrując się przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "ważnego interesu publicznego".
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił mu, że nie uwzględnia jego bardzo trudnej sytuacji finansowej, która powoduje, że nie jest w stanie uregulować zaległości i wnosi o jej umorzenie.
SKO decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdzając przeprowadzenie w sprawie niezbędnego postępowania zastosowanie się do wskazań Sądu. Kolegium podkreśliło, że organ nie przekroczył granic uznania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o poprawnie gromadzony materiał dowodowy, wnioski i konkluzje zaś w niej zawarte są z tym materiałem niesprzeczne. Organ również podkreślił, że w postępowaniu o przyznanie uznaniowej ulgi podatkowej aktywna rola przypada podatnikowi, który powinien przedstawić organowi wszelkie dane niezbędne do oceny, czy jego sytuacja majątkowa i osobista uzasadnia zastosowanie wobec niego ulgi. Kolegium przy tym wskazało, występowanie obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej podatnika nie obliguje do przyznania uznaniowej ulgi.
Zaległość dotyczy dość odległego okresu czasu, a w odniesieniu do części zobowiązań objętych wnioskiem organ już dwukrotnie rozkładał je na raty i zaległość została częściowo uregulowana. Miesięczna opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie [...]zł nie stanowi nadmiernego obciążenia gospodarstw domowych. Dopuszczenie do sytuacji, w której zaległość dotyczy ponad 20 miesięcy prowadzić może do trudności w jednorazowym uregulowaniu zaległości. Możliwe zatem jest ubieganie się o jej rozłożenie na raty, z tym że organ podatkowy jest związany żądaniem wniosku. Sytuacja majątkowa strony nie odbiega od sytuacji wielu innych podatników, a przyznanie mu kolejnej ulgi nie leży w interesie publicznym, którego istotnymi elementami są zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o umorzenie zaległości. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucił naruszenie:
- 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. przez niedokonanie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie inicjatywy dowodowej z urzędu w celu ustalenia okoliczności spłonięcia dachu domu w 2015 r. i powstałej z tego tytułu szkody w jego majątku, podczas gdy organ przed przystąpieniem do ponownego rozpoznania sprawy miał już wiedzę na temat tego faktu z postępowania sądowoadministracyjnego, a nadto na podstawie dotychczasowego przebiegu postępowania należało uznać skarżącego za osobę wymagającą wsparcia w czynnościach podejmowanych przed organem, co doprowadziło do nieustalenia przez organ wpływu wskazanego zdarzenia na sytuację materialną skarżącego i możliwości regulowania przez niego zobowiązań, w tym publicznoprawnych;
- 2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. przez brak dopuszczenia i przeprowadzenia, a także niepodanie przyczyn nieuwzględnienia przez Kolegium dowodu z dokumentów złożonych przez zobowiązanego na etapie postępowania przed organem odwoławczym w postaci: Potwierdzenia przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym z [...] listopada 2015 r. oraz Postanowienia Komendy Powiatowej Policji w P. o umorzeniu dochodzenia z [...] grudnia 2015 r., wskutek czego doszło do pominięcia dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji wydania przez organ decyzji w oparciu o niekompletne ustalenia faktyczne;
- 3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez niedostateczne ustalenia i niewypełnienie przez organ dyrektywy wyroku WSA z [...] maja 2019 r. sygn. akt: I SA/Po [...], którą organ winien był zrealizować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a mianowicie przez "poddanie wnikliwej analizie sytuacji życiowej i materialnej skarżącego i jego rodziny, ze szczególnym uwzględnieniem dochodów i niezbędnych wydatków; biorąc pod uwagę konieczność utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie niezagrażającym egzystencji sięgając do akt spraw pomocowych dotyczących zobowiązanego, a następnie rozważyć czy w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowych należności", podczas gdy wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu miały dla organu charakter wiążący, co doprowadziło do zebrania niewystarczającego materiału dowodowego dla oceny, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika;
- 4. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że nie zachodzą w sprawie przesłanki do udzielenia skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami w sytuacji, gdy organ nie ustalił wszystkich istotnych faktów dla rozstrzygnięcia i nie przeprowadził postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym.
Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W motywach skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organy obu instancji, nie ustaliły i nie uwzględniły przy wydaniu swoich decyzji faktu spłonięcia dachu domu skarżącego w 2015 r. i rozmiaru szkody poniesionej przez niego z tego tytułu oraz wpływu tego zdarzenia na sytuację materialną skarżącego oraz na możliwości regulowania przez niego zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych. Organ zaniechał dokonania powyższych ustaleń pomimo, że miał wiedzę o ww. zdarzeniu z akt postępowania sądowoadministracyjnego. Zobowiązany w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...] przedstawił dokumenty - potwierdzenia przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym z dnia [...] listopada 2015 r. oraz postanowienia Komendy Powiatowej Policji w P. o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2015 r. Jak wynika z treści drugiego ze wskazanych dokumentów rozmiar szkód poniesionych przez skarżącego oszacowano wówczas na kwotę ok. [...] zł. Biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną i ograniczone możliwości zarobkowe skarżącego i jego rodziny, opisane zdarzenie mogło wywrzeć istotny wpływ na zachwianie zdolności skarżącego do regulowania zobowiązań, nawet w perspektywie kilku kolejnych lat.
Ponadto organ naruszył art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g., mając bowiem wiedzę o fakcie spłonięcia dachu, z akt postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy to skarżący przedstawił stosowną dokumentację, powinien podjąć większą inicjatywę dowodową przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Tymczasem w wezwaniu z dnia [...] stycznia 2020 r. organ wezwał zobowiązanego do przedłożenia dokumentów na potwierdzenie wysokości dochodów, dopłat i świadczeń socjalnych, wydatków na utrzymanie mieszkania, kopii umów kredytowych wraz z potwierdzeniami uiszczania rat, a w pozostałym zakresie wezwania posłużył się terminem "innych dokumentów mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy". Organ powinien był dokonać większej konkretyzacji zobowiązania w stosunku do skarżącego. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że na podstawie dotychczasowego przebiegu postępowania skarżący jawi się jako osoba nieporadna, niemająca doświadczenia w sprawach urzędowych.
W dotychczasowych odwołaniach, bądź skargach do sądu, próżno było szukać zarzutów merytorycznych skarżącego przeciwko decyzjom. Każde z pism przybierało podobną konstrukcję, a mianowicie polegało na powołaniu się przez zobowiązanego na jego trudną sytuację materialną, wyliczeniu źródeł dochodów oraz ponoszonych wydatków i wreszcie sformułowaniu prośby o umorzenie zaległości. Tym samym należało uznać skarżącego za osobę wymagającą wsparcia ze strony organu w podejmowanych czynnościach.
Mając na uwadze, że skarżący przedłożył dokumenty dotyczące pożaru na etapie postępowania odwoławczego (dokumenty wpłynęły do organu odwoławczego [...] sierpnia 2020 r., a [...] sierpnia 2020 r. SKO wydało decyzję), pełnomocnik stwierdził, że organ wydał zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy nie ustalił w stopniu wystarczającym stanu faktycznego sprawy na skutek braku zupełności postępowania dowodowego.
W świetle powyższego organy nie zrealizowały w pełni dyrektywy Sądu. Poza dokumentami złożonymi przez zobowiązanego, organy dotarły do akt spraw pomocowych przez zwrócenie się z wnioskami do GOPS w K. oraz Oddziału ZUS w P. o udostępnienie danych dotyczących zobowiązanego. Analizie sytuacji życiowej i materialnej zobowiązanego i jego rodziny, której dokonały organy, nie można jednak przypisać przymiotu wnikliwości. Organy nie poczyniły bowiem jakichkolwiek ustaleń w zakresie okoliczności spłonięcia dachu domu skarżącego w 2015 r. i poniesionych przez niego strat materialnych, co w sposób znaczący mogło wpłynąć na ocenę w przedmiocie zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdarzenie to miało bowiem charakter nadzwyczajny, niezależny od osoby samego skarżącego. Wobec zgromadzenia przez organy niewyczerpującego materiału dowodowego, powyższe okoliczności faktyczne nie zostały jednak wzięte przez organy pod uwagę.
W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 26 kwietnia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).
Na wstępie podkreślenia wymaga, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem tut. Sądu z [...] maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...], wydanym wskutek orzeczenia jakie wydał 7 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK [...]. Zgodnie ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej.
Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).
Należy też przypomnieć, że kwestię umarzania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak również kwestię innych ulg z tego tytułu, regulują odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 67a § 1. W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczącym przedsiębiorców), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z przytoczonej regulacji udzielenie ulgi, a więc także umorzenie zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pozostawione jest uznaniu właściwego w tej sprawie organu, który może uwzględnić wniosek w tym zakresie, w sytuacji spełnienia dwóch przesłanek, tj. gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym.
Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność jest niedopuszczalna. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.
Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza uznanie administracyjne kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.
Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, gminy, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).
W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych.
Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków.
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.
Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11).
Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych - co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji.
Uwzględniając powyższą wykładnię art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i wynikające z treści art. 153 P.p.s.a. związanie, przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji, wyrokiem z 29 maja 2019 r., Sąd stwierdza, że organy nie zastosowały się ani do oceny prawnej, ani wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku, uchybiając tym samym przede wszystkim art. 153 P.p.s.a. Należy podkreślić, że w wyroku tym Sąd stwierdził nieprawidłowości w zakresie procedury administracyjnej, ale także wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego. W związku z tym szczegółowo wskazał jakie błędy popełniły organy ustalając stan faktyczny, jakie niezbędne ustalenia pominęły, jakich ustaleń powinny dokonać. Zobowiązał jednocześnie organy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, dokonując przy tym rzetelnej analizy sytuacji życiowej, materialnej skarżącego i jego rodziny, ze szczególnym uwzględnieniem dochodów i niezbędnych wydatków, biorąc pod uwagę konieczność utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie niezagrażającym egzystencji, a następnie rozważenia, czy w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże organy powyższych zaleceń nie wykonały, powielając większość popełnionych we wcześniejszych decyzjach błędów.
Ustalając w ponownie prowadzonym postępowaniu stan faktyczny organ pierwszej instancji wezwał co prawda skarżącego do dostarczenia dokumentów pozwalających na ocenę sytuacji materialnej jego oraz wszystkich członków rodziny, a także zwrócił się do GOPS oraz ZUS o udzielenie informacji o świadczeniach pobieranych przez stronę. Jednocześnie pozostawiając poza ustaleniami i oceną kwestię spłonięcia dachu domu skarżącego, zaznaczając jedynie, że w tym zakresie strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji. Zauważyć jednak należy, że nie cały ciężar dowodowy w sprawie o umorzenia został przeniesiony na wnioskodawcę. Spoczywa on nadal także na organie, który winien mieć na uwadze, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wedle zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w kontrolowanej sprawie, z której wynika, że wnioskodawca jest osoba nieparadną, nie mającą doświadczenia w sprawach urzędowych, która może mieć trudności w rozpoznaniu istoty sprawy, a tym samym zakresu wymagającego dowodzenia.
Ponadto, jak sam organ wskazał, miały wiedze o ww. zdarzeniu z akt postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z 29 maja 2019 r., jednak nie podjął inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera też istotne braki uzasadnienia prawnego, ponieważ nie wynika z jej treści, jaki de facto organ ustalił stan faktyczny. Uzasadnienie decyzji poza wyszczególnieniem informacji uzyskanych od skarżącego, które zostały potwierdzone przez GOPS i ZUS, nie zawiera w zasadzie kompletnej i przekonywującej ich oceny. Argumentacja organu jest bardzo ogólna i nie zawiera analizy sytuacji finansowej, a przede wszystkim relacji pomiędzy ustalonymi dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji zobowiązanego i jego rodziny. Tylko taka analiza mogłaby skutkować jednoznacznym ustaleniem jaki jest dochód skarżącego i czy umożliwia on zapłatę zaległości. Zdaniem Sądu, organ w ogóle nie rozważał, nie analizował i co za tym idzie nie ustalił, i nie ocenił, jakie są "niezbędne potrzeby życiowe" skarżącego i jego rodziny oraz czy rzeczywiście ma on realne "możliwości zaspokojenia" tych potrzeb, czy też nie.
Odmowy udzielenia skarżącemu ulgi nie można natomiast rozważać wyłącznie w kontekście wysokości udzielonych już ulg podatkowych. Trudno również uznać, że organ dokonał pełnej i rzetelnej oceny sytuacji skarżącego z punktu widzenia przesłanek art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń organu wynika, że skarżący jest osobą bezrobotną, z orzeczona trwałą niepełnosprawnością w stopniu umiarkowanym. Ustalone źródła dochodów skarżącego wskazują jedynie środki z pomocy społecznej, tj. zasiłek stały ([...] zł miesięcznie). Dochód żony to kwota [...]zł.
Natomiast wydatki rodziny wynoszą ok. [...] zł. Mając zatem na uwadze sytuację ekonomiczna podatnika i jego rodziny, popartą zgromadzonymi dokumentami, skarżący niewątpliwie wykazał, że spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika". Tymczasem organ pierwszej instancji, dostrzegając niski dochód strony, stwierdził, że dochód jego małżonki jest znacznie wyższy i ma ona obowiązek partycypować w wydatkach związanych z opłatą "śmieciową". W tych konstatacjach organ pominął okoliczność, że dochód ten to [...] zł, z dochodem skarżącego, to [...] zł i z kwoty tej utrzymuje się – najprawdopodobniej – czteroosobowa rodzina. Okoliczności analizowanej sprawy stanowią także bardzo dobry przykład tego, że kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinna być przez organy oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06).
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06). Natomiast w niniejszej sprawie doszło do paradoksalnej sytuacji, w której skarżącemu z tytułu jego niepełnosprawności, wypłacane są środki z pomocy społecznej, by następnie z tych wypłaconych środków domagać się od niego zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że zobowiązanie skarżącego do zapłaty zaległości może spowodować w konsekwencji obciążenie społeczeństwa dodatkowym kosztem. Kwota zaległości podlega bowiem oprocentowaniu i z czasem może być przedmiotem przymusowego wyegzekwowania. Niewątpliwie nie leży w interesie publicznym zwiększenie pomocy finansowej oraz zwiększenie zaangażowania służb społecznych dla niezbędnej ochrony bytu skarżącego, który utrzymuje się z pomocy społecznej i nie ma perspektyw na poprawę swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej.
Wadliwości decyzji organu pierwszej instancji nie usunęło też SKO, albowiem organ ten nie przeanalizował prawidłowo przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W ocenie Sąd istnieje wątpliwość, czy ocena ta jest drugą oceną, jak wymaga tego art. 127 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kolegium podzieliło w istocie argumentację organu pierwszej instancji, odstępując jednocześnie od własnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie przeprowadziło zatem wystarczającej analizy ustaleń i nie dokonało oceny stanu faktycznego w relacji do możliwości stwierdzenia ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, bowiem powołało się tylko na ustalenia organu pierwszej instancji, zawarte w jego decyzji.
Nie można również zgodzić się z argumentem organu o zaniechaniu przedstawienia dowodów na okoliczność sytuacji materialnej i osobistej skarżącego, co stoi w jawnej sprzeczności z aktami administracyjnymi. W dniu [...] sierpnia 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęły dokumentów na potwierdzenie spłonięcia dachu, z których organ nie przeprowadził z dowodu, pomijając je całkowicie w swoich rozważaniach. W uzasadnieniu decyzji nie podał też żadnych powodów, dla których nie wziął pod uwagę tychże dokumentów przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy.
Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że w wyniku konfrontacji uzasadnień zaskarżonych decyzji z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w szczególności informacji o stanie majątkowym skarżącego nie sposób uznać poczynionych ustaleń organów za pełne i rzetelne. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy uchyliły się od wyczerpującej analizy i oceny całego materiału dowodowego, mimo ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku, wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawcy, istniejąca w dacie orzekania o uldze, przy uwzględnieniu okoliczności z lat wcześniejszych, mających wpływ na aktualną sytuację finansową wnioskodawcy (np. pożar). Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", albowiem oparły się na niekompletnym materiale dowodowym.
W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem nie tylko art. 153 P.p.s.a., ale również nadal z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji stwierdzenie przez organy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest co najmniej przedwczesne.
Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organy obu instancji obowiązane będą poczynić ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej niezbędnym zakresie, a formułując kierowane do niego wezwania powinny czynić to, mając na względzie nieporadność skarżącego przy załatwianiu spraw urzędowych. Następnie powinny uwzględnić całokształt tak ustalonego stanu faktycznego, oceniając zebrany kompletnie materiał dowodowy oraz zająć pełne stanowisko, co do wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Konieczne również będzie dokonanie gruntownej analizy indywidualnej sytuacji skarżącego i jego żony, w szczególności rozwianie wątpliwości w zakresie osiąganych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków i ich stanu zdrowia, a następnie dokonanie wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia popartego wyczerpującym uzasadnieniem, opierającym się na danych wynikających jednoznacznie z akt sprawy.
Organy będą zobowiązane ustalić na podstawie analizy wysokości dochodów i wydatków ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego, czy i w jakiej części skarżący może uregulować zaległość podatkową. Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego organy powinny także mieć na uwadze to, czy odmowa udzielenia ulgi ma sens w kontekście przewidywanej skuteczności ewentualnego przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej, czy konieczności zwiększenia środków z pomocy społecznej.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.