Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 705/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2020 r. wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, zwanej dalej u.p.t.u.), przedłużające A. Sp. z o.o. do 30 maja 2020 r. termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

Organ przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca [...] stycznia 2018 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. określony zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przypadał na dzień 19 lutego 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] [...] lutego 2018 r. wszczął wobec A. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prokurent skarżącej upoważnił do reprezentowania spółki podczas przeprowadzania kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. A. S., która podała adres do doręczeń w kraju.

W trakcie kontroli podatkowej, przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki za grudzień 2017 r., organ postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużył termin przekazania zwrotu kwoty [...]zł do 31 marca 2018 r. Postanowienie to zostało odebrane przez A. S. [...] lutego 2018 r.

Protokół kontroli podatkowej doręczono stronie [...] kwietnia 2019 r., a następnie wobec stwierdzonych nieprawidłowości wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] września 2019 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 roku w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja, zgodnie z wnioskiem skarżącej, została jej doręczona drogą elektroniczną i została odebrana 5 października 2019 r.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została uznana za doręczoną 12 marca 2020 r.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 30 maja 2020 r.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując, że organ I instancji [...] lipca 2019 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 do 30 września 2019 r. Decyzja wydana [...] września 2019 r. została odebrana dopiero 5 października 2019 r., a od 30 września 2019 r. nie ma w obiegu postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu. Zaskarżone postanowienie ma zatem niewłaściwą podstawę prawną i nie powinno być wydane. Wśród licznych zarzutów skarżąca podniosła w szczególności nieprawidłowość doręczeń uprzednich postanowień przedłużających terminy zwrotu oraz brak zwrotu żądanej kwoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., wskazanym we wstępie, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu przytoczył art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaznaczył, że wątpliwości, które powziął Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], okazały się uzasadnione, ponieważ postępowanie podatkowe zakończyło się [...] września 2019 roku decyzją, którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika nie została doręczona jej adresatowi, obowiązywało domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał dane w deklaracji. Wówczas celem dokonywania czynności sprawdzających organ I instancji obowiązany był do przedłużania terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika. W niniejszej sytuacji czynności przeprowadzone przez organ nie wykazały zasadności zwrotu. W obrocie prawnym funkcjonowała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2017 r. Dopóki zatem nie została ona wzruszona, a co za tym idzie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty stan prawny w tym obszarze wiąże zarówno stronę postępowania, jak i organy podatkowe.

Wraz z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z [...] lutego 2020 roku, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji znajduje się w sytuacji, w której ponownie podejmuje czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu. Nadto decyzja organu odwoławczego z [...] marca 2020 roku nie była jeszcze prawomocna. Wówczas strona miała prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] niezwłocznie po uzyskaniu informacji o decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie z [...] marca 2020 roku o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu za grudzień 2017 r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ II instancji nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zaznaczył jedynie, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego z uwagi na jego niekompletność.

Wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT jakie istniały, zostały potwierdzone w wydanej przez organ I instancji decyzji, czego organ odwoławczy nie podważył. Doręczenie stronie decyzji z [...] września 2019 r. nastąpiło drogą elektroniczną, co oznacza, że od momentu przesłania przez organ na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152 a § 1 Ordynacji podatkowej, pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata. Nie jest to moment sporządzenia postanowienia (decyzji), lecz pewny dla obu stron moment, w którym organ zrealizował swój obowiązek. Zaskarżone postanowienie zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Organ nie uznał także pozostałych zarzutów skarżącego, w tym odnoszących się do przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, czy pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o:

1. 1. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;
2. 2. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także zobowiązanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy strony skarżącej;
3. 3. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi;
4. 4. rozstrzygnięcie przez sąd, czy organ I instancji może wydawać postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT o termin dłuższy niż 2 miesiące i jednocześnie termin ten wykracza znacząco poza zakres trwania czynności weryfikacyjnej zasadności zwrotu podatku VAT prowadzonej w jednej z przyjętych przez O.p procedur. Wskazanie, czy postanowienie takie jest nieważne z mocy prawa czy dopiero z chwilą uznania tego faktu w ramach procedury odwoławczej;
5. 5. w przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu z tak długiej listy, skarżąca prosi o rozstrzygnięcie przez sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego;
6. 6. zobowiązanie organu II instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez stronę w skardze;
7. 7. zobowiązanie organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych, rejestrów upoważnień dla M. T. i J. M. w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną;
8. 8. pouczenie organu II instancji w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, że brak jest możliwości wydania kolejnego postanowienia prolongującego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie i w danym okresie rozliczeniowym przez NUS w celu uniknięcia świadomego działania organów skarbowych w zakresie mnożenia kolejnych postępowań i procedur odwoławczych;
9. 9. rozpatrzenie skargi uwzględnieniem treści art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a;
10. 10. rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się gwarancją zapisu art.

1. 3. § 1 p.p.s.a;
2. 11. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm przepisanych.

Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu;
2. 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 O.p. oraz art. 219 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 §1 O.p., w zw. z art.
4. 77. pkt. 3 i pkt. 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie przez DIAS poprawności wydaniem postanowień z dnia [...].12.2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony, a tym samy do wyekspirowania terminu jego zwrotu.
5. 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. t.j. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem spółki (za okres grudzień 2017, gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki powiązanej G. sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. DIAS zignorował dowody korzystne dla skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego.
6. 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust 7 u.p.t.u.;
7. 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 O.p w zawiązku z art. 153 O.p. poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że próbę doręczenia postanowienia osobie nie będącej pracownikiem spółki (osobie postronnej) jest tym samym co doręczenie ustawowym przedstawicielowi prawnemu spółki. Pracownicy NUS znali osoby faktycznie umocowane za pomocą umów i doskonale byli w pełni świadomi zakresu tego umocowania (odbiór korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego szczególnego). Postanowienie z [...]08.2018 r. [...].10.2018 r. i [...]12.2018 r.;
8. 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 O.p. § 2 pkt 2 O.p poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółce. DIAS zaakceptował fakt, że NUS nie wykazał poza wszelką wątpliwość, że osoba odmawiająca odbiór korespondencji kierowanej do skarżącej posiadała imienne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej;
9. 8) art. 233 § 1 pkt l w zw. z art. 153 O.p poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania przez pracownika innej firmy jest zgodne z normą prawną w zakresie doręczeń. Odmowa przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki;
10. 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 172,177 § 1 oraz art. 180 O.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i 177 § 1 O.p. przyjął, że czynność postępowania z dnia [...] grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową.;
11. 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:
12. a. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za grudnia 2017 r. poprzez wydanie postanowienia przez organ do tego nieupoważniony - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], postanowienie z dnia [...].12.2018 i [...].02.2019 r.
13. b. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r.
14. c. doręczenia postanowienie nr [...] [...] z dnia [...].12.2018 po terminie zwrotu, przypadający na 24 grudnia 2018 przez Pocztę [...];
15. d. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...].10.2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 31.10.2018 r.;
16. e. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...].08.2018 r., [...].10.2018 r., [...].12.2018 r.,[...].02.2018 r., [...].03.2019 r. zostało doręczone z pominięciem pełnomocnika szczególnego;
17. f. nieuznaniu faktu, że od dnia [...].08.2018 r. nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu,
18. g. nieuznaniu faktu, że od dnia [...].09.2019 r. do dnia [...].03.2020 r. brak doręczenia i wprowadzenia do obiegu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku,
19. h. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;
20. i. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym;
21. j. orzeczenie przez organ I instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać;
22. 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 274b §1 O.p. i art. 139 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. roku, w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r.
23. 12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p poprzez błędną;
24. 13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r.;
25. 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 O.p poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT;
26. 15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 O.p. i z art. 121 § 1 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie
27. 16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
28. 17) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa;
29. 18) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego;
30. 19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art.194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu;
31. 20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p.;
32. 21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 §4 O.p poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
33. 22) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;
34. 23) art. 143 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę nieupoważnioną,
35. 24) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki;
36. 25) art. 10 ust.
37. 1. i art. 11ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowił art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 01 lipca 2018 r., zmienionym przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 15 grudnia 2017 r. (Dz.U.2018.62)], następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W orzecznictwie wskazuje się w powyższym zakresie, że aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. Stanowisko to prezentowane jest w orzecznictwie po wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w który Sąd uznał, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie tego terminu jest bezskuteczne. Utrwalone jest zatem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, w sytuacji bowiem gdy termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Podkreśla się, że ustanowione we wskazanych przepisach terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 08 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1533/19).

W niniejszej sprawie organ pominął fakt, że NSA w wyroku z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1982/19 stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2018 r., w którym przedłużono termin zwrotu spółce podatku VAT za grudzień 2017 r. do 31 października 2018 r. nie zostało skutecznie doręczone. NSA stwierdził, że brak prawidłowego doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. powoduje w konsekwencji to, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pomimo że postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. nie zostało zaskarżone przez stronę, zatem funkcjonuje w obrocie prawnym, to jednak w ocenie Sądu powołany wyrok NSA oraz prawomocny wyrok WSA z [...] lutego 2020 r. sygn. akt I SAB/Po [...] wiąże organ oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, która dotyczy kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten sam miesiąc.

Sąd co do zasady podziela pogląd organu, że kontroli podlega wyłącznie zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, Sąd tym samym nie bada zgodności z prawem wcześniejszych niezaskarżonych postanowień. Jednak w sytuacji gdy w prawomocnym wyroku Sąd orzekł, że wskazane postanowienie wobec nieskutecznego doręczenia nie weszło do obrotu prawnego, to zgodnie z zasadą związania prawomocnością orzeczenia, organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia Sądu oraz skutki prawne z tego orzeczenia wynikające. Zatem organ był obowiązany uwzględnić ww. orzeczenie zanim podjął decyzję o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ten sam miesiąc.

Pomijając powyższe uwagi dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w okresie przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2019 r., należy stwierdzić, że nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu dotyczące terminu doręczania pism drogą elektroniczną. Organ przyjął, że od momentu przesłania przez organ na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, następuje skuteczne doręczenie pisma, ponieważ od tego momentu pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata. Pogląd ten jest całkowicie sprzeczny z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., w której NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

Uzasadniając uchwałę Sąd wskazał m.in., że dopiero skuteczne doręczenie gwarantuje możliwość zaskarżenia takiego postanowienia. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w przypadku postanowień jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 O.p.), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 O.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 O.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 O.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu ustawodawca nie różnicuje momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Przyjęcie, że nie jest konieczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, skutkowałaby tym, że strona pozostawałyby w niepewności, co do przyczyny nie zwrócenia różnicy podatku. Mimo wywołania skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu poprzez samo wydanie postanowienia, strona do czasu jego doręczenia pozbawiona byłaby możliwości wniesienia zażalenia i poznania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu. Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku była okoliczność, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zakresie badanego okresu, organ I instancji znajduje się w sytuacji, w której ponownie podejmuje czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu. Organ przyjął, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu.

Należy podkreślić, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku wynikającego z deklaracji nie jest jedyną przesłanką do "zatrzymania" zadeklarowanej nadwyżki podatku, musi to się odbyć w ramach obowiązujących procedur przewidzianych prawem. Konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu.

Jak już wskazano powyżej – termin, o którym mowa, jest terminem prawa materialnego i po jego upływie nie jest możliwe dalsze przedłużanie terminu zwrotu, bez względu na to, czy postanowienie to zostało wydane niezwłocznie po wydaniu decyzji organu odwoławczego uchylającego decyzję wymiarową do ponownego rozpatrzenia, ponieważ przedłużyć można termin zwrotu określony w poprzednim postanowieniu, jeśli ten termin nie upłynął. Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że znów deklaracja jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź określenia innej kwoty do zwrotu. Przedmiotem oceny postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie jest zasadność zwrotu, a wyłącznie zgodność prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.