Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 749/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2023 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 marca 2023 r., nr [...], [...], określającą M. W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie imiennego upoważnienia z 15 kwietnia 2015 r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W protokole kontroli podatkowej z 27 kwietnia 2018 r. zawarto ustalenia dokonane w trakcie czynności kontrolnych.

Następnie decyzją z 16 października 2018 r., po wszczęciu postępowania, organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w złożonym 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. PIT-36, wykazał inne wartości, niż wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych. Ponadto stwierdzono, że podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 10 lipca 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien:

1. - zagwarantować stronie możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,
2. - przeprowadzić dowody i poddać je analizie w zakresie ewentualnych wydatków inwestycyjnych poczynionych na zbytej nieruchomości,
3. - ustalić, czy nieruchomość w części stanowiła nieruchomość mieszkalną,
4. - sprawdzić, czy podatnik miał prawo do ulgi meldunkowej,
5. - uzupełnić dokumentację o zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36 za 2013 r. złożone przez B. W.,
6. - odrębnie określić w sentencji decyzji zobowiązania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i ewentualnej sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzji skarżący pismem z 1 lipca 2019 r. złożył skargę do WSA w Poznaniu. Postanowieniem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 703/19 Sąd umorzył postępowanie z uwagi na cofniecie skargi przez skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 23 marca 2023 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu:

1. - pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,
2. - sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku od jej nabycia potwierdzonej aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z 1 października 2013 r. w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że łączna kwota przychodów 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynikająca z podsumowania kont zespołu "[...]" tj. [...] zł, nie znajduje odzwierciedlenia w kwocie przychodów wykazanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. tj. [...] zł. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych podatnik nie wyjaśnił przyczyn powstania różnicy w wysokości [...] zł.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej pozyskane zostały dowody w postaci kserokopii protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Miejskiej Policji [...]: M. W. w charakterze podejrzanego oraz T. M. (prezesa firmy B. M. sp. z o.o. prowadzącej księgowość [...] M. W.) w charakterze świadka. Materiał dowodowy włączony został do kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 marca 2018 r. Do rozliczenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ przyjął wartość przychodów wynikającą z przedłożonych przez stronę zestawień obrotów i sald za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Wyjaśniono, że w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył rachunku zysków i strat za 2013 r., a jedynie zestawienie obrotów i sald za ten okres. Organ zauważył, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. podatnik wykazał kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, podczas gdy łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wynikająca z podsumowania kont zespołu "[...]" i "[...]" wynosi [...] zł. Powstała różnica wynosząca [...] zł nie została przez podatnika wyjaśniona, w związku z czym organ I instancji przyjął wartości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przedłożonego ww. zestawienia obrotów i sald. Wyjaśniono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wzywał stronę o przedłożenie materiałów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

Odnośnie sprzedaż nieruchomości w 2013 r. ustalono, że 13 marca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] M. i B. W. nabyli nieruchomość położoną we wsi [...] w gminie [...] składającą się z działki nr [...] o powierzchni 0,3650 ha, zabudowaną dworkiem o powierzchni około 450 m2 i budynkiem stajni o powierzchni około 120 m2, objętą księgą wieczystą kw nr [...] od P. i D. J. za kwotę [...]zł. Z aktu notarialnego wynika, że M. i B. W. ponieśli koszty w kwocie ogółem [...] zł. Aktem notarialnym z 1 października 2013 r., repertorium A nr [...] M. i B. W. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości [...] ul. [...], na rzecz M. W. za kwotę [...]zł.

Organ zauważył, że z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2008 r. i sprzedana w 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie oraz, że została zakupiona i sprzedana z majątku wspólnego podatnicy byli zobowiązani do złożenia zeznań podatkowych i zapłaty podatku od sprzedaży ww. nieruchomości. Nieruchomość wykorzystywana była przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedłożonych zestawień obrotów i sald wynika, że ww. nieruchomość nie była środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie była przedmiotem amortyzacji. Analiza zapisów księgowych wskazuje, że przedmiotem amortyzacji były wyłącznie maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, a nie powyższa nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a stanowiła jedynie majątek prywatny P. W.. Za powyższym przemawia również fakt nie udokumentowania czynności sprzedaży ww. nieruchomości fakturą VAT i nie ujęcia przychodów z jej sprzedaży na koncie [...] "Przychody ze sprzedaży środków trwałych".

W świetle powyższego organ stwierdził, że przedmiotowe odpłatne zbycie nieruchomości nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy kwalifikować je do źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została 13 marca 2008 r., a sprzedaż całej nieruchomości o powierzchni 0,3650 ha została dokonana w dniu 1 października 2013 r., a więc przed upływem 5 lat. Tym samym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – według stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. - dalej: "u.p.d.o.f."), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości P. W. zobowiązani byli do zapłaty podatku w wysokości 19% uzyskanego dochodu, tj. różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów lub mogli skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tzw. "ulgi meldunkowej" (wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła w części budynek mieszkalny objęty tzw. ulgą meldunkową oraz w części budynek niemieszkalny. W oparciu o dokonane ustalenia organ uznał, że podatnik spełnił wymóg dotyczący meldunku w przedmiotowej nieruchomości, tym samym zrealizowane zostały ustawowe warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej.

Wyjaśniono następnie, że z przedłożonych przez podatnika 564 dokumentów na łączną kwotę wydatków w wysokości [...] zł, znajdują się wydatki nie podlegające odliczeniu - wysokość ta stanowi kwotę [...]zł. Są to wydatki, które nie mają, w ocenie organu, charakteru wydatków modernizacyjnych czy remontowych stanowiących nakłady podnoszące wartość zbytej nieruchomości (m.in. akcesoria montażowe, artykuły malarskie, naczynia kuchenne, pościele, rośliny, roboty drogowe, transport materiałów budowlanych itd.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odniósł się również do przedłożonych przez podatnika dokumentów (wydań zewnętrznych, faktur wystawionych na [...] B. W. oraz na K. L. ul. [...], zestawień sprzedaży i płatności) stwierdzając, że nie stanowią one dowodów na potwierdzenie poniesionych przez podatnika nakładów na przedmiotowej nieruchomości. Organ zauważył też, że dowodem w sprawie ponoszonych kosztów inwestycji nie mogą być wyceny i operaty wystawione przez biegłego powoływanego przez inwestujące banki ponieważ dowodem poniesionych kosztów mogą być faktury VAT (rachunki) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto organ wyjaśnił, że złożone przez podatnika przelewy czy wyjaśnienia kontrahentów nie stanowią dowodów na udokumentowanie poniesionych nakładów.

W odwołaniu z 6 kwietnia 2023 r. podatnik nie zgodził się z wysokością określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją z 25 sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co do zasady, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2019 r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 marca 2023 r., z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - w skrócie: "O.p."), tj.: wszczęcia w dniu 22 lutego 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto, pismem z 28 lutego 2019 r. Naczelnik, w trybie art. 70c O.p. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 22 lutego 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w dniu 22 lutego 2019 r. dochodzenia pod sygnaturą RKS [...], w zakresie popełnienia czynu zabronionego przez M. W., polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2013 r., co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie. Pismo z 28 lutego 2019 r. zostało doręczone stronie w dniu 11 marca 2019 r., zatem zgodnie z art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w załączniku do pisma z 23 maja 2022 r., przekazał informacje o podjętych w tym zakresie czynnościach:

1. - 22 lutego 2019 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia,
2. - 20 marca 2019 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutu,
3. - 12 kwietnia 2019 r. wezwania podejrzanego i zapoznano z zarzutem podejrzanego, -15 maja 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznano, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wobec braku przesłanek negatywnych z art. 17 kpk skutkowało wszczęciem dochodzenia, a następnie wskazano osobę podejrzaną do zapoznania z zarzutem.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] 22 lutego 2019 r. wydał wobec M. W. postanowienie pod sygnaturą nr RKS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) oraz o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, a więc na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego w dacie wydania przez organ powyższego postanowienia zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważono, że wskazana przez stronę okoliczność nieuregulowania faktury wystawionej na rzecz N. K. i dopiero oczekiwanie na odpowiednie dokumenty w sprawie, nie ma wpływu na rozliczenie za 2013 r. Ewentualne pozyskanie przez podatnika dokumentów, nie będzie miało żadnego znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do wskazanych przez odwołującego dodatkowych kosztów w postaci odsetek i prowizji bankowych spłaconych w 2013 r. kredytów stwierdzono, że w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty księgowe, ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 2013 r., w tym dotyczących uregulowanych odsetek i prowizji bankowych. Zgodnie z przedłożonym "zestawieniem obrotów i sald (konta bilansowe) za okres 01.01.2013 do 31.12.2013 na podstawie księgowań dokonanych i przygotowanych" odsetki bankowe i prowizje bankowe wyniosły [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podobnie, jak organ I instancji, nie podważył, że w 2013 r. doszło do spłaty zaciągniętych przez stronę kredytów. Zauważył się, że zarówno dokumenty potwierdzające ten fakt, jak i ewentualne powstanie dodatkowych rozliczeń z tym związanych, musiały zostać wystawione w momencie spłaty kredytów, a zatem w 2013 r. W interesie banku było bowiem rozliczenie kredytobiorcy z ewentualnych dodatkowych prowizji czy odsetek związanych ze spłatą udzielonego kredytu. Również w interesie podatnika było skompletowanie wszystkich dokumentów w celu zaksięgowania ich w dacie poniesienia wydatków (zapłata odsetek i prowizji bankowych).

Podkreślono, że już na etapie kontroli podatkowej M. W. utrudniał przeprowadzenie kontroli, a w konsekwencji wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Kontrolujący wielokrotnie bezskutecznie kontaktowali się telefonicznie z pełnomocnikiem strony, który każdorazowo wyjaśniał, że podatnik dostarczy dokumenty. Pełnomocnik strony początkowo wyznaczał coraz to nowe terminy na dostarczenie dokumentów, gdyż M. W. nie kontaktował się z nim i nie dostarczał dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w ustalonych okolicznościach sprawy, wskazywanie na istnienie dowodów mających znaczenie na etapie postępowania odwoławczego ma na celu jedynie przedłużanie postępowania. Strona podnosi, że oczekuje na ważne dokumenty, jednakże nie precyzuje jakie to dokumenty. Przedstawione informacje są lakoniczne, ogólnikowe i niczego nie wyjaśniają. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie podatnika o dokonaniu na rzecz M. W. darowizny w wysokości [...] zł, w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Wyjaśniono, że z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z 13 marca 2008 r., repertorium A nr [...] wynika, że przedmiotem zawartej umowy była nieruchomość położona w miejscowości [...], stanowiąca grunty orne i inne tereny zabudowane budynkiem stanowiącym C. W. w którym prowadzona jest wyłącznie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej zgodnie z kontraktami podpisanymi z N. F. Z..

Z treści umowy nie wynika aby przedmiotem sprzedaży było wyposażenie, sprzęt medyczny i kontrakty zawarte z NFZ. Natomiast jak wynika z akt sprawy nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie była środkiem trwałym w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem faktu, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie wchodziła w skład majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością przez M. W., lecz stanowiła majątek prywatny M. i B. W. przemawia również fakt nie udokumentowania czynności sprzedaży fakturą VAT i nie ujęcia przychodów ze sprzedaży na koncie [...] "przychody ze sprzedaży środków trwałych". Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. nie wykazał też przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...]. W związku z powyższym, przywołane wyjaśnienia strony nie zasługują na uwzględnienie.

Ponadto poddano analizie zgromadzone w postępowaniu podatkowym faktury i rachunki. Stwierdzono, że nie wszystkie one dokumentują poniesione nakłady zwiększające wartość przedmiotowej nieruchomości. Z faktur i rachunków opiewających na łączną kwotę brutto [...] zł, nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem [...] zł. Na stronach [...] decyzji organu I instancji wymienione zostały zakwestionowane wydatki (m.in. siatka ogrodzeniowa, narzędzia malarskie, rośliny ogrodowe, meble, naczynia i sprzęty kuchenne). W tabeli na stronach [...] - [...] sporządzony został wykaz wszystkich złożonych faktur i rachunków wraz z wydatkami podlegającymi i niepodlegających rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji wysokość nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł ustalona została, w oparciu o pozyskane faktury i rachunki, w prawidłowej wysokości.

Za bezzasadne uznano również gromadzenie ewentualnych faktur dotyczących firmy B. W.. W postępowaniu podatkowym podatnik przedłożył 4 faktury VAT wystawione na [...] B. W., które dokumentują zakup środków czystości oraz artykułów dekoracyjnych. Nie związane są one zatem z remontem czy inwestycją na nieruchomości w [...]. Jednocześnie, jak wynika z przekazanej do organu odwoławczego kserokopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 1 czerwca 2018 r. wobec B. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2013 r., podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wypowiedział się w zakresie wszystkich przedłożonych przez podatnika faktur, rachunków, dokumentów i właściwie je ocenił. Podniesiony w tym zakresie zarzut uznano na bezpodstawny.

W skardze z 19 września 2023 r. skarżący nie przedstawił żadnych zarzutów, a jedynie wniósł o cyt.: "zarządzenie cofnięcia sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na wiele niewyjaśnionych okoliczności i błędów.".

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w procedurze podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Organy nie naruszyły przepisów art. 120 oraz art. 121 O.p. dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zaskarżona decyzja została wydana po dokonaniu wnikliwej analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Stosownie do dyspozycji art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wnikliwie i wyczerpująco rozpoznano materiał dowodowy, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie może być natomiast okolicznością stanowiącą podstawę formułowania przedstawionych przez skarżącego zarzutów. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że organ I instancji, ponownie prowadząc postępowanie, wypełnił zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lipca 2019 r., uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe poddały wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Sąd podzielił dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uwzględniając zatem brzmienie art. 70 § 1 O.p., uprawnienie organów podatkowych do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co do zasady, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2019 r.

W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 marca 2023 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia w dniu 22 lutego 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto, pismem z 28 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając w trybie art. 70c O.p. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 22 lutego 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w dniu 22 lutego 2019 r. dochodzenia pod sygnaturą RKS [...], w zakresie popełnienia czynu zabronionego przez M. W., polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2013 r., co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie. Pismo z 28 lutego 2019 r. zostało doręczone stronie 11 marca 2019 r., zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. - przed upływem terminu przedawnienia ([...].).

Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wobec braku przesłanek negatywnych z art. 17 kpk skutkowało wszczęciem dochodzenia, a następnie wytypowano osobę podejrzaną do zapoznania z zarzutem ([...].). Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] 22 lutego 2019 r. wydał wobec M. W. postanowienie pod sygnaturą nr RKS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) oraz o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks ([...]), a więc na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Ponadto podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego. Ustalenia dokonane w ramach tego postępowania zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej, doręczonym M. W. 27 marca 2018 r., przy czym kontrolowany nie skorzystał prawa wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu.

Z przytoczonej powyżej sekwencji zdarzeń wynika, że wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Stronie przedstawione zostały zarzuty karne w dniu 12 kwietnia 2019 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Przeprowadzono jeszcze szereg innych wskazanych powyżej czynności procesowych. Następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień.

Podkreślić należy, że ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do uznania, że doszło do uszczuplenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę [...]zł, tj. stanowiącą wysoką wartość. Skutkowało to wydaniem postanowienia w dniu 22 lutego 2019 r. o wszczęciu śledztwa w tej sprawie. W dacie wydania przez organ powyższego postanowienia zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na tle okoliczności sprawy uznać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru pozorowanego i instrumentalnego. W sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 marca 2023 r., z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia w dniu 22 lutego 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Kluczowe znaczenie w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organ trafnie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób. W związku z powyższym, organ był uprawniony aby orzekać w sprawie, co do meritum.

Podkreślić należy, że w skardze skarżący nie przedstawił żadnych zarzutów co do prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jednocześnie wskazania wymaga, że stawiając zarzuty w odwołaniu skarżący nie zgodził się z określoną w zaskarżonej decyzji wysokością zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowego w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w 2013 r.

Sąd wyjaśnia, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni, mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8a, ust. 2 pkt 3, ust. 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c, ust. 5d, ust. 6c, ust. 6e, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty księgowe, zasadnie organy ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 2013 r., w tym dotyczących uregulowanych odsetek i prowizji bankowych. W okolicznościach niniejszej sprawy, za bezcelowe uznano gromadzenie dodatkowych dokumentów potwierdzających, że do spłaty zaciągniętych kredytów i pożyczek doszło w 2013 r. Organy podatkowe w żaden sposób nie podważały tego faktu, zaś podatnik dokonał stosownego rozliczenia już w 2013 r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego, już na etapie kontroli podatkowej skarżący utrudniał przeprowadzenie kontroli, a w konsekwencji wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Kontrolujący wielokrotnie bezskutecznie kontaktowali się telefonicznie z pełnomocnikiem strony, który każdorazowo wyjaśniał, że podatnik dostarczy dokumenty. Pełnomocnik strony początkowo wyznaczał coraz to nowe terminy na dostarczenie dokumentów, gdyż skarżący nie kontaktował się z nim i nie dostarczał dokumentów.

Dopiero z notatki służbowej kontrolujących sporządzonej w dniu 3 sierpnia 2015 r. wynika, że podatnik udostępnił dokumenty ([...].). Jednocześnie z notatki służbowej z 8 stycznia 2016 r. sporządzonej przez kontrolujących na okoliczność spotkania w siedzibie Prokuratury Rejonowej [...] z Prokuratorem prowadzącym postępowanie prokuratorskie przeciwko M. W. i B. W., wynika, że skarżący w dalszym ciągu nie przedłożył kompletu dokumentów związanych z prowadzonymi kontrolami podatkowymi ([...].).

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 11 marca 2016 r., kierowanego do Komendy Miejskiej [...] wynika, że zabezpieczono do kontroli podatkowej za 2013 r. kserokopie: 9 faktur VAT wystawionych przez P. L., [...], 13 faktur VAT wystawionych przez P. D., [...], ul. [...], 9 faktur VAT wystawionych przez P. M., [...], ul. [...] ([...].). Pełnomocnik przedkładał zwolnienia skarżącego bądź informował o leczeniu szpitalnym ([...].). W dniu 20 listopada 2017 r. kontrolujący dokonali przesłuchania kontrolowanego w siedzibie A. Ś. [...], gdzie przebywał M. W. ([...].). Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 27 kwietnia 2018 r. - data podpisania przez M. W. protokołu kontroli ([...].). Zauważyć w tym miejscu należy, że wszczęcie kontroli nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2015 r., zatem przez 3 lata kontrolujący usiłowali dotrzeć do dokumentacji źródłowej będącej w posiadaniu skarżącego.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika o przedłożenie dodatkowych materiałów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, które nie były znane kontroli podatkowej za 2013 r., a mogły stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy. Na wezwania te podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów ([...].).

Podzielić należy stanowisko organu, że w ustalonych okolicznościach sprawy, wskazywanie na istnienie dowodów mających znaczenie na etapie postępowania odwoławczego miało na celu jedynie przedłużanie postępowania. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że skarżący w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) za 2013 r. wykazał zaniżoną wartość przychodów oraz zawyżoną wartość kosztów, w stosunku do tych wartości wynikających z podsumowania kont księgowych. W konsekwencji, w zeznaniu podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, natomiast w oparciu o zapisy na kontach księgowych ustalono, że podatnik osiągnął dochód, który po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, wyniósł [...] zł. Podatnik nie wyjaśnił zaistniałych rozbieżności.

W ocenie Sądu prawidłowo została określona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku od jej nabycia.

Twierdzenie skarżącego o dokonaniu na rzecz M. W. darowizny w wysokości [...] zł, w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zapisy w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wskazują jednoznacznie, że M. W. dokonała zapłaty za nabytą w dniu 1 października 2013 r. nieruchomość w wysokości [...] zł ([...] zł z własnych środków oraz [...] zł ze środków pozyskanych z kredytu hipotecznego).

Zasadnie również organ w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do argumentacji odwołania, zauważył przede wszystkim, że z treści aktu notarialnego sprzedaży nie wynika, aby przedmiotem umowy była sprzedaż wyposażenia, stałej zabudowy, czy sprzętu medycznego. Również podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających taki fakt, a wskazana przez stronę wycena nie stanowi załącznika do notarialnej umowy sprzedaży. Sąd Rejonowy [...] VI Wydział K. W. w piśmie z 17 maja 2021 r. wyjaśnił bowiem, że akt notarialny sporządzony przed Notariuszem S. K. dnia 1 października 2013 r. Rep. A numer [...] dokumentujący umowę sprzedaży oraz oświadczenie ustanowieniu hipoteki, zawartą pomiędzy B. M. W. i M. W., a M. W., dotyczący sprzedaży nieruchomości położonej w [...], został przesłany przez Notariusza do K. W., celem dokonania wpisów zgodnie z żądaniem wskazanym we wniosku. Do przedmiotowego aktu notarialnego załączono wyłącznie dokumenty powołane w § 2 ppkt b i c akty notarialnego tj. wypis z kartoteki budynków sporządzony przez Starostę [...] dnia 30 września 2013 r., oświadczenie P. B. S. z siedzibą w [...] z 27 września 2013 r. Sąd poinformował też, w aktach k. w. numer [...], nie znajduje się wycena biegłego z listy biegłych banków ([...].).

Zauważyć należy, że z treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z 13 marca 2008 r., repertorium A nr [...] wynika, że przedmiotem zawartej umowy była nieruchomość położona w miejscowości [...], stanowiąca grunty orne i inne tereny zabudowane budynkiem stanowiącym C. W. w którym prowadzony jest wyłącznie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z kontraktami podpisanymi z N. F. Z.. Z treści umowy nie wynika aby przedmiotem sprzedaży było wyposażenie, sprzęt medyczny i kontrakty zawarte z NFZ.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego względu transakcję taką należy zaklasyfikować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji sprzedający będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu (bezpośrednich bądź pośrednich, również w postaci odpisów amortyzacyjnych). Natomiast jak wynika z akt sprawy (z zestawienia obrotów i sald za okres 01.01.2013 do 31.12.2013 r.) nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie była środkiem trwałym w prowadzonej przez M. W. działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem faktu, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie wchodziła w skład majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością przez M. W., lecz stanowiła majątek prywatny M. i B. W. przemawia również fakt nie udokumentowania czynności sprzedaży fakturą VAT i nie ujęcia przychodów ze sprzedaży na koncie [...] "przychody ze sprzedaży środków trwałych" ([...].). M. W. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 rok nie wykazał też przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...].

Prawidłowo organy obu instancji, przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów ujęły następujące pozycje:

1. - zapłaconą cenę zakupu nieruchomości [...] zł
2. - koszty związane z zakupem nieruchomości (opłata z tytułu umowy sprzedaży warunkowej, koszty notarialne, pobrany podatek, opłaty sądowe, koszty notarialne) [...] zł
3. - waloryzacje kosztów związanych z zakupem nieruchomości [...] zł
4. - nakłady na nieruchomość [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że ww. kwota wydatków związana z nakładami poniesionymi na nieruchomość ustalona została przez organ I instancji w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury i rachunki. Również Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie zgromadzone w postępowaniu podatkowym faktury i rachunki i stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że nie wszystkie one dokumentują poniesione nakłady zwiększające wartość przedmiotowej nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Z faktur i rachunków opiewających na łączną kwotę brutto [...] zł, nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem [...] zł. Na stronach [...] - [...] decyzji organu I instancji wymienione zostały zakwestionowane wydatki (m.in. siatka ogrodzeniowa, narzędzia malarskie, rośliny ogrodowe, meble, naczynia i sprzęty kuchenne).

Ponadto w tabeli na stronach [...] - [...] sporządzony został wykaz wszystkich złożonych faktur i rachunków wraz z wydatkami podlegającymi i niepodlegających rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. W ocenie Sądu przyjęta przez organy wysokość nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł ustalona została, w oparciu o pozyskane faktury i rachunki, w prawidłowej wysokości. Organy wypowiedziały się w zakresie przedłożonych przez podatnika "faktur, rachunków, dokumentów" i właściwie je oceniły. Zgromadzony materiał dowodowy w czasie trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dawał podstawy do uznania, że jest on wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej: baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji.