Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił A.L. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. i zaległość podatkową w wysokości [...]zł. oraz odsetki od zaległości liczone od dnia wydania decyzji w wysokości [...]zł.
Decyzja doręczona została podatnikowi w trybie zastępczym określonym w art. 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za dzień doręczenia przyjęto [...]2002 r. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania organ I jak i II-ej instancji załatwił odmownie.
W dniu [...]2002 r. pełnomocnik podatnika wniósł podanie o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2002 r. powołując art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2, art. 242, art. 243 § 3 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]2002 r. o odpowiednim numerze.
W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia określonego w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu zgodnie z art. 242 § 2 Ordynacji nie podlega rozpoznaniu.
Od powyższej decyzji odwołanie do organu II instancji wniósł pełnomocnik A.L. w którym zarzucił:
- 1. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej treścią art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uwzględnienie okoliczności przytoczonych w podaniu z dnia [...]2002 r. o wznowienie postępowania i pominięcie ich milczeniem w uzasadnieniu wydanej decyzji,
- 2. obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały podjęte żadne działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oparte SA jedynie na nieznanych stronie ustaleniach,
- 3. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji i wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej L.J. Nr [...] z dnia [...].2002 r.
Ponadto podkreśla, że rozumowanie zawarte w wydanej decyzji, iż podatnik jak i osoby mu najbliższe, także pracownicy firmy "A", która to firma należy do córki podatnika, nie odbierały przesyłek listowych, bowiem orientowały się co do treści pism znajdujących się w kopertach, a także celowo nie podejmowały kierowanych do niego przesyłek, dotknięte jest przede wszystkim błędem prawnym, gdyż podatnik znajdował się wówczas i znajduje nadal na zwolnieniu lekarskim po przebytej operacji, a ponadto nie upoważnił nikogo do odbioru korespondencji kierowanej na jego adres.
Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że podatnik już w czasie kontroli odmawiał uczestnictwa przedkładając zwolnienia lekarskie, a jak wynika z akt sprawy przebywał w spółce "B", której był wspólnikiem. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołującego, że stan zdrowia kontrolowanego wyłącza możliwość doręczenia decyzji w trybie zastępczym tj. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zastępczego trybu doręczenia przy całokształcie okoliczności przebiegu postępowania, w wyniku którego wydana została przez Inspektora L.J. decyzja wymiarowa Nr [...]z dnia [...].2002 r. określająca i ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r., jest w pełni uzasadnione.
Również zarzut podatnika, iż w sposób rażący naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W związku z konsekwentną odmową udziału w czynnościach kontrolnych oraz nieodbierania żadnej korespondencji podjęto czynności mające ustalić, czy podatnik miał możliwość odbierania kierowanej do niego korespondencji, czy nieodbieranie jej jest działaniem celowym i świadomym. Na tę okoliczność zebrano informacje w Urzędzie Pocztowym w R. i przesłuchano w charakterze świadków listonoszy zatrudnionych na poczcie w R. obsługujących m.in. rejon wsi S. (miejsce zamieszkania A. L.) oraz wsi..
Z akt sprawy wynika, że A.L. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań listonoszy powiadomiony został stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Zawiadomienie to doręczone zostało w trybie zastępczym określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, a przesłuchanie świadków odbyło się [...]2002 r. w Urzędzie Skarbowym w. A.L. pomimo prawidłowego powiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków z przysługującego mu prawa uczestnictwa w tych czynnościach nie skorzystał.
Powyższą decyzję zaskarżył A.L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej i domagał się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że poważnie choruje i z tego powodu nie mógł brać udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ponieważ od września 2001 r. znajduje się pod stałą opieką Oddziału Dziennego Diagnostyki Kardiologicznej. Ponadto od [...] do [...]2002 r. przebywał na Oddz. Kardiochirurgicznym Szpitala Miejskiego, a od [...]do [...]2002 r. w Szpitalu Rehabilitacyjno-Kardiologicznym. Podkreśla, że poważnie choruje po zabiegu na otwartym sercu oraz uważa, że doręczenie decyzji w okresie choroby nie jest prawnie skuteczne i dlatego wniosek o wznowienie postępowania powinien być załatwiony pozytywnie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2894/02 oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku uznał, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu kontrolnym, o czym świadczą znajdujące się w aktach dokumenty, tj. zarówno pisma podatnika, jak i kierowane do niego pisma Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreślił ponadto, iż A.L. w żadnym piśmie procesowym nie zaprzeczył, że [...]2001 r. odmówił przyjęcia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w dniach [...]2001 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim Z dokumentów wynika też, że przebywał w szpitalach w P. i K. od [...]do [...]2002 r. Z kolei [...]2002 r. wraz z pozostałymi wspólnikami spółki "B ustanowił pełnomocnika w sprawach objętych kontrolami skarbowymi przeprowadzonymi w tej spółce.
Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy podatkowe, mimo choroby i rekonwalescencji podatnika, przyjęły, iż musi on brać udział w toczącym się postępowaniu, oraz, że kontrolujący pominął jego udział w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu A.L. mógł ustanowić pełnomocnika, o czym został poinformowany w wezwaniu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]2001 r. i nie odbierał korespondencji od urzędników skarbowych (zdarzenie opisane notatce urzędowej z [...]2001 r.). W tym ostatnim przypadku działania urzędników były zgodne z prawem, ponieważ stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, a w razie niemożności doręczenia w opisany sposób, również w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podobnie Sąd ocenił sytuację opisaną w notatce służbowej z [...]2002 r., kiedy to urzędnicy skarbowi podjęli próbę doręczenia podatnikowi protokołu badania dokumentów.
Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazywały, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a ponadto uchybił terminowi do złożenia podania o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 144, art. 145 § 1, art. 149, art. 150, art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 242 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), dalej "p.p. s.a", poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstaw dotyczących jego wydania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia, dlaczego Sąd uznał, że skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku oraz poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał, że skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej postępowanie.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 maja 2006 r. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że "rzeczą Sądu pierwszej instancji była więc ocena, czy organy orzekające prawidłowo ustaliły, że skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem Sąd ten, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoncentrował się na wykazaniu, że skarżący nie udowodnił, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu.
Uszło uwadze Sądu, że wina strony lub jej brak, jako element konstrukcyjny przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podlegać może badaniu tylko w przypadku, gdy postępowanie zostało wznowione. Dopiero wtedy bowiem, co wskazano wyżej, ustalane jest czy przesłanka ta w konkretnej sprawie wystąpiła. Niedopuszczalna jest natomiast jakakolwiek wypowiedź w tym względzie na wcześniejszych etapach postępowania wznowieniowego, służących badaniu wniosku z punktu widzenia przesłanek o charakterze formalnym. Zajęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o nieudowodnieniu przez skarżącego braku zawinienia w nieuczestniczeniu w postępowaniu, równoznaczne z uznaniem, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - było więc całkowicie nieuprawnione.
Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do oceny, czy organy orzekające prawidłowo przyjęły, iż skarżący z uchybieniem terminu złożył wniosek o wznowienie postępowania, to odniesienie się do tej kwestii poprzez enigmatyczne stwierdzenie, że skarżący "ponadto uchybił terminowi", o którym mowa w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewystarczające. Rację ma więc skarżący podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w tym względzie, a wynikające stąd naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uchybienie terminu nie było przy tym w niniejszej sprawie kwestia dodatkowa, co sugeruje zwrot "ponadto". Była to natomiast ta okoliczność, do której powinien się odnieść Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.
Nieprzedstawienie powodów, dla których Sąd ten uznał, iż skarżący nie zachował terminu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedź co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych przez skarżącego w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Byłaby to bowiem wypowiedź przedwczesna. Niedopuszczalną, bo dotycząca wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia, byłaby natomiast wypowiedź co do zarzutu naruszenia w/w przepisu poprzez niewyjaśnienie powodów uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej to postępowanie.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni prawidłowość rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania, opartego na treści art. 242 § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym okoliczność, że przepis art. 242 § 1 tejże ustawy nakazuje liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, w którym strona (a nie inny podmiot) dowiedziała się o istnieniu decyzji a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu tj. wyroku z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2894/02.
Sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu.
Z akt sprawy wynika, że podaniem z dnia [...]2002 r. pełnomocnik A.L. domagał się wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...]2002 r. Jako podstawę przytoczył, że A.L. nie brał udziału w postępowaniu nie z własnej winy o czym traktuje art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem wystąpiła strona i wobec tego zgodnie z art. 242 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia podania o wznowienie postępowania organ w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy podanie o wznowienie postępowania strona wniosła w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2002 r. Termin ten biegnie od dnia w którym strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji i od tego momentu biegnie miesięczny termin do wniesienia podania. Skutkiem uchybienia miesięcznego terminu jest nie rozpatrzenie takiego terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., wskazał, "że ustawa nakazuje liczyć termin do złożenia podania o wznowienie postępowania od dnia w którym A.L. nie inny podmiot dowiedział się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę".
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II-ej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej winien rozważyć tą okoliczność kiedy faktycznie A.L. dowiedział się, że decyzja organu I instancji wydana w dniu [...]2002 r. istnieje.
Na tą okoliczność organ powinien przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, a w razie jakichkolwiek wątpliwości winien przeprowadzić dowód za zgodą strony z jej przesłuchania, co wynika z treści art. 199 Ordynacji podatkowej. Oceniając zeznanie organ może dać lub nie wiarę tym zeznaniom, jednakże przy ocenie tych zeznań organ musi uwzględnić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie i przedstawiony przez podatnika, a wyciągnięte wnioski nie mogą być sprzeczne z tym zebranym materiałem.
Zdaniem Sądu organ powinien zażądać od podatnika nadesłania wszelkich posiadanych dowodów, a wynika to z zasad ogólnych, mianowicie z zasady praworządności i z zasady zaufania do organów podatkowych art. 120 i 121 jak i zasady prawdy obiektywnej 122 i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania art. 123 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając ponownie organ winien kierować się przytoczonymi przez Sąd wskazówkami, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji tak jak i zaskarżonej będzie można przypisać naruszenie prawa.
Kończąc, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie przyszłej decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powyżej cytowanej ustawy.
/-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki