Uzasadnienie
W dniu 10 października 2023 r. F. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 31 sierpnia 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 20 października 2022 r. nr [...], dotyczącą określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec i lipiec 2021 oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy za lipiec 2021 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2021 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w związku ze złożonymi przez spółkę deklaracjami dla podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2021 r. organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 października 2021 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów za ww. okres.
W toku postępowania Naczelnik ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8 \%, co wynikało z przedłożonych faktur. Zgodnie z opisem na ww. fakturach przedmiotem sprzedaży był "przychód ze sprzedaży usług od pozostałych jednostek". Natomiast zgodnie wyjaśnieniami strony przedmiotem ww. usług była "transmisja programu telewizyjnego". W wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego organ stwierdził, że spółka zastosowała stawkę podatku VAT 8%, dla sprzedaży usługi odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video (rozpowszechnianej za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej /streaming IP/). Spółka prowadzi serwis internetowy [...], na którym udostępnia odpłatną transmisję on-line zapisu audio-video w systemie PPV. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Sam proces sprzedaży jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju usług. Użytkownicy serwisu, aby skorzystać z usługi musieli: dokonać rejestracji w serwisie [...], podać imię i nazwisko, adres e-mail, kraj, zaakceptować regulamin serwisu, wybrać metodę płatności, dokonać realizacji płatności i oczekiwać na komunikat o poprawnej realizacji płatności. Po opłaceniu dostępu użytkownik otrzymywał licencję widoczną w menu moje konto. Video z galą dostępny był w dniu wydarzenia na stronie [...] po zalogowaniu w menu w zakładce OGLĄDAJ, wówczas odbiorca korzystał ze streamingu, wykorzystując funkcjonalności serwisu [...] Udział człowieka w procesie udostępniania nagrań sprowadzał się do dbania o to, by wszystkie funkcjonalności serwisu działały poprawnie.
Natomiast sprzedaż dostępu do usługi nie była możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej. Ponadto użytkownik (odbiorca oferowanych treści cyfrowych) pobierał nadawany sygnał z transmisji za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na urządzenie końcowe, co następowało po uiszczeniu przez niego zapłaty za pobieraną treść cyfrową.
Po analizie "Umowy o świadczenie usług i udzielanie licencji" zawartej 10 listopada 2019 r. pomiędzy S. sp. z o.o. sp. k. a F. M. sp. z o.o. sp. k. oraz zawartych tam pojęć Naczelnik stwierdził, że dostawa produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do zaoferowania odbiorcy treści cyfrowej, w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danej usługi. Z tego też względu, jak i przede wszystkim z uwagi na to, że bez wykorzystania technologii informacyjnej wykonanie i udostępnienie produktu cyfrowego/treści cyfrowej byłoby niemożliwe, organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca zakwalifikował dostawę tych produktów do usług elektronicznych.
W celu dokonania ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych transakcji sprzedaży, organ pierwszej instancji włączył m.in. protokoły kontroli podatkowej za kwiecień i maj 2021 r. Jak wynika z protokołu kontroli za maj 2021 r., strona uzasadniając prawidłowość zastosowania do świadczonych przez siebie usług stawki podatku VAT w wysokości 8%, skupiła się wyłącznie na przepisach ustawy medialnej, przytaczając wielokrotnie definicję usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, nie analizując ich pod kątem pozostałych przepisów prawa oraz nie wykazała, że ww. usługi nie są usługami elektronicznymi. Jednakże strona faktycznie rozpowszechniała wydarzenie o charakterze sportowym, rozrywkowym za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), nie dokonując tej transmisji jednocześnie za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.
Wobec tego świadczone przez spółkę usługi, polegające na odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video (rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej/streaming IP/), są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Organ podkreślił, że ww. przepis nie zawiera odrębnej definicji usług elektronicznych, lecz odsyła do przepisów wspólnotowych wskazując, iż przez te usługi rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23 marca 2011 r.; dalej: "rozporządzenie 282/2011").
Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że zasadnym jest stwierdzenie, iż usługi świadczone przez spółkę wypełniają postanowienia dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"), która m.in. w załączniku nr II zawiera "Przykładowy Wykaz Usług Świadczonych Drogą Elektroniczną, o których mowa w Art. 58 akapit pierwszy lit. c)" ww. dyrektywy, gdzie w pkt 4 tego załącznika, wskazano: "dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym".
Następnie, Naczelnik przywołał zawartą rozporządzeniu 282/2011 definicję "usług świadczonych drogą elektroniczną" i związane z nią przepisy i wskazał, że świadczone odpłatnie usługi przez stronę, polegające na produkcji i rozpowszechnianiu programu telewizyjnego wyłącznie za pośrednictwem serwisu internetowego [...] w systemie PPV. należy zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, do którego bezpośrednio odwołują się przepisy u.p.t.u. (art. 2 pkt 26).
Spółka uzasadniając prawidłowość zastosowania do usług odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video z Gali stawki podatku VAT w wysokości 8% skupiła się wyłącznie na usługach polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, lecz nie wykazała, że świadczone przez nią ww. usługi nie są usługami elektronicznymi. Natomiast ustawodawca zakwalifikował transmisję programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie za pomocą Internetu do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u., zatem spółka powinna opodatkować świadczenie ww. usług według stawki 23%, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. skarżąca zawyżyła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% o wartość netto [...] zł i podatek należny 8% w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik wykazał, że skarżąca zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej przez błędne określenie podstawy opodatkowania według stawki 8%, zamiast stawki 23%, usług związanych z realizacją programu telewizyjnego w studiu filmowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżeniem podatku należnego od tej sprzedaży o kwotę [...]zł oraz nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za ten okres. W realiach badanej sprawy Naczelnik, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. uznał zatem, że ziściły się warunki do ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Nadto wskazał, że nieprawidłowości z deklaracji VAT-7 za lipiec 2021 r. wynikały z określenia błędnej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. W lipcu 2021 r. skarżąca nie świadczyła usług rozpowszechniania wydarzenia o charakterze sportowym wyłącznie przez sieć teleinformatyczną.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2021 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy za lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wniosła o przesłuchanie prezesa spółki i jej wspólnika.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor IAS w pierwszej kolejności wskazał na przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji oraz opisał pozyskane przez ten organ dokumenty, wyjaśnienia złożone przez spółkę oraz jej kontrahentów. Powołując reguły wypływające z treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, nie doszukał się nieprawidłowości w działaniu Naczelnika w zakresie metod i sposobów kompletowania materiału dowodowego - stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.
Dyrektor IAS podkreślił, że głównym przedmiotem sporu okazała się właściwa kwalifikacja prawna usług świadczonych przez skarżącą na gruncie u.p.t.u. oraz wskazanie czy świadczona przez skarżącą usługa stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu ww. ustawy. Kwestią bezsporną jest świadczenie przez stronę usług udostępnienia programu telewizyjnego (materiałów audiowizualnych) na rzecz użytkowników platformy ([...]) na żywo ([...]) przez Internet w systemie PPV.. W okresie czerwiec i lipiec 2021 r. nie miała miejsca żadna gala realizowana i udostępniana przez stronę, wystawione i następnie zaewidencjonowane faktur zakupu i sprzedaży stanowiące podstawę dla deklaracji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2021 r. odnoszą się zaś do gali "[...]", która odbyła się w kwietniu 2021 r., jak i do gali "[...]", która odbyła się w maju 2021 r. Te zakwestionowane dotyczyły prawdopodobnie tego drugiego wydarzenia.
Wobec powyższego organ odwoławczy odwołał się w zakresie wyjaśnień do materiałów dowodowych dotyczących tych dwóch widowisk, które odbyły się w kwietniu i maju 2021 r. Następnie odwołując się art. 2 pkt 26 u.p.t.u. i art. 7 rozporządzenia 282/2011 wskazał, że "usługi świadczone drogą elektroniczną" lub "usługi elektroniczne" nie są odrębnym rodzajem usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a odnoszą się jedynie do formy świadczenia i stanowią kryterium pomocnicze przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT.
W konsekwencji zauważył, że nie każda usługa świadczona przez Internet będzie usługą elektroniczną w rozumieniu u.p.t.u. Powyższe oznacza, że aby w realiach niniejszej sprawy bezsprzecznie stwierdzić, iż mamy do czynienia z usługami elektronicznymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, należy dokonać subsumcji przepisów u.p.t.u. do stanu faktycznego sprawy. Nie należy automatycznie zakładać, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że dane usługi są usługami elektronicznym, gdyż potocznie rzecz ujmując są świadczone w sposób elektroniczny. Organ odwoławczy zgodził się jednak z organem pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż usługa świadczona przez stronę była jedynie za pomocą Internetu, jej świadczenie - ze względu na charakter - było zasadniczo zautomatyzowane i wymagało minimalnego udziału człowieka. Dyrektor IAS powołał się przy tym na regulamin serwisu internetowego [...], umowę i wyjaśnienia kontrahenta skarżącej S..
Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uznał, że usługa świadczona przez skarżącą sprowadzała się jedynie do tego, że użytkownik (odbiorca produktu cyfrowego) oglądał transmisję z gali za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania po uiszczeniu przez niego opłaty za pobierany produkt (sygnał z transmisji z gali). Z kolei udział człowieka (operatora) w procesie udostępniania nagrań sprowadzał się do dbania o to by wszystkie funkcjonalności serwisu działały poprawnie. Ponadto proces rejestracji w serwisie internetowym [...] oraz opłacania jest zautomatyzowany i nie wymaga udziału pracownika S..
W konsekwencji uznał, że usługa produkcji programu telewizyjnego, który opiera się o zasady sztuk walki prowadzony w formie gali oraz jego odpłatnej transmisji on-line spełnia kryteria wymienione w art. 7 rozporządzenia 282/2011 w zw. z pkt 4 lit. g załącznika I do rozporządzenia 282/2011 i w konsekwencji stanowi - na gruncie podatku od towarów i usług - usługę elektroniczna w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u., która powinna być opodatkowana stawką 23%.
Wbrew stanowisku skarżącej Dyrektor IAS uznał też, że brak jest podstaw do zastosowania w tym przypadku poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u., bowiem wskazuje ona, iż stawka 8% ma zastosowanie do usług bez względu na PKWiU, które są inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Odnosząc się do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2020 r. poz. 805 ze zm.; dalej: "u.r.i.t."), organ podkreślił, że strona nie przedłożyła ani koncesji, ani wpisu do rejestru prowadzonego.
Co więcej, po weryfikacji organ ustalił, że stronie nie zostało udzielone takie uprawnienie. Tym samym Dyrektor IAS stwierdził, że rozpowszechnianie programu telewizyjnego odbywało się wyłącznie w systemach teleinformatycznych i nie było ono rozprowadzane naziemnie, satelitarnie lub w sieciach kablowych (w myśl art. 33 ust. 1a u.r.i.t.). Usługa udostępniania materiałów na rzecz użytkowników platformy [...] w postaci video na żywo ([...]) przez Internet - ([...] PPV) mieści się w dziale [...] PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.
Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż spółka miała świadomość przedmiotu kontroli podatkowych prowadzonych za wcześniejsze miesiące - kwiecień i maj 2021 r. i faktu, że organ podatkowy stwierdził w jej rozliczeniach nieprawidłowości. Pomimo tego nie złożyła prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2021 r. w całości uwzględniającej ww. ustalenia organu oraz nie zapłaciła różnicy wynikającej z niewłaściwie zastosowanej stawki.
Wobec tego organ uznał, że w realiach sprawy ziściły się warunki do ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zastosowanie sankcji w tej wysokości wynikało z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania według stawki 8%, zamiast stawki 23%, usług związanych z przekazywaniem programu telewizyjnego w studiu filmowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżeniem podatku należnego od tej sprzedaży o kwotę [...]zł za czerwiec 2021 r. Stwierdzone nieprawidłowości pozwoliły na ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł. Podstawę obliczenia tego zobowiązania stanowiła różnica zadeklarowanej przez podatnika w czerwcu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, a wartość tego przeniesienia określona przez organ pierwszej instancji w kwocie [...]zł.
W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego oraz poczynienia wyjaśnień w zakresie zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przyczyną widzianych przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2021 r. były okoliczności faktyczne, które wyłączają możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- 2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym;
- 3. art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego wyrażające się brakiem wskazania konkretnych dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, którym organ odwoławczy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
- 4. art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą;
- 5. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przez brak ich zastosowania, w sytuacji gdy świadczone przez spółkę usługi, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT;
- 6. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%, mimo braku podstaw do jego ustalenia.
Uzasadniając skargę, strona zarzuciła organom nieuwzględnienie, że realizacja oraz obsługa transmisji programu telewizyjnego/umożliwienie odbioru programu telewizyjnego wymagała udziału zespołu, co najmniej kilkudziesięciu osób odpowiedzialnych za poszczególne obszary niezbędne do realizacji programu telewizyjnego oraz jego transmisji. Za organem pierwszej instancji Dyrektor IAS utożsamia świadczoną przez spółkę usługę jedynie z procesem jej sprzedaży, dostrzegając wyłącznie finalny etap świadczonej usługi. Dyrektor IAS w sposób nieuprawniony, bezzasadnie pominął szereg czynności składających się na oferowaną przez spółkę usługę. Na żadnym etapie postępowania DIAS nie wezwał spółki do wyjaśnień i nie przeprowadził na wskazane okoliczności jakiegokolwiek dowodu, naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Co więcej, wbrew powinności wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań reprezentantów spółki na powyższe okoliczności. W celu potwierdzenia swojego stanowiska wystąpił jedynie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach tzw. wsparcia klasyfikacyjnego dotyczącego zastosowania stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez spółkę. W skierowanym wniosku wyeksponował jednak tylko finalny etap świadczonej usługi (proces sprzedaży), w całości pomijając tak istotne kwestie w tym aspekcie, jak zakres czynności i liczebność osób niezbędnych do wykonania usługi (realizacja, obsada, komunikacja i transmisja). Poza tym nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do powiększenia materiału dowodowego. Nie wskazał również, jakie to rozbieżności z materiałem dowodowym miałyby w niniejszej sprawie występować. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji utrudnia spółce prawo do obrony i stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził, także postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania. Natomiast w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na to, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Brak jest również dowodu, z którego wynikałoby, że spółka świadomie stosowała obniżona stawkę podatku w celu - jak to wskazał organ odwoławczy - osiągnięcia korzyści finansowej ze skutkiem spowodowania uszczerbku dochodów do budżetu państwa.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem przyjętej przez organy podatkowe właściwej kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą na gruncie u.p.t.u. oraz wskazanie, czy świadczona przez nią usługa stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu ww. ustawy. W skardze spółka podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego, których istota sprowadza się do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności poddać analizie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem każdorazowo determinowany treścią norm prawa materialnego określających okoliczności istotne z punktu widzenia ich zastosowania.
Na wstępie wyjaśnić zatem należy, że pojęcie usług elektronicznych na gruncie prawa krajowego zawiera art. 2 pkt 26 u.p.t.u., zgodnie z którym usługami elektronicznymi są usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Ust. 1 art. 7 tego rozporządzenia stanowi, że usługi świadczone drogą elektroniczną to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W kolejnych ustępach art. 7 rozporządzenia 282/2011, tj. w ust. 2 prawodawca wspólnotowy wskazuje cechy jakimi powinna charakteryzować się taka usługa, a w ust. 3 wymienia katalog usług, do których nie ma zastosowania definicja usług świadczonych droga elektroniczną.
Natomiast w ust. 2 lit f ww. artykułu odsyła do załącznika I, w którym w punkcie 4 jako usługi elektroniczne wymieniono: a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni; f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie; g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych; h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną; i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
Mając na uwadze powyższe regulacje przyjąć należy, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Ten warunek nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług, tj. realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
W konsekwencji organy podatkowe, aby zakwestionować zastawanie przez spółkę 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy, w pierwszej kolejności powinny ustalić, czy usługa produkcji programu telewizyjnego [realizowanego w kwietniu ("[...]") i w maju ("[...]") 2021 r., a udostępniana on-line w ww. miesiącach oraz w czerwcu i lipcu 2021 r.], który opiera się o zasady sztuk walki prowadzony w formie gali oraz jego odpłatnej transmisji on-line, stanowi usługę elektroniczną. Z ww. pozycji 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wynika bowiem, że stawką 8% nie podlegają opodatkowaniu usługi elektroniczne.
Podejmując w toku postępowania ustalenia faktyczne w powyższym zakresie organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), obowiązane były uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno też uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych standardów powinna być dokonana ich ocena zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz norm procesowych dotyczących środków dowodowych.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie natomiast do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.
Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez organy obu instancji ustalenia i rozważania, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że żaden z tych organów nie dokonał jednoznacznej kwalifikacji spornych usług. Oczywiście należy podzielić stanowisko, że kwestią bezsporną jest, iż usługa świadczona była jedynie za pomocą Internetu, a jej świadczenie - ze względu na charakter - było częściowo zautomatyzowane. W ocenie Sądu jednak wbrew twierdzeniom organów podatkowych z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie nie wynika, że realizacja usługi wymagała przynajmniej minimalnego udziału człowieka. Organy ustalenia w powyższym zakresie oparły przede wszystkim na regulaminie serwisu internetowego [...] i wyjaśnieniach firmy S.. Uwzględnione dowody zestawiły z nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami skarżącej, zawartymi w pismach procesowych, wnioskach czy środkach zaskarżenia złożonych w toku postępowania podatkowego, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji.
Jednocześnie całkowicie pominęły, że w skierowanych przez organ pierwszej instancji wezwaniach nie zobowiązano spółki w jakikolwiek sposób do opisu realizacji świadczonych przez nią usług, w zakresie liczebności zespołu odpowiedzialnego za poszczególne obszary niezbędne do ich realizacji i transmisji programu telewizyjnego. Nie budzi zaś wątpliwości, że w niniejsze sprawie organ podatkowy, jako gospodarz postępowania zobowiązany był do zebrania materiału dowodowego powyższym zakresie. Nie oznacza to oczywiście, że strona może pozostać bierna. Przeciwnie - stronie przysługuje inicjatywa dowodowa i może sama zbierać i przedstawiać dowody, bądź wnioskować o ich przeprowadzenie przez organ. Jednakże to organ zobowiązany jest do poszukiwania i gromadzenia dowodów bez przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania. Jeżeli organ przeprowadza dowody na okoliczności wątpliwe i jeżeli uzna, że jakaś okoliczność nie została dostatecznie udowodniona, to powinien podjąć poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających tę okoliczność.
Nie wystarczy samo powołanie art. 229 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że materiał dowodowy został uzupełniony w niezbędnym zakresie bez podjęcia jakichkolwiek czynności. Natomiast, jak słusznie zwróciła uwagę strona, Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnego dowodu, nie przesłuchał przedstawicieli spółki, nie starał się także pozyskać od niej jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Spółka pismem z 14 czerwca 2023 r. oraz w odwołaniu zwróciła się z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z zeznań jej przedstawicieli m. in. na okoliczności, jakie legły u podstaw stosowania obniżonej stawki podatku VAT. DIAS odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności istotne dla wydania zaskarżonej decyzji (tj. udział czynnika ludzkiego w produkcji programu telewizyjnego) nie zostały dostatecznie wyjaśnione.
Należy również zgodzić się ze strona skarżącą, że samo uzyskanie opinii od Dyrektora KIS, z pominięciem we wniosku zakresu czynności i liczebność osób niezbędnych do wykonania usługi (realizacja, obsada, komunikacja i transmisja), nie świadczy o dokonaniu przez organ poprawnej kwalifikacji świadczonych usług. Tym bardziej, jeżeli powyższa opinia ani przeanalizowany materiał dowodowy nie odnosił się w pełnym zakresie do przesłanki czynnika ludzkiego, który jest niezbędny do zakwalifikowania usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ wskazując na braki dowodowe wynikające z zaniechań skarżącej nie przeanalizował ani nie ustosunkował się do przedłożonego przez nią materiał dowodowego, jak choćby umów zawartych w zakresie realizacji transmisji wydarzeń sportowych, czy z umów z zawodnikami.
Tym samym zarzucają spółce, że mimo powinności w toku postępowania nie wskazała argumentów przemawiających jej zdaniem za możliwością zastosowania dla świadczonych usług stawki podatku w wysokości 8%, jednocześnie nie odniósł się do przedłożonego przez nią materiałów dowodowych.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie spółka zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w pełni należy podzielić stanowisko skarżącej w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji są lapidarne, a dodatkowo biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji istotne wątpliwości budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i ich uzasadnienie.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu właściwie tylko powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji w żadnej mierze nie odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, za pośrednictwem których strona skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ pierwszej instancji stan faktyczny. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo należy przyznać skarżącej rację, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego za daleko idące należy uznać posługiwanie się sformułowaniem o świadomości spółki, co do działania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Stawiając taką tezę organy powinny ją udowodnić, podejmując w tym zakresie odpowiednie czynności. Samo stwierdzenie stosowania niewłaściwej stawki podatku nie może automatycznie implikować wniosku o zaistnieniu świadomości u skarżącej, a w konsekwencji uzasadniać zastosowanie sankcji, o której mowa w art. 112b u.p.t.u.
Przypomnieć zatem ponowienie należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie ocena tego materiału we wzajemnej łączności i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Tym samym w toku ponownego rozpatrywania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń dotyczących kwalifikacji świadczonych przez stronę usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji rozważy także możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli spółki m. in. na okoliczności, jakie legły u podstaw stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Dopiero na podstawie materiału dowodowego, zebranego prawidłowo i kompletnie, organ podatkowy dokona jego wszechstronnej oceny i wyjaśni w jakim zakresie realizacja programu oraz obsługa transmisji/umożliwienie, odbioru tegoż programu wymagała zaangażowania czynnika ludzkiego, co ma istotne znaczenie dla zostawania odpowiedniej stawki podatku VAT. Celem realizacji zasady przekonywania organ odniesie się również do argumentacji zawartej w przedłożonych przez stronę skarżącą dowodach i wyjaśnieniach. Natomiast wydając decyzję organy sporządzą ich uzasadnienia zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).