Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 797/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 25 sierpnia 2023 r. nr [...] (dalej "decyzja z 25 sierpnia 2023r.") Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "DIAS" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania B. B. (dalej “skarżąca") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] (dalej "Naczelnik" lub "organ I instancji") z 20 marca 2023 r. nr [...] (dalej "decyzja z 20 marca 2023r."), którą określono i jednocześnie dokonano zabezpieczenia wykonania na majątku skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019, w części określenia i zabezpieczenia na Państwa majątku przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z 25 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącej spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r.

Decyzją z 20 marca 2023 r. Naczelnik określił i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku skarżącej w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot wskazanych bliżej w decyzji. Organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółki: [...] A. N., NIP [...]; A. G. sp. z z o.o., NIP [...]; G.-S. sp. z o.o., NIP [...]; P. sp. z o.o., NIP [...]; S. sp. z o.o., NIP [...].

W ocenie organu pierwszej instancji materiał dowodowy wykazał, że faktury na których jako wystawca widniały powyższe firmy nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie nie będą uprawniały skarżącej spółki zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej “u.p.t.u.") do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu podatkowego, okoliczności ustalone w sprawie wskazywały na konieczność zabezpieczenia ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2018 r., kwiecień 2018 r., lipiec 2018 r.; październik 2018 r., styczeń 2019r., luty 2019 r., kwiecień 2019r., czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Od decyzji Naczelnika z 20 marca 2023 r. skarżąca spółka złożyła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z 25 sierpnia 2023 r. DIAS uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części określenia i zabezpieczenia na Państwa majątku przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że uchylił decyzję z 20 marca 2023 r. w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.tu. za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. z uwagi na uchwałę 7 Sędziów N. S. A. z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23. Dyrektor wziął pod uwagę różnice wynikające z istoty i celów uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W postępowaniu tym organ podatkowy zobowiązany jest natomiast wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w ten sposób określone nie zostanie wykonane. Natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. związane jest z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, a co za tym idzie oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Z tego względu zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być łączone, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Mając na uwadze powyższe w stosunku do określonych w przybliżonej wysokości kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. DIAS decyzję pierwszoinstancyjną w tej części uchylił i umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej "O.p.").

W pozostałej części Dyrektor utrzymał decyzję z 20 marca 2023 r. w mocy, podtrzymując stanowisko organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem postępowania jest prawidłowość określenia spółce B. B. za miesiące: od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. i od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. przybliżonej kwoty: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i należnych odsetek za zwłokę, nienależnie otrzymanych zwrotów i należnych od tych zwrotów odsetek za zwłokę oraz zasadności zabezpieczenia owych kwot na majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w kontroli celno-skarbowej wykazał, że B. B..o. w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. zaewidencjonowała zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione przez firmy: [...] A. N., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; A. G. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; P. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; S. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; G.-S.

Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ II instancji szczegółowo omówił, na jakiej podstawie zakwestionował te faktury i doszedł do wniosku, że na tym etapie kontroli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie będzie skarżącej przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Istnieje prawdopodobieństwo powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w sentencji decyzji i konieczność zwrócenia nienależnie otrzymanych zwrotów za powyższe miesiące. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie do treści § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

1. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przy czym, w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

1. 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Na podstawie art. 33 c § 2 O.p. przepisy art.33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art.33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 i art. 52a tj. m.in. nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, że przywołane powyżej regulacje art. 33 ustawy O.p. wyraźnie wskazują, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, jest to więc w istocie postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Wskazanie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale jedynie wymogiem formalnym decyzji, stąd też nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonane zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. W jego ocenie organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Z brzmienia przywołanego art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, w każdym przypadku jest tylko niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także odwołując się do okoliczności innych, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. DIAS podkreślił, że dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku. Organ odwoławczy dokonując ponownej weryfikacji przedmiotowej sprawy stwierdził, że organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił powstanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. i prawidłowo określił ich przybliżoną wysokość oraz odsetki za zwłokę. Dotychczas ustalone okoliczności faktyczne wskazują zdaniem organu odwoławczego, że faktury wymienione w decyzji pierowszoinstancyjnej, zaewidencjonowane przez skarżącą i ujęte w rozliczeniach dla podatku od towarów usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Skutkowało to w ocenie Dyrektora zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia oraz w konsekwencji uzyskanie nieuprawnionej korzyści wynikającej z zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące:
2. - styczeń 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
3. - luty 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
4. - marzec 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
5. - kwiecień 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
6. - maj 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
7. - czerwiec 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
8. - lipiec 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
9. - sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
10. - wrzesień 2018 roku w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
11. - październik 2018 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
12. - listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
13. - grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy
14. - w wysokości [...] zł
15. - styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
16. - luty 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
17. - marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (postanowieniem z 20.10.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził bezskuteczność złożonej 30.12.2020r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.).
18. - kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
19. - maj 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,
20. - czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
21. - lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (postanowieniami z 20.10.2021 r. i 29.12.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził bezskuteczność złożonej 30.11.2020r. i 09.12.2020 r. korekty deklaracji [...] za lipiec 2019 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności faktyczne uprawdopodobniają powstanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji spornej decyzji. Ustalenia poczynione dotychczas przez organ podatkowy I instancji podważają rzetelność operacji gospodarczych przedstawionych w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji spornej decyzji w zakresie nabyć i podatku naliczonego wskazanych na fakturach wystawionych przez: [...] A. N., A. G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G.-S. Sp. z o.o. Definitywne wyjaśnianie i udowodnienie, czy faktury, którymi skarżąca dysponuje, uprawniały ją do odliczenia podatku naliczonego, czy też były to faktury stwierdzające czynności, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, dokona się ostatecznie w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie ustalenia poczynione wobec bezpośrednich wystawców faktur VAT na rzecz skarżącej wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a także uprawdopodabnia, że zarówno zobowiązanie jak i kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Rzeczone faktury pozwoliły skarżącej na nieuprawnione odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego w ramach rozliczeń za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do lipca 2019 r., ze szkodą dla Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy faktur wystawionych przez wskazane powyżej firmy DIAS podkreślili, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego nie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ale decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania i obawy jego niewykonania. W kontekście powyższych stwierdzeń niezrozumiała pozostaje zawarta w odwołaniu argumentacja dotycząca transakcji sprzedaży i rzetelności wystawionych w kontrolowanym okresie faktur i naruszenia przepisu art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 oraz art.109 ust. 3 u.p.t.u.

Dalej DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją, a ustalenia poczynione w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniu decyzji. Z brzmienia przywołanego art. 33 § 1 ustawy O.p. wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Uzasadnioną obawę należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności.

W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" jest sytuacja finansowo – majątkowa skarżącej świadcząca o tym, że nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w przedmiotowej decyzji, a których definitywna wysokość zostanie określona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącą do przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia B. B. nie złożyła tego oświadczenia. DIAS zaznaczył, że złożenie powyższego oświadczenia jest dobrowolne, jednak zaniechanie jego złożenia świadczyć może o braku chęci współpracy z organem podatkowym.

Taka postawa podatnika świadczy, że nie jest on zainteresowany ujawnieniem informacji o posiadanym majątku. W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki na podstawie posiadanych danych. Oszacowały, że łączna wartość ruchomości to około [...] zł. Jeśli chodzi o nieruchomości, to B. B.. posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości [...] gm[...] o obszarze 1,1205 ha, na którym posadowione są budynki: budynek gospodarczy, murowany, betonowy, jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 342m2, budynek gospodarczy, murowany, betonowy, jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 29m2, budynek gospodarczy (wiata) o powierzchni zabudowy 237,60 m2, budynek gospodarczy, murowany, betonowy, jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 259,70m2. Dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy [...] prowadzi Księgę Wieczystą o nr [...], a nieruchomość jest obciążona 25 hipotekami na kwotę łącznie [...] zł. W dziale III Księgi Wieczystej "Prawa, Roszczenia i Ograniczenia" Prokuratura Okręgowa [...] Postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt [...] dokonała wpisu: " zakaz zbywania i obciążania nieruchomości objętej niniejszą księgą wieczystą położonej we [...], gmina [...], oznaczonej jako działka gruntu nr [...] o powierzchni 1,1205 ha wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i urządzeniami o wartości [...] zł". Nadto skarżącej przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości [...] gmina [...] o powierzchni 0,6900 ha, na którym posadowione są budynki: budynek, trzykondygnacyjny, magazynu murowany o powierzchni 982,5m2, budynek socjalno-biurowy, jednokondygnacyjny, murowany o powierzchni 80,51m2, budynek portierni, jednokondygnacyjny, murowany o powierzchni 20,51m2, Basen P-poż, betonowy o powierzchni 178,7m2.

Dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą o nr [...], a nieruchomość jest obciążona 21 hipotekami na kwotę łącznie [...] zł. W dziale III Księgi Wieczystej "Prawa, Roszczenia i Ograniczenia" Prokuratura Okręgowa [...] Wydział Śledczy Postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt [...] dokonała wpisu: "zakaz zbywania i obciążania nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...], składającej się z dziatki nr [...] o powierzchni 0,6900HA objętej niniejszą księgą wieczystą celem zabezpieczenia mienia na poczet grożącego przepadku przedmiotów pochodzących z czynu zabronionego i korzyści uzyskanej z przestępstwa zgodnie z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 25.06.2019r. Sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej [...]". DIAS zaznaczył, że zgodnie ze sprawozdanie finansowych skarżącej za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r.,złożonym do KRS wg stanu na dzień 31 grudnia 2022 r., wartość brutto rzeczowych aktywów trwałych tj. grunty, budynki i budowle wyniosły łącznie [...] zł. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że powyższe nieruchomości nie mogą stanowić gwarancji spłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów.

Swobodne dysponowanie nieruchomościami zostało ograniczone jak wykazano ustanowionymi na nieruchomościach licznymi hipotekami, ale i także przez wpis dokonany na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu wydanego przez Prokuraturę Okręgową [...] Zgodnie z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) B. B. za rok 2021 osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast za 2022 r. [...] zł. DIAS podkreślił także, że skarżąca nie wykazała, że posiada środki pieniężne na rachunku bankowym, a nadto samo posiadanie przez podatnika ewentualnych środków na rachunkach bankowych sama w sobie nie może być postrzegana jako gwarancja wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim z uwagi na łatwość szybkiego transferu takich środków. DIAS podsumował, że majątek skarżącej spółki oraz uzyskiwane dochody nie są wystarczające na zabezpieczenie spłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Łączna kwota zobowiązań podatkowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji oszacowana została na kwotę [...]zł. Opisane przez organ podatkowy okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Kolejną przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 ustawy O.p. jest brak terminowego i dobrowolnego regulowania zaległości podatkowych przez skarżącą. B. B. według stanu na dzień 8 marca 2023 r. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2022 r., wrzesień - grudzień 2022 r. w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja 2022 r. do grudnia 2022 r. w łącznej kwocie głównej [...] zł. Natomiast zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi według stanu na dzień 8 marca 2023 r. wyniosły [...] zł. Dnia 3 lipca 2023 r. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2023 r., w myśl której skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku w wysokości [...] zł oraz do zwrócenia otrzymanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w pierwszej wersji deklaracji do zwrotu w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Potwierdzeniem trudności płatniczych skarżącej jest obwieszczenie o ustaleniu dnia układowego nr [...] z 11 kwietnia 2023 r., w którym ustanowiono 11 kwietnia 2023 r. dniem układowym. Nadto w ocenie DIAS argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia przybliżonych kwot przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest także charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Uprawnione jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS wniosła skarżąca. Zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania tj.

1. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy części zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa

2. naruszenie przepisu art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. w zw. art. 235 o.p. poprzez niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a w szczególności - nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i nieusunięcie wszelkich wątpliwości, powstałych wskutek wybiórczej oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przejawiało się w szczególności na:

a. niezasadnej odmowie przeprowadzenia w ramach niniejszego postępowania dowodu z przesłuchań w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami współpracującymi ze skarżącą ([...] A. N., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G.-S. Sp. z o.o.) - będących wystawcami kwestionowanych przez organ faktur - i zastąpienie tych zeznań materiałami z innych postępowań, podczas gdy to świadkowie mieli największą wiedzę na temat transakcji dokonywanych ze skarżącą, zaś organ, mając wątpliwości co do rzeczywistego charakteru wystawianych faktur, winien był okoliczności te dokładnie ustalić i zweryfikować bezpośrednio z kontrahentami;

a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione powyższymi dowodami, miały istotne znaczenie dla sprawy, a jednocześnie, nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, czego implikacją była niemożność należytego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym, wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

1. 3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę oraz powielenie ustaleń organu I instancji, w szczególności poprzez:
2. a. dokonanie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły skarżącej, tj. kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygnaturą [...] - a tym samym zaniechanie dokonania własnych ustaleń przez organ, z pominięciem obowiązku aktualizacji materiału dowodowego, a także z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, która nie miała możliwości uczestniczyć w czynnościach, będących podstawą ustaleń stanu faktycznego przez organ;
3. b. oparcie ustaleń faktycznych w sprawie w istotnym stopniu na wyjaśnieniach A. N., złożonych przez niego w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] (sygn. akt [...]) - podczas gdy skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ww. materiału dowodowego, ani uczestniczenia w przesłuchaniach w toku postępowania, a nadto z pominięciem okoliczności, że A. N., jako podejrzany, wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia, a co więcej, miał oczywistą motywację, by obciążać nimi J. M. celem wypracowania dla siebie korzystnej sytuacji procesowej i uniknięcia odpowiedzialności karnej za swoje czyny;
4. c. bezzasadną odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień J. M., złożonych w toku postępowania przygotowawczego sygn. akt [...], wyłącznie z uwagi na fakt, że przeczą one wyjaśnieniom A. N. - podczas gdy były one konsekwentne, szczegółowe, spójne i logiczne, a nadto, korespondowały ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym;
5. d. pominięcie w ramach dokonywanych przez organ ustaleń faktycznych spójnych i wiarygodnych zeznań świadków - kontrahentów skarżącej - oraz przeprowadzenie błędnej oceny przesłanych przez nich dokumentów, tj. plików [...], zawierających kopie faktur wystawionych na rzecz B. B. zbieżnych z plikami [...] przedłożonymi przez skarżącą - które świadczyły o rzeczywistej dostawie towarów i wykonywaniu usług, kwestionowanych przez organ;
6. e. bezpodstawne zakwestionowanie przez organ dokumentów, dotyczących współpracy handlowej skarżącej z jej kontrahentami, podczas gdy z treści tych dokumentów wynikał fakt rzeczywistego dokonywania transakcji i świadczenia usług przez skarżącą, co przejawiało się w szczególności na:
7. i. bezzasadnej odmowie uznania za wiarygodne dokumentów "Kasa Wyda", wystawionych przez Skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa [...], z uwagi na fakt, że brak było na nich podpisu osoby przyjmującej gotówkę, a nadto ze względu na okoliczność, że związane z nimi faktury VAT zostały wystawione wcześniej, aniżeli dokumenty KW, których dotyczą, podczas gdy:
8. - dokument KW jest jedynie dowodem (potwierdzeniem) wydania środków pieniężnych z kasy, nie zaś ich "przyjęcia", a żadne przepisy prawa nie obligują do podpisania takiego dokumentu przez odbiorcę gotówki;
9. - fakt uiszczenia płatności gotówkowej po wystawieniu faktury VAT, na której znajdowała się adnotacja "zapłacone gotówką", wynikał z uzgodnień umownych stron, opierających się na wieloletniej współpracy i wzajemnym zaufaniu;

ii. bezzasadnym przyjęciu przez Organ, że umowa ramowa o współpracy w zakresie sposobu finansowania dostaw z dnia 04.03.2019 r., zawarta przez Skarżącą z A. G. Sp. z o.o. oraz umowy pożyczek zawarte z tym podmiotem - zostały sporządzone jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia dokonania płatności - podczas gdy nie było żadnych, obiektywnych podstaw do kwestionowania ww. dokumentów, bowiem:

1. - dokumenty te zostały opieczętowane pieczątkami firmowymi i podpisane przez uprawnione osoby, zaś żadne przepisy prawa nie stanowią o obowiązku podpisania takich dokumentów pełnym imieniem i nazwiskiem, zamiast parafą;
2. - ewentualne rozbieżności pomiędzy kwotą pożyczek, a kwotą na dowodach wpłaty, mogły wynikać z omyłkowego, błędnego zakwalifikowania tych wpłat przez pożyczkobiorcę;
3. - brak wskazania terminu zwrotu pożyczki i zabezpieczeń związany był z zaufaniem, jakim darzyła pożyczkobiorcę Skarżąca, a która to okoliczność wynikała z wieloletniej, niezakłóconej i bezkonfliktowej współpracy handlowej stron;

iii. bezzasadnym uznaniu przez Organ, że umowa ramowa o współpracy w zakresie sposobu finansowania dostaw z 29.06.2019 r., zawarta przez Skarżącą z P. Sp. z o.o. oraz umowy pożyczek zawarte z tym podmiotem - sporządzone zostały jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia płatności - podczas gdy nie było żadnych, obiektywnych podstaw do kwestionowania ww. dokumentów, bowiem:

1. - dokumenty te zostały opieczętowane pieczątkami firmowymi i podpisane przez uprawnione osoby, zaś żadne przepisy prawa nie stanowią o obowiązku podpisania takich dokumentów pełnym imieniem i nazwiskiem, zamiast parafą;
2. - brak wskazania terminu zwrotu pożyczki i zabezpieczeń oraz brak dokumentów potwierdzających przekazanie kwot, związany był z zaufaniem, jakim darzyła pożyczkobiorcę Skarżąca, a która to okoliczność wynikała z wieloletniej, niezakłóconej i bezkonfliktowej współpracy handlowej stron;

iv. bezzasadnym przyjęciu przez Organ, że umowa ramowa o współpracy w zakresie sposobu finansowania dostaw z 11.04.2019 r., zwarta przez Skarżącą z S. Sp. z o.o. oraz umowy pożyczek zawarte z tym podmiotem - sporządzone zostały jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia dokonania płatności - podczas gdy nie było żadnych, obiektywnych podstaw do kwestionowania ww. dokumentów, bowiem:

1. - dokumenty te zostały opieczętowane pieczątkami firmowymi i podpisane przez uprawnione osoby, zaś żadne przepisy prawa nie stanowią o obowiązku podpisania takich dokumentów pełnym imieniem i nazwiskiem, zamiast parafą;
2. - brak wskazania terminu zwrotu pożyczki i zabezpieczeń związany był z zaufaniem, jakim darzyła pożyczkobiorcę Skarżąca, a która to okoliczność wynikała z wieloletniej, niezakłóconej i bezkonfliktowej współpracy handlowej stron;
3. - rozbieżność pomiędzy kwotą [...]zł wskazaną na umowie, a kwotą [...]zł, widniejącą na dowodzie wypłaty z dnia 03.01.2019 r., mogła wynikać z faktu przekazywania pożyczki w kilku transzach lub ze wzajemnych potrąceń wierzytelności stron;
4. f. dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych, zamiaru stron i realiów rynku w momencie dokonywania transakcji;
5. g. całkowicie dowolne przyjęcie, że skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku związanego z weryfikacją kontrahentów, podczas gdy skarżąca zweryfikowała ich za pomocą dostępnych jej środków i dopełniła wymogi ogólnie przyjęte w tego typu stosunkach gospodarczych, zaś fakt nierzetelności kontrahentów, z którymi współpracowała skarżąca, nie może obciążać podatnika i przemawiać automatycznie za przyjęciem tezy o nierzetelności samej skarżącej;
6. h. dowolne ustalenie, że w niniejszej sprawie zachodzi obawa, iż ewentualne, przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy taki wniosek nie wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a okoliczność taka nie została wykazana, ani w najmniejszym stopniu uprawdopodobniona przez organ;
7. 4. naruszenie przepisu art. 196 § 2 o.p. w zw. z art. 199 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez organ odmowy złożenia zeznań, czy odpowiedzi na pytania, z którego to prawa skorzystał J. M., za okoliczność skutkującą negatywnymi następstwami wobec skarżącej, co stanowiło jawne naruszenie gwarancji proceduralnych Strony;
8. 5. naruszenie przepisu art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami, wyznaczonymi przez zasady ogólne, a w szczególności rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro fisco oraz prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie stwarzały podstaw do określenia i zabezpieczenia zobowiązania podatkowego;
9. 6. naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz poprzez bezrefleksyjne powielenie ustaleń faktycznych organu I instancji w zakresie rzekomego zagrożenia dla wykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań przez spółkę, a także w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej;
10. 7. naruszenie przepisu art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy księgi te odzwierciedlały rzeczywisty stan i były prowadzone w sposób prawidłowy;
11. 8. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 124 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do sformułowanych przez Skarżącą zarzutów oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów orzeczenia, w szczególności brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ odmówił rzetelnego zbadania aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i zakwestionował dokonane przez skarżącą transakcje handlowe - które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej, w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej;
12. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy
13. 1. naruszenie przepisu art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.tu. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez Organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że Skarżąca, ujmując w rejestrach zakupu VAT, a następnie w deklaracjach [...] za ww. okres, podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, zawarty w wystawionych przez Spółkę fakturach dokumentujących fikcyjną sprzedaż towaru, zawyżyła kwoty podatku naliczonego nad należnym, a tym samym, że czynności opisywane przez Skarżącą na wystawionych przez nią fakturach nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ze względu na to, że w ocenie Organu nie miały one miejsca w rzeczywistości, co skutkowało błędnym określeniem przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług ww. okresy w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę należnych od zaległego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł;
14. 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżącej w zakresie objętym skarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że Skarżąca spełniła przesłanki do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT;
15. 3. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary podatnika błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku;
16. 4. naruszenie przepisu art. 33 § 1, 3 i 4 pkt 2 o.p. poprzez zastosowanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych, a w szczególności, gdy nie zostało uprawdopodobnione istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, a nadto niesłuszne uznanie, na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego, istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o:

1. i) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ii) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W kontekście brzmienia art. 33 § 1 o.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25.06.2019 r. I FSK 1261/17, CBOSA). Brzmienie art. 33 § 1 o.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności.

W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10.11.2015 r. II FSK 2725/13, CBOSA). Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Uprawdopodobnienie nie wymaga odnoszenia się do wszystkich dowodów znanych organowi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniu musi nastąpić w ramach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, gdzie zastosowanie znajdują wszystkie rygory postępowania dowodowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy oceniają sytuację skarżącej jedynie pod kątem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. To postępowanie ma charakter szczególny, jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma wyłącznie zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona.

Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także prawa materialnego są nietrafne. Zarzuty te sprowadzają się bowiem do niepełnego ustalenia stanu faktycznego co do zaległości podatkowych skarżącej, nieprzeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych w ocenie skarżącej do ustalenia tych zaległości oraz błędnej oceny dowodów. W realiach niniejszej sprawy, kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organy kwocie.

W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów o.p. i u.p.t.u. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy stwierdziły, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że skarżąca w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. zaewidencjonowała zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione przez firmy: [...] A. N., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; A. G. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; P. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; S. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; G.-S. Sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ II instancji szczegółowo omówił, na jakiej podstawie zakwestionował te faktury. Trafnie doszedł do wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodabnia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie będzie skarżącej przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ podatkowy oszacował zatem wartość zobowiązania podatkowego skarżącej. Należy przypomnieć, że decyzja o której mowa w art. 33 § 1 i § 4 O.p. opiera się na uzasadnionym przypuszczeniu braku zapłaty zobowiązania określonego przyszłą decyzją wymiarową, a nie na kategorycznym twierdzeniu, że w rzeczywistości tak będzie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa.

Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21, CBOSA, Wyrok NSA z 21.07.2023 r., I FSK 1373/21, LEX nr 3604176). W świetle powyższych konstatacji przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie wyjaśniające, którego celem było ustalenia czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, było prawidłowe. W postępowaniu tym wykazano istnienie okoliczności, które stanowiły podstawę faktyczną do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżąca podatku wynikającego z faktur VAT wykazujących fikcyjne transakcje, uzasadniały ocenę przyjętą przez organy podatkowe, według której w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy administracji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.tu. Nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p., art. 196 § 2 o.p. w zw. z art. 199 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p., art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 124 o.p. w zw. z art. 235 o.p. Kwestie dotyczące ostatecznej wysokości zobowiązań podatkowych będą badane w ramach postępowania wymiarowego.

Jednocześnie organy podatkowe trafnie wskazały, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Świadczy o tym zarówno znaczna różnica w wartości posiadanego majątku ruchomego i dochodach a wysokością potencjalnych zobowiązań podatkowych, obciążenie majątku nieruchomego hipotekami i zakazem zbywania nałożonego w toku karnego postępowania przygotowawczego, niewskazanie innego majątku przez samą skarżącą mimo wezwania, wyznaczenie daty postępowania układowego w stosunku do skarżącej oraz brak terminowego i dobrowolnego regulowania zaległości podatkowych przez skarżącą. Łączna kwota zobowiązań podatkowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji oszacowana została na kwotę [...]zł, natomiast wartość ruchomości skarżącej organ oszacował na około [...] zł. Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym dwóch nieruchomości, ale obie obciążone są hipotekami zabezpieczającymi wierzytelności, jedna nieruchomość na łączną wartość [...] zł, a druga [...] zł, a nadto zakazem zakaz zbywania i obciążania wydanym przez Prokuraturę Okręgowa [...] Przy czym wartość brutto tych nieruchomości skarżąca w sprawozdaniu finansowym za 2022 r., złożonym do KRS sama określiła na łączną kwotę [...]zł, a zatem niższa niż wartość szacowanych zobowiązań podatkowych.

Również roczny dochód skarżącej za 2021 rok ([...] zł), jak i za 2022 rok ([...] zł) jest niższy niż wartość szacowanych zobowiązań podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że majątek skarżącej spółki oraz uzyskiwane dochody nie są wystarczające na zabezpieczenie spłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Samodzielną przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 ustawy O.p. jest brak terminowego i dobrowolnego regulowania zaległości podatkowych przez skarżącą oraz obwieszczenie o ustaleniu dnia układowego. Wszystkie powyższe okoliczności bez wątpienia uzasadniały wydanie zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 33 § 1, 3 i 4 pkt 2 o.p. jest niezasadny.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił