Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 817/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej jako "NWUCS" lub "organ"), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") reprezentowanej przez dor. pod. A. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 10 grudnia 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 roku oraz styczeń i luty 2019 roku.

Zaskarżona decyzja NWUCS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia NWUCS z 15 kwietnia 2019 r. nr [...] wszczęto w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od listopada 2018 roku do lutego 2019 roku.

W wyniku kontroli stwierdzono (między innymi), że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zarejestrowana działalność służyła jedynie fakturowaniu nabyć i dostaw, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem organu spółka została założona z inicjatywy W. S. i nie była zarządzana przez K. C. będącego formalnie właścicielem i Prezesem Zarządu spółki. Powstanie spółki miało na celu uzyskanie przez podmiot nie posiadający żadnego majątku możliwości otrzymania z budżetu państwa bezpośredniego zwrotu, wykazywanej w znacznej kwocie, w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT-7, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z dokumentacji spółki wynika, że rozliczyła faktury mające dokumentować nabycia towarów handlowych (tj.: maty masujące, wyciskarki wolnoobrotowe, zestawy noży, kuchenki indukcyjne, odkurzacze, torby, teczki, aktówki, laptopy, opaski magnetyczne, wyroby wełniane - materace, poduszki, zestawy kołdra + poduszka, zagłówki, laczki itp.), na których jako wystawca widnieje tylko jeden podmiot – S. Sp. z o.o.

Sp. k. w P. i faktury mające dokumentować dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych spółek (z [...] - W. L., z [...] - W. P. i z [...] - W. S.), opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Skarżąca spełniała formalno-prawne wymogi związane z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej (rejestracja dla podatku VAT, prowadzenie ksiąg podatkowych, składanie deklaracji podatkowych, posiadanie rachunków bankowych, regulowanie i przyjmowanie płatności), jednak nie dysponowała jak właściciel towarem, który miała nabywać a następnie dokonywać jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Spółka fakturowała nierzeczywisty obrót celem wygenerowania zwrotu podatku VAT, natomiast rzeczywisty przepływ towarów następował pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i/lub osobowo z osobami: J. S. i W. S.. K. C. - jedyny udziałowiec, członek zarządu pełniący funkcję Prezesa Zarządu spółki już przy zakładaniu spółki miał świadomość, że ten podmiot nie będzie w rzeczywistości prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej i godził się z tym. Nie brał udziału w zarządzaniu spółką, nie podejmował decyzji, nie był zaangażowany w wykonywanie istotnych z punku widzenia spółki czynnościach, np. zawieranie umów, zakupy, sprzedaż.

Pismem z 06 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, co skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Postanowieniem o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe NWUSC z 27 sierpnia 2020 r., nr [...] wszczął postępowania podatkowe.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą dla podatku od towarów i usług (protokół z 15 października 2020 r. nr [...], [...]), tj. złożonych w formie [...] rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. Rejestry zakupu i sprzedaży uznano w całości za nierzetelne oraz nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalono, że spółka, pomimo spełnienia formalno-prawnych wymogów, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonała nabycia towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur. Jej dane, świadomie i za zgodą K. C., zostały wykorzystane do wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym i zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa, poprzez pozyskanie i wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, w tym w szczególności powiązanymi z osobami: J. S. i W. S..

Zatem zadeklarowane przez spółkę w poszczególnych miesiącach sprzedaż - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (stawka podatku VAT 0%), a także nabycie (z naliczonym podatkiem VAT), faktycznie nie zostały zrealizowane przez skarżącą.

W konsekwencji stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur, na których jako nabywca widnieje skarżąca. Zatem w spółce nie wystąpiło wynikające z faktur nabycie, jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów.

Mając na względzie opisane wyżej ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 10 grudnia 2020 r. nr [...], [...] stwierdził, że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zatem nie dokonała:

1. - nabycia towarów wynikających z faktur, w których jako wystawca występuje S. Sp. z o.o. Sp. k. oraz nabycia innych towarów i usług wynikających z posiadanych i zaewidencjonowanych faktur,
2. - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych w wystawionych fakturach jako nabywcy W. L., W. P. i W. R. S..

Zdaniem NWUCS, spółka spełniała wymogi formalno-prawne związane z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej, co przejawiało się w szczególności: zarejestrowaniem spółki dla podatku od towarów i usług, prowadzeniem ksiąg podatkowych (rejestrów VAT), składaniem deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego, założeniem rachunków bankowych, za pośrednictwem których regulowane były zobowiązania i należności wynikające z faktur, na których spółka widniała jako nabywca lub sprzedawca. Jednakże zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, nie dokonywała w rzeczywistości nabycia towarów i usług oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka została założona z inicjatywy W. S. i nie była zarządzana przez K. C., będącego formalnie Jej właścicielem i pełniącym funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu tej spółki.

Założenie nowej, formalnie niezależnej od W. S. i J. S. spółki miało na celu wygenerowanie i uzyskanie przez podmiot nieposiadający żadnego majątku możliwość otrzymania z budżetu państwa bezpośredniego zwrotu, wykazywanej w deklaracjach [...], nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym.

Nadwyżka ta wynikała w szczególności z wykazywania przez skarżącą:

1. - nabycia towarów handlowych od podmiotu - S. Sp. z o.o. Sp. k. (wyłącznie jeden podmiot występował jako dostawca towarów handlowych),
2. - wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółek z UE, opodatkowanej stawką podatku VAT 0%.

Zdaniem organu wszystkie ww. podmioty były ze sobą powiązane kapitałowo i/lub osobowo poprzez osoby J. S. i/lub W. S.. W efekcie powyższych działań całość podatku naliczonego wykazywana w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która generalnie została zadeklarowana jako podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy spółki. Zadaniem spółki było tworzenie "fakturowego obrotu" celem wygenerowania zwrotu podatku VAT, natomiast rzeczywisty przepływ towarów następował pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i/lub osobowo z osobami: J. S. i W. S..

Wobec dokonanych ustaleń, NWUCS w decyzji z 10 grudnia 2020 r. w miesiącach od listopada 2018 roku do lutego 2019 roku skorygował "in minus" wszystkie zadeklarowane przez skarżącą wartości dotyczące zarówno wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania) jak i nabycia towarów i usług (w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i podatku naliczonego) i określił za listopad 2018 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za grudzień 2018 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; styczeń 2019 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; za luty 2019 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie "o.p.") poprzez dowolną ocenę zgormadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności, w szczególności nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przysługiwania podatnikowi przymiotu podatnika podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego;
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niepełne, lakoniczne, powierzchowne uzasadnienie decyzji oraz oparcie jej na niepełnym obrazie stanu faktycznego;
3. 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 lit. a pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie "u.p.t.u.") poprzez błędne ustalenie, że spółka nie posiadała statusu podatnika VAT, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego
4. - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu z 10 grudnia 2020 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 31 sierpnia 2022 r. – NWUCS w uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który w ocenie organu pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

NWUCS wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka nie posiadała środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Według przedłożonych dokumentów we wrześniu 2018 r. nabyła smartfon [...], w styczniu 2019 r. laptop D. Według wyjaśnień Prezesa Zarządu K. C. z 5 lipca 2019 r. spółka nie zatrudniała pracowników. W piśmie z 10 czerwca 2019 r. K. C. stwierdził, że spółka nie posiadała pomieszczeń magazynowych, ponieważ towar jest kupowany i sprzedawany pod konkretne zamówienie nabywcy, a załadunek sprzedawanego przez skarżącą towaru dokonywany jest u dostawcy. Na podstawie złożonych przez spółkę wyjaśnień, przedłożonych dokumentów, tj. umów, pełnomocnictw, korespondencji e-mail, zeznań świadków, organ ustalił, że sprawy spółki, m.in. w zakresie zamówień, zakupu, sprzedaży towarów prowadził P. K. - osoba niebędąca pracownikiem spółki, który podpisywał również w imieniu spółki umowy dotyczące współpracy z kontrahentami (dostawcą i nabywcami towarów) wymienionymi w fakturach przedłożonych i rozliczonych przez skarżącą.

NWUCS podkreślił, że zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych.

Z wyjaśnień K. C. złożonych w piśmie z 25 września 2018 r. tuż po rejestracji spółki dla celów podatku od towarów i usług wynika, że spółka będzie zajmować się pośrednictwem w sprzedaży towarów na terenie kraju i za granicą.

Z treści wyjaśnień złożonych 11 marca 2019 r. wynika, że spółka zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów wełnianych oraz artykułów gospodarstwa domowego, a z wyjaśnień złożonych 1 kwietnia 2019 r., że spółka zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów wełnianych oraz artykułów gospodarstwa domowego na rynkach poza terytorium kraju.

W ocenie organu składane wyjaśnienia świadczą o tym, że K. C. nie był na początku działalności spółki zorientowany, czym spółka będzie się faktycznie zajmowała i w jakim celu jest zakładana, a jako jedyny właściciel i osoba zarządzająca spółką powinien taką wiedzę posiadać. K. C. krótko po założeniu spółki nie wiedział, czym się spółka zajmuje lub będzie zajmowała. W tym kontekście istotne jest, że według wpisu w KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych, czego K. C. w ww. piśmie z 25 września 2018 r. nie uwzględnił.

Według faktur VAT zakupu przedłożonych i rozliczonych w złożonych deklaracjach VAT-7, skarżąca w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. realizowała handel hurtowy towarami nabytymi w kraju tylko od jednego podmiotu - S. Sp. z o.o. Sp. k. w P..

Skarżąca we wskazanych miesiącach odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez S. Sp. z o.o. Sp. k., w których wykazana była sprzedaż towarów handlowych (maty masujące, wyciskarki jednoobrotowe, zestawy noży, kuchenki indukcyjne, odkurzacze, torby, teczki, aktówki, laptopy, opaski magnetyczne, wyroby wełniane - materace poduszki, zestawy kołdra + poduszka, zagłówki, laczki itp.). Wartość tych zakupów wynosiła: listopadzie 2018 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w grudniu 2018 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w styczniu 2019 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w lutym 2019 r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ogółem wartość zakupów w ww. miesiącach wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur zostały w całości zapłacone przez spółkę (zestawienie faktur dokumentujących nabycia towarów handlowych od S. Sp. z o.o. Sp. k. przedstawiono w tabeli nr [...] na str. [...], a zestawienie płatności za te faktury dokonane przez spółkę przedstawiono w tabeli nr [...] na str. [...]).

W okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. skarżąca, jak wynika z przedłożonych i zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży złożonych w formie plików [...] faktur sprzedaży, dokonała wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku VAT 0% do:

1. - W. L. [...]) - w miesiącach od listopada 2018 r. do lutego 2019 r.,
2. - W. S. ([...]) - w miesiącach styczeń i luty 2019 r.,
3. - W. P. ([...]) - w miesiącach styczeń i luty 2019 r. Wartość tych dostaw wynosiła: w listopadzie 2018 r. netto [...] zł; w grudniu 2018 r. netto [...] zł, w styczniu 2019 r. netto [...] zł; w lutym 2019 r. netto [...] zł. Łącznie za te miesiące kwota netto wewnątrzwspólnotowych dostaw wynosiła [...] zł (zestawienie faktur, w których wykazano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz płatności od nabywców zagranicznych przedstawiono w tabeli nr [...] na str. [...]).

W okresie od stycznia do lutego 2019 r. skarżąca wystawiła dla W. S. z [...] trzy faktury na łączną wartość [...] EUR, tj. [...] zł. Na podstawie analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej [...] (wyciągi bankowe) nie stwierdzono dokonania zapłaty przez W. S. kwot wynikających z ww. faktur.

W okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. skarżąca wystawiła dla W. P. z [...] trzy faktury na łączną kwotę [...]EUR, tj. [...] zł. Na podstawie analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej [...] (wyciągi bankowe), w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. nie stwierdzono dokonania przez W. P. zapłaty kwot wynikających z ww. faktur.

W okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. skarżąca wystawiła dla W. L. z [...] sześć faktur na łączną kwotę [...]EUR, tj. [...] zł. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej [...] (wyciągi bankowe) ustalono, że W. L. w całości uregulowała zobowiązania wobec spółki.

Na podstawie danych we wpisach dokonanych w KRS na 11 lutego 2020 r. i 3 marca 2020 r. zestawiono informacje o polskich podmiotach gospodarczych, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego:

1. 1. S. Sp. z o.o.

Według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 25 marca 2019 r.) jedynym wspólnikiem jest C. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna,. Prezesem i jedynym członkiem zarządu jest J. S.. Poprzednio jedynym ujawnionym wspólnikiem posiadającym 190 udziałów o wartości [...] zł był W. S., a prezesem i jedynym członkiem zarządu była również J. S. (wpis z 24 września 2018 r.)

1. 2. K. Sp. z o.o.

Według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 12 października 2018 r.) posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Od 2018 r. (wpis z 19 kwietnia 2018 r.) jedynym właścicielem, członkiem i prezesem zarządu spółki K. jest K. M. (poprzednio W. S. - wpis w KRS z 20 listopada 2017 r.). Według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 26 lipca 2018 r.) W. Sp. z o.o. Sp. k. reprezentuje komplementariusz W. Sp. z o.o., komandytariuszami są J. S. i W. S..

1. 3. W. Sp. z o.o.

Według informacji zawartej we wpisie w KRS (wpis z 23 października 2018 r.) spółka posiada kapitał zakładowy [...] zł. Prezesem i jedynym członkiem zarządu jest J. S., a jedynym ujawnionym wspólnikiem jest W. S. posiadający 96 udziałów o łącznej wysokości [...] zł).

Siedziby wszystkich ww. spółek mieściły się w P., przy ul. [...] lub w L., przy ul. [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że wszystkie wyżej wymienione podmioty, w tym jedyny według faktur dostawca do skarżącej, tj. S. Sp. z o.o. Sp. k. a także według faktur nabywcy od skarżącej, tj. W. L., W. S. oraz W. P., były ze sobą bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo i/lub osobowo poprzez osoby: J. S. i/lub W. S., co umożliwiało tym osobom zarządzanie wszystkimi spółkami.

Organ zwrócił także uwagę na zbieżność dat rejestracji podmiotów dla podatku od towarów i usług:

1. - P. Sp. z o.o. - od 30 września 2018 r.,
2. - S. Sp. z o.o. Sp. k. - od 20 października 2018 r. (wcześniej wykreślenie 29 maja 2017 r.),
3. - W. S. - od 9 listopada 2018 r. (rozpoczęcie działalności 9 listopada 2018 r.),
4. - W. P. - od 28 września 2018 r. (rozpoczęcie działalności 30 września2018 r.).

Jedynie W. L. została zarejestrowana dla podatku od towarów i usług wcześniej, tj. 4 maja2017 r. Wszystkie spółki zajmowały się obrotem towarami pod marką W..

NWUCS podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z 10 grudnia 2020 r., że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka, pomimo spełnienia formalno-prawnych warunków, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonała nabycia towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur. Jej dane, świadomie i za zgodą K. C. (w porozumieniu z osobami powiązanymi kapitałowo i osobowo z podmiotami z grupy W.), zostały wykorzystane do wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez pozyskanie i wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. W składanych przez skarżącą deklaracjach VAT- 7 wykazywany był tylko podatek naliczony do odliczenia i dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% (nie był wykazywany żaden podatek należny), a w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub do przeniesienia na następny miesiąc.

I tak w listopadzie 2018 r. wykazana kwota do zwrotu wynosiła [...] zł (i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł) w grudniu 2018 r. wykazana kwota do zwrotu wynosiła [...] zł (i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł), w styczniu 2019 r. wykazana kwota do zwrotu wynosiła [...] zł (i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł), w lutym wykazana kwota do zwrotu wynosiła [...] zł (i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł). Spółka była podmiotem nowopowstałym, nieznanym na rynku, nieposiadającym żadnego doświadczenia, majątku, w tym środków transportu, niezatrudniającym pracowników, niekorzystającym z obcych usług transportowych, pomieszczeń magazynowych, niewykorzystującym również środków transportu, np. na zasadach leasingu, itp. Pomimo tego od początku rzekomej działalności wykazywała obrót w znacznych rozmiarach.

Wszystkie podmioty występujące, jako dostawca/nabywcy skarżącej pozostawały w kręgu zarządzania i własności osób: J. S., W. S.. Spółka została założona tylko dla celów formalnych, przyjmowania i wystawiania dokumentów mających dokumentować rzekome transakcje gospodarcze. Takie usytuowanie skarżącej w łańcuchu podmiotów wskazuje wyłącznie, że spółka została wykorzystana dla wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym i zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję NWUCS, wniosła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika r.pr. P. M., która zarzuciwszy naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji arbitralnego i niczym nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wobec tego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikają tezy odmienne, a przede wszystkim potwierdzające, że w zakwestionowanych transakcjach występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego NWUCS w sposób nieuprawniony uznał, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
3. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia powyższych tez za słuszne,
4. 2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p., w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy treść ww. decyzji nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono przyczyn, z powodu których nie zostało zaaprobowane w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez T. S. U. E., jak również nie dokonano analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak np. wyjaśnień spółki, czy korespondencji mailowej. Powyższe uchybienia powodują, że spółce nie są znane motywy rozstrzygnięcia NWUCS;
6. b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby spółka brała udział w jakimkolwiek oszukańczym procederze, nie wykazano również, jaką rzekomą korzyść miałaby odnieść skarżąca, jak i inne podmioty w zakwestionowanym łańcuchu dostaw, w związku z zawartymi transakcjami. Jednocześnie w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, a tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;
7. c) art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 127 o.p. przejawiające się tym, że organ II instancji w wyniku niewłaściwej kontroli instancyjnej przyjął za właściwy ustalony stan faktyczny podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają odmienne okoliczności w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, tj. w sposób jednoznaczny wynika, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a w spornych transakcjach występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;
8. d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organu podatkowego jest wzajemnie sprzeczne, jak również niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;
9. e) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim tym, że organ II instancji nie odniósł się do wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącą w treści złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, a także nie rozpatrzył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe naruszenie pozwala na uznanie, że NWUCS w toku prowadzonego postępowania podatkowego działał pod z góry założoną tezę mającą na celu uznanie, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej;
10. f) art. 191 ww. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 art.127 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się tym, że NWUCS, działający jako organ II instancji, zignorował okoliczności podniesione w treści złożonego przez stronę odwołania od decyzji dotyczące w szczególności pominięcia przez organ pierwszej instancji wyjaśnień spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również korespondencji mailowej. Powyższe spowodowało, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na wybiórczo ocenionym materiale dowodowym;
11. g) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w tym w szczególności przyczyn z powodu których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom pisemnym złożonym przez podatnika w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, korespondencji mailowej;
12. h) art. 193 § 2 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę są nierzetelne, podczas gdy w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym w sposób bezpodstawny zakwestionowano rzetelność zaewidencjonowanych faktur i w konsekwencji ww. dowodów;
13. i) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a także posłużyła się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając powyższe twierdzenie organ podatkowy ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach
14. - wniosła o:
15. i) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

ii) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzje organów obu instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

Organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że skarżąca spółka P. samodzielnie nie wykonywała działalności gospodarczej, zatem nie spełniała przesłanki samodzielności określonej w art. 15 u.p.t.u. Zdaniem organów wykorzystano schemat transakcji łańcuchowej do stworzenia mechanizmu umożliwiającego wykreowanie przez P. sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycia towarów handlowych, na których jako wystawca widnieje tylko jeden podmiot – S. Sp. z o.o. Sp. k. w P. oraz faktur mających dokumentować dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych spółek (z [...] - W. L., z [...] –W. P. i z [...] - W. S.), opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%, które zdaniem orzekających w sprawie organów, służyły jedynie fakturowaniu rzekomych nabyć i dostaw, a w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem organów spółka nie nabywała faktycznie towarów handlowych (nie rozporządzała nimi jak właściciel) i tym samym nie mogła dokonać ich dostaw do podmiotów unijnych.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycia towarów handlowych, na których jako wystawca widnieje tylko jeden podmiot – S. Sp. z o.o. Sp. k. w P. i faktury mające dokumentować dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych spółek: z [...] - W. L., z [...] - W. P. i z [...] - W. S. ze stawką 0%.

W ocenie organów powstanie spółki miało na celu uzyskanie przez podmiot nieposiadający żadnego majątku możliwości otrzymania z budżetu państwa bezpośredniego zwrotu, wykazywanej w znacznej kwocie, w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT-7, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem organów w postępowaniu wykazano, że spółka powstała z inicjatywy W. S. i nie była zarządzana przez K. C. będącego formalnie właścicielem i Prezesem Zarządu skarżącej spółki. Dodatkowo organy ustaliły, że wszystkie wyżej wymienione podmioty, w tym jedyny według faktur dostawca do skarżącej, tj. S. Sp. z o.o. Sp. k., a także według faktur nabywcy od skarżącej, tj. W. L., W. S., W. P. były ze sobą bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo i/lub osobowo poprzez osoby: J. S. i/lub W. S., co umożliwiało tym osobom zarządzanie wszystkimi spółkami.

Zdaniem strony skarżącej organy bezzasadnie uznały, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wobec tego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony skarżącej działania gospodarcze podejmowane w toku prowadzonej przez spółkę działalności, świadczą nie tylko o istnieniu podatnika podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim o jego aktywnym działaniu gospodarczym w celu uzyskaniu zysku. Zdaniem skarżącej organ pominął przedstawiony przez spółkę w toku postępowania materiał dowody oraz okoliczności dotyczące celu biznesowego, założeń i działania spółki oraz jaka była rola poszczególnych osób.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przeanalizować podstawę prawną rozstrzygnięcia, w którym zakwestionowano możliwość rozliczenia transakcji w ramach podatku VAT.

Zaskarżona decyzja w pełni zaakceptowała powołane przez organ I instancji przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Organ za podstawę rozstrzygnięcia powołał: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 12 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a u.p.t.u.

Najistotniejsze znaczenie w świetle uzasadnienia miał art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Sąd nie podziela stanowiska organów, że spółkę w świetle ustalonych okoliczności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Nie kwestionowane jest, że spółka spełnia wszystkie warunki formalne. Jest osobą prawną, posiadającą przewidziane prawem organy, zarejestrowaną w KRS oraz jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, posiada rachunki bankowe, przez które były przeprowadzane płatności za transakcje. Podmiot ten uważa się za podatnika, wystawia faktury, rozlicza podatek, składając wymagane deklaracje. Spółka ma siedzibę i prezesa, który reprezentował spółkę w postępowaniu. W związku z tym w ocenie Sądu nie można uznać, że spółka nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 124 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwestionując prawo do odliczenia podatku. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ nie tylko nie wykazał, że podmiot ten nie posiada cech podatnika VAT wskazanych w ustawie, jak również, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała dostaw. Nie ustalono, że nie było towaru stanowiącego podstawę obrotu.

W takim przypadku organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności świadczących, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Odmowa bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach dyrektywy, które podlegają ścisłej wykładni.

Podkreślić należy również, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54).

Bez wątpienia opisane okoliczności działania skarżącej spółki, powiązania między podmiotami, mogą być podstawą do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy nie doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje na pewne cechy nadużycia prawa, takie jak sztuczność stworzonej konstrukcji transakcji łańcuchowej, korzyść podatkowa, jakim jest zwrot podatku VAT, ale nie zarzuca spółce nadużycia prawa. Odmawia prawa do odliczenia uznając, że skarżąca spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie ma cechy samodzielności. Taka argumentacja nie może się ostać. Organ musi wykazać, jeśli pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku, że doszło do nadużycia prawa.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

W orzeczeniu C-114/22 Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje wybór działania i może dokonać wyboru, który pozwoli mu na zmniejszenie opodatkowania. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). Zasada zakazu nadużyć w zakresie podatku VAT zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41).

W takiej sytuacji, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi wykazać, że dany podmiot działał w sztucznej konstrukcji i wyłącznie celu uzyskania korzyści podatkowej, stosując obowiązujące w tym zakresie przepisy – art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę po (ewentualnym) uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, w warunkach związania jego treścią (art. 153 p.p.s.a.), organ uwzględni zawarte w uzasadnieniu tego wyroku uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu - a następnie ponownie rozpozna sprawę, biorąc zwłaszcza pod rozwagę wszystkie istotne i rzeczowe zarzuty oraz twierdzenia skarżącej.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi [...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 z późn. zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.