Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł
W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X.", przedmiotem której była produkcja i sprzedaż wyrobów jubilerskich, tj. wyrobów ze złota - obrączek oraz wyrobów ze srebra, tj. kolczyków, pierścionków, bransoletek i zawieszek. Ponadto, przedmiotem działalności były usługi grawerowania i usługi wykonania obrączek z powierzonego materiału. Sprzedaż była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokumentowana była fakturami VAT i paragonami fiskalnymi. Płatności za sprzedawane towary odbywały się przelewem na konto prowadzone przez [...] oraz gotówką.
Organ I instancji dokonał sprawdzenia dostarczonych przez podatnika dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT oraz paragonów fiskalnych, które ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. Wykazany przez M. W. z powyższego tytułu przychód wyniósł: [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, a dochód: [...] zł.
W toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. Sp. z o.o. "Y.". W wyniku tych czynności ustalono, że w dokumentacji Y. Sp. z o.o. zostało zarejestrowane przez M. W. dnia [...] marca 2004 r. konto o nazwie "A.", natomiast [...] lutego 2009 r. konto "B.". W wyniku czynności sprawdzających ustalono również wartość sprzedaży oraz wysokość prowizji zapłaconych na rzecz Y. wraz z historią zmian danych osobowych dla poszczególnych kont. Z analizy dokumentów wynika, że w 2008 r. za pośrednictwem serwisu Y. na koncie "A." zarejestrowano 427 aukcji, 530 kupujących oraz łączny przychód w wysokości [...] zł. Przedmiotem aukcji w 2008 r. były usługi: wykonywania par obrączek ślubnych wg wzoru, usługa wykonywania obrączek z powierzonego złota, usługa piaskowania i diamentowania obrączek, sprzedaż wyrobów ze złota tj. pierścionków, zawieszek, bransoletek, kolczyków i łańcuszków.
W ciągu kontrolowanego roku podatnik oferował wykonanie kompletów obrączek według 60 określonych wzorów. Skarżący oferował wykonanie obrączek według tego samego wzoru na kilkudziesięciu aukcjach, zdarzało się także, że na jednej aukcji sprzedał więcej niż 1 usługę wykonania kompletu obrączek wg tego samego wzoru. Ustalono, że łącznie sprzedał 388 kompletów obrączek. Głównie wykonywał na zamówienie obrączki wg wzoru [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] i takich sprzedał 219 kompletów obrączek. W informacjach o aukcjach dotyczących wykonania obrączek wg według wzoru M. W. informował, że w każdej obrączce może wprowadzić zmiany na życzenie klienta, np. zmiana szerokości obrączek, zmiana koloru złota, wykończenie obrączek - polerowanie, piaskowanie, satynowanie, dowolna ilość kamieni w każdym wzorze (również w męskiej obrączce), wykonanie obrączek według pomysłu klienta.
Ponadto, podatnik informował, że "wszystkie obrączki są nowe, wykonywane na zamówienie, a termin wykonania: do 14 dni od daty zakupu". Po zakupie podatnik prosił nabywców o podanie rozmiarów obrączek oraz treści ewentualnego graweru wewnątrz obrączek. Oferował również w serwisie Y. usługi wykonania obrączek z powierzonego złota, usługi piaskowania i diamentowania obrączek oraz sprzedaż wyrobów ze złota. W 2008 r. podatnik sprzedał również 1 usługę wykonania obrączek z powierzonego złota, 1 usługę piaskowania i diamentowania obrączek, 4 pierścionki, 23 zawieszki, 60 par kolczyków, 49 łańcuszków i 4 bransoletki.
W toku postępowania M. W., odnośnie transakcji dokonywanych w serwisie Y. wyjaśnił, że w 2008 r. sprzedawał poprzez serwis Y. na koncie "A." swoje prywatne kolekcje, które według niego nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skład kolekcji wchodziły głównie wzory obrączek złotych, które od wielu lat wykonywał i gromadził, gdyż było i jest to jego hobby. Kolekcja obejmowała również w małej części wzory kolczyków, łańcuszków i bransoletek złotych. Podatnik nie był w stanie określić dokładnie ile sztuk wchodziło w skład jego prywatnej kolekcji. Nie pamiętał jaką dokładnie kwotę przychodu uzyskał ze sprzedaży kolekcji w 2008 r. Początkowo stwierdził, że była to kwota [...] zł. Wyprzedaży prywatnej kolekcji z tego co pamięta dokonywał w roku 2008, w związku z potrzebą dodatkowych środków finansowych na zakup działki.
Podatnik złożył korekty deklaracji VAT - 7 za luty 2008 r., marzec 2008 r., czerwiec 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r., przy czym zgodnie z przepisem art. 14c ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s."), korekty te nie wywołały skutków prawnych.
W toku prowadzonego postępowania, uwzględniając wniosek strony organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków rodziców i żonę M. W. M. W. (matka) zeznała, iż syn zaczął zbierać kolekcje obrączek prawdopodobnie od 2004 r. na tabletach i nie wie ile ich dokładnie miał. Natomiast nic jej nie było wiadomo na temat zbycia kolekcji przez syna. R. W. (ojciec) zeznał, że syn wytwarzał swoje wzory obrączek przez siebie wymyślone i kolekcjonował je. Kolekcja obejmowała najróżniejsze wzory obrączek, była poukładana w tabletach, ale nie potrafił dokładnie określić ile kompletów obrączek wchodziło w skład kolekcji syna w 2008 r. Odnośnie sprzedaży kolekcji podał, iż dokładnie nie wie od kiedy syn zaczął sprzedawać kolekcję, było to prawdopodobnie w 2008 r. K. W. (żona) potwierdziła, że mąż zbierał kolekcję obrączek od roku 2004 i w następnych latach sukcesywnie ją powiększał. Również ona nie wskazała, ile dokładnie par obrączek wchodziło w skład kolekcji. Ponadto, zeznała, iż nie wie ile par obrączek mąż sprzedał w 2008 r., ale była to duża kwota.
Podatnik zeznał, że kolekcję gromadził od 2004 r., w skład której wchodziły obrączki, około 300 par, wykonywane ze złota żółtego, białego i mieszanego. Wyjaśnił, że przyczyną zbycia kolekcji była potrzeba uzyskania gotówki na wykończenie domu, który kupił wraz z żoną na przełomie 2008/2009. Wskazał, że w latach 2007 - 2008 sprzedał około 300 par obrączek i uzyskał z tytułu sprzedaży około [...] zł.
W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ I instancji przyjął, że przedmiotem sprzedaży w serwisie Y. nie była prywatna kolekcja obrączek, ale usługi wykonania obrączek według określonego wzoru w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik poprzez serwis Y. sprzedawał bowiem w 2008 r. usługi wykonania na zamówienie kompletu obrączek według określonego wzoru. Organ I instancji podkreślił, że sprzedaż internetowa miała charakter częstotliwy, była prowadzona w sposób systematyczny i ciągły. Podatnik oferował w serwisie Y. zarówno usługi wykonania obrączek z własnego materiału, powierzonego materiału, wg różnych określonych wzorów, jak i wzorów wskazanych przez nabywców, usługi grawerowania i piaskowania obrączek oraz różny asortyment wyrobów ze złota - zawieszki, kolczyki, pierścionki i bransoletki. Ilość zawartych w roku 2008 transakcji na koncie "A." wyniosła w sumie 530. Z informacji z systemu Y. wynika, że w latach 2004-2009 zarejestrowano na koncie "A." 916 transakcji sprzedaży.
Według organu podatnik działał jak zawodowy, profesjonalny jubiler, przedstawiając stałą, systematyczną ofertę swoich usług. Przykładowo, informował nabywców o trudnościach związanych z realizacją zamówień w związku ze swoim urlopem. Mianowicie na aukcjach w lipcu i sierpniu 2008 r. zamieścił komunikat: "uprzejmie informujemy, iż z powodu urlopu od 14.08.2008 r. do 31.08.2008 r. zamówienia na miesiąc sierpień przyjmujemy do 01.08.2008 r., pozostałe zamówienia będą realizowane po 01.09.2008 r." Ponadto zwiększał atrakcyjność swoich usług, wskazując na możliwość bezpłatnego graweru wewnątrz obrączek, możliwość wszelkich zmian zgodnych z życzeniem klienta. Na brylanty wystawiał certyfikat autentyczności, a sprzedawane przez niego wyroby ze złota cechowane były przez Urząd Probierczy.
Po analizie historii rachunku bankowego podatnika za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. organ I instancji wskazał, że podatnik z tytułu sprzedaży w serwisie Y. osiągnął w 2008 r. przychód brutto w wysokości [...] zł. W przedmiotowej kwocie przychodu uwzględnione zostały zapłacone przez nabywców koszty przesyłki, które podatnik doliczał do ceny podanej na aukcji.
Organ I instancji dokonał także sprawdzenia dokumentów dotyczących zakupu towarów handlowych i materiałów, środków trwałych oraz pozostałych wydatków firmy "X.", której właścicielem jest M. W.. Organ ustalił, że w kosztach uzyskania przychodów nie została ujęta kwota prowizji w wysokości [...] zł, zapłacona przez podatnika na rzecz Y. z tytułu sprzedaży dokonywanej w 2008 r. na serwisie internetowym Y. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w 2008 r. M. W., poza działalnością w ramach firmy "X.", prowadził również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług i wyrobów jubilerskich w serwisie internetowym Y., na koncie "A.". Działalność ta nie była przez podatnika ewidencjonowana.
W konsekwencji organ, na podstawie art. 193 § 4 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), nie uznał za dowód w postępowaniu, prowadzonej przez M. W. za 2008 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej sprzedaży na portalu internetowym Y. W oparciu o treść art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Organ kontroli skarbowej wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie wyższej niż deklarowana przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT - 36 była efektem ustalenia, że M. W. w badanym roku osiągnął przychód netto w kwocie [...] zł, podatek VAT [...] zł, odpowiadający wartości sprzedaży pochodzącej z niezaewidencjonowanej w 2008 r. działalności handlowej, prowadzonej na portalu internetowym Y., na koncie "A." oraz poniósł wydatki (prowizje) związane z uzyskanymi na portalu internetowym Y. przychodami w kwocie [...] zł, które należy uznać za koszty uzyskania przychodu 2008 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. W. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz przeprowadzenie uzupełniających dowodów wskazanych w treści odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów z przesłuchania świadków, art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 191 O.p. poprzez błąd subsumpcji przejawiający się opiniami organu, a nie rzeczywistym uzasadnieniem, co skutkowało dowolną a nie swobodną oceną dowodów, a także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") poprzez absolutne pominięcie faktu stwierdzonego w zeznaniach, że obrączki znajdowały się w posiadaniu kontrolowanego przez okres ponad półroczny, co spełniało przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego przepisami u.p.d.o.f. oraz nie stwierdzenie odliczenia we wcześniejszym etapie podatku, co również implikowało możliwość zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu odwołujący przede wszystkim zarzucił organowi I instancji, że w przedmiotowej sprawie zebrał obszerny materiał dowodowy, który został bez uzasadnienia przyczyn, potraktowany nierównorzędnie. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej skupił się na, cyt: "(...) lansowaniu tezy o sprzedaży w serwisie Y. jako działalności gospodarczej, pominął natomiast wszelkie (nawet dowiedzione) kwestie dotyczące posiadanej przez kontrolowanego kolekcji". W opinii odwołującego się nigdzie nie podważono, że sprzedawane w 2008 roku obrączki mogły pochodzić z prywatnej kolekcji M. W. Ponadto, organ nie zaprzeczył, że sprzedawane obrączki mogły znajdować się w posiadaniu i używaniu przez kontrolowanego przez okres dłuższy niż pół roku. W kwestii wzorów obrączek podatnik wskazał, że w rzeczywistości obrączki sprzedawane z prywatnej kolekcji były unikatowe w swoim rodzaju i argument ten w pełni potwierdzają zeznania świadków przesłuchanych w sprawie.
Zdaniem podatnika, organ poza własną opinią nie przedstawił żadnego kontrargumentu w postaci dowodów. Odwołujący podniósł, że organy podatkowe winny głębiej pochylić się nad zebranym materiałem dowodowym, który w znacznej jego zdaniem części obala tezy organu, a budzi liczne wątpliwości. W uzasadnieniu odwołania z ostrożności procesowej wniesiono o uzupełniające przesłuchanie strony w zakresie wskazanym niniejszym odwołaniem. Odwołujący podkreślił, że wszystkie dowody osobowe potwierdzały okoliczność posiadania i zbycia elementów prywatnej kolekcji, natomiast organ całość swojego rozstrzygnięcia oparł na materiale zebranym z Y. Pominięto tymczasem normę art. 199a O.p. stanowiącego, że przy czynności należy badać zamiar stron, a nie dosłowne jej brzmienie. Zdaniem odwołującego strona ów zamiar oraz cel w pełni wykazała.
W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że jego zdaniem organ I instancji dokonał stosownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, że przedmiotem sprzedaży w serwisie Y. nie były obrączki, które stanowiły prywatną kolekcję znajdującą się w posiadaniu odwołującego przez okres ponad półroczny. Zdaniem organu II instancji odwołujący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług polegających między innymi na wykonywaniu obrączek według określonego wzoru oraz usługi wykonania obrączek z powierzonego materiału, usług piaskowania i diamentowania obrączek i sprzedaży wyrobów ze złota.
Za bezzasadne organ odwoławczy uznał podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego (tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), gdyż w toku toczącego się postępowania organ I instancji podjął - zgodnie z zasadami prowadzenia postępowań podatkowych - cały szereg czynności mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego. Przeprowadzono między innymi badanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej "X." M. W., zebrano wszystkie dostępne informacje dotyczące aukcji dokonanych przez odwołującego w 2008 r. na serwisie internetowym Y., a także przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków: M. W., K. W., R. W. oraz M. W., na powołane przez pełnomocnika okoliczności gromadzenia i posiadania przez odwołującego prywatnej kolekcji pierścionków i biżuterii. Odniesiono się zatem do wniosków dowodowych wskazanych przez stronę postępowania.
Po zebraniu całego ww. materiału dowodowego organ zweryfikował zgromadzone w toku postępowania dowody, by następnie, na ich podstawie, dokonać prawidłowej subsumpcji przepisów prawa podatkowego. Poczynione ustalenia są w ocenie organu odwoławczego prawidłowe i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń, ponadto wbrew temu co twierdzi strona odwołująca, nie zostały dokonane wybiórczo, a opierają się na racjonalnych podstawach.
Organ odwoławczy nie dostrzegł podstaw do zmiany postanowienia dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z kolejnego przesłuchania strony, albowiem okoliczności wskazane we wniosku (posiadanie przez stronę kolekcji obrączek oraz zbywania jej jako majątku nie stanowiącego działalności gospodarczej) zostały wyczerpująco wykazane i prawidłowo ocenione przez organ I instancji na etapie postępowania kontrolnego. Według organu nie było zatem potrzeby przeprowadzać tego dowodu ponownie.
Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie podlega najmniejszej wątpliwości, że M. W. obrączek z prywatnych kolekcji znajdujących się w jego posiadaniu przez okres ponad półroczny nie odsprzedawał, tylko je na zamówienie klientów wykonywał. W związku z powyższym traci zasadność zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Organ I instancji słusznie zatem uznał, że przychody ze sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w serwisie Y. należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w 2008 r. M. W. osiągnął z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transakcji sprzedaży w serwisie Y. przychód netto w wysokości [...] zł, który nie został zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów. W kosztach nie została ujęta kwota prowizji w wysokości [...] zł zapłacona na rzecz "Y." z tytułu sprzedaży dokonywanej w serwisie. W związku z tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów kosztowych związanych ze sprzedażą w serwisie, a wskazał jedynie, że w 2008 r. poniósł koszty związane z zapłaconymi prowizjami dla serwisu Y. powyższa kwota stanowiła koszty uzyskania przychodów odwołującego w roku 2008. Natomiast korekta PIT - 36 za 2008 r., złożona przez odwołującego w dniu [...], tj. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zgodnie z przepisem art. 14c ust. 4 u.k.s., nie wywołuje skutków prawnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i nakazanie umorzenia postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu. Formułując zarzuty strona skarżąca powtórzyła znaczącą ich część podniesioną uprzednio w odwołaniu i w piśmie procesowym, a mianowicie naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 199a O.p. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości w wszechstronnej ocenie materiału dowodowego i pominięcie okoliczności dowiedzionych przez stronę, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Autor skargi zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez jej dokonanie w sposób dowolny oraz rozstrzyganie wątpliwości na korzyść fiskusa wbrew zasadzie rozstrzygania ich na rzecz strony (podatnika).
W zakresie prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazał na rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku objętym kontrolą poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne przypisanie stronie faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyprzedaży własnej kolekcji.
Nie zgadzając się z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., skarżący podniósł, że na etapie postępowania organu I instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, natomiast w II instancji nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, co więcej, odmówiono przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Zdaniem skarżącego, z uzasadnień obydwu zaskarżonych decyzji nie wynika jak ocenione zostały i według jakich kryteriów przeprowadzone dowody osobowe, tj. zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony. Organy obu instancji uznały za jedynie słuszne dowody przedstawione przez serwis Y. i całkowicie pominęły dowody przedstawione przez stronę.
Ponadto, organ II instancji pomija w opinii skarżącego fakt, że korekta deklaracji złożona przez stronę wywołała skutki prawne, ale od dnia [...], gdzie organ I instancji wyznaczył termin, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie podważyły faktu posiadania prywatnej kolekcji obrączek M. W., nigdzie bowiem nie zaprzeczono, że sprzedawane obrączki znajdowały się w posiadaniu i używaniu przez stronę przez okres dłuższy niż pół roku. Skarżący podniósł, że organy prowadząc postępowanie dość szczegółowo opisywały transakcje z serwisu Y., kierując się wyłącznie literalnym brzmieniem ofert - co już samo w sobie jego zdaniem narusza dyspozycję art. 199a § 1 O.p. W ocenie skarżącego, prowadzone przez niego dowody osobowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości fakt posiadania kolekcji, przy której sprzedaży organy winny badać rzeczywisty zamiar skarżącego, czyli stronę podmiotową transakcji, czego nie zrobiono.
W ocenie skarżącego na fakt, że kolekcja obrączek istniała i została zbyta wskazują zeznania (zarówno strony jak i świadków) w których podano, że M. W. zbierał swoją kolekcję od początku działalności - temu faktowi nikt nie przeczy. Oznacza to, że zebrana w toku działalności gospodarczej kolekcja należała do sfery prywatnej skarżącego. W opinii strony zostały również spełnione przesłanki zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia w podatku w dochodowym od osób fizycznych, gdyż kolekcja nie wchodziła w skład prowadzonej działalności gospodarczej. Była ona bowiem gromadzona latami i bez uprzedniego zamiaru sprzedaży, co potwierdzają zeznania świadków oraz wyjaśnienia skarżącego.
Ponadto wyprzedaż kolekcji, która była w jego posiadaniu od lat, a w każdym razie dłużej niż pół roku, rozpoczął w 2008 r. z powodu wydatków na zakup i remont domu. Skarżący udowodnił posiadanie pokaźnej kolekcji, a więc jej wyprzedaż mogła i powinna mieć charakter częstotliwy (tak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji), ponieważ obrączek było dużo - nie były jednak sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy prawa nie ograniczają ilościowo posiadanych kolekcji. Strona skarżąca podkreśliła, że każda sprzedana para obrączek była unikatowa, co potwierdza fakt posiadania kolekcji.
Ponadto oczywiste jest, że kolekcji złotych obrączek nie można sprzedać jako całości (takie przedmioty może zbierać jedynie pasjonat). Skarżący wskazał również, że przepisy ustawy o VAT nie zabraniają reklamowania tudzież zachęcania do nabycia oferowanych obrączek, a wszystkie inne okoliczności przemawiają za tym, że była to sprzedaż prywatnej kolekcji. Autor skargi zaznaczył, że rodzina państwa W. to złotnicy z pokolenia na pokolenie.
Reasumując, skarżący stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyka ingerencji fiskalnej państwa w sferę prywatną osoby, która na co dzień jest przedsiębiorcą. M. W. miał bowiem pełne prawo jako osoba fizyczna do zbycia posiadanej od kilku lat kolekcji złotych obrączek poza prowadzoną działalnością gospodarczą. O kwalifikacji fiskalnej danego zachowania, zdaniem skarżącego decyduje zamiar a nie dosłowność zapisów. Wnioskowane przez stronę dowody pokazują jednoznacznie okoliczności i zamiar sprzedaży kolekcji złotych obrączek. Skarżący wywiódł, że jeżeli użycie do tego celu platformy takiej jak Y. (gdzie również prowadził działalność gospodarczą) implikuje z punktu wrzucenie wszystkich transakcji do jednego worka, to koniecznym jest wskazanie konkretnego przepisu, który taką sankcję nakłada. W każdym innym przypadku rodzi się wątpliwość, którą trzeba rozstrzygnąć na korzyść obywatela.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem ujawnienia kwalifikowanych uchybień Sąd jest uprawniony do wyeliminowania zaskarżonych aktów administracyjnych z obrotu prawnego, formułując pod adresem organu stosowne wytyczne co do dalszego biegu postępowania. Sąd w ramach posiadanych kompetencji nie jest natomiast władny rozpatrzyć żądania skargi i wprost "nakazać umorzenie postępowania", jak oczekuje tego pełnomocnik strony skarżącej.
Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.
Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji organów obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez skarżącego w 2008 r. dla potrzeb podatku dochodowego ewidencje sprzedaży były rzetelne, a w konsekwencji, czy zaniżył on przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "X.".
Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), co wyraża się w nakazie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe, o których mowa w O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).
Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających podkreśla, że w zasadzie przepisy O.p. nie wartościują ważności dowodów, a ich ocenę pozostawiają kompetencjom organu. Użycie zwrotu "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem mający w sprawie zastosowanie art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.
Matarielnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.d.o.f. Przepis art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej. I tak działalność ta oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Odnosząc powyższe uwagi natury prawnej do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności cytowane art. 5a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego zgromadzono obszerny i jednocześnie kompletny materiał dowodowy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie: protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - podmiotu obsługującego serwis aukcyjny Y., tj. w firmie "Y." Spółka z o.o., historii operacji na rachunku bankowym w [...] w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., dokumentów w postaci m.in.: faktur sprzedaży; zapisów w ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.; protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...], a także oświadczeń i zeznań skarżącego oraz świadków.
Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, w oparciu o wyżej wskazany materiał dowodowy, zasadnie stwierdziły, że prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku dochodowego ewidencja sprzedaży potwierdzona paragonami fiskalnymi za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. jest nierzetelna, albowiem skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł netto i podatek należny o kwotę [...] zł. Zaniżenie to wynikało z niezaewidencjonowania sprzedaży towarów i usług za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Y., za które zapłata nastąpiła bezpośrednio na konta podatnika w [...]. Mając na względzie powyższe, za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione w skardze.
W opinii Sądu nie zasługuje na wiarę twierdzenie skarżącego, że dokonując w 2008 r. zbycia łącznie 388 kompletów obrączek wykonanych wg wzorów, z możliwością dostosowania ich do potrzeb klienta, oraz innej biżuterii na rzecz 530 kupujących, dokonywał on rzekomo sprzedaży wyrobów ze złota zgromadzonych uprzednio w ramach prywatnych zbiorów kolekcjonerskich. Oświadczenia skarżącego i zeznania świadków – członków rodziny podatnika - w tym zakresie, organy podatkowe oceniły prawidłowo w granicach swobodnej oceny dowodów i kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, trafnie uznając je za niewiarygodne. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że przedmiotem transakcji był majątek prywatny. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności na danych dotyczących wpłat i wypłat na rachunku bankowym skarżącego oraz zapisach z aukcji Y., a mianowicie, że "wszystkie obrączki są nowe, wykonywane na zamówienie, a termin wykonania: do 14 dni od daty zakupu" oraz na informacji o przerwie urlopowej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości wyrobów z metalu szlachetnego, z którego wykonywał zamawiane obrączki i inne elementy biżuterii.
Argument dotyczący powodu transakcji (zakup domu czy inne wydatki) pozostaje bez znaczenia na tle jednoznacznego ustalenia wykonywania ich przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, z której przychód winien być zaewidencjonowany.
Wobec jednoznacznych ustaleń w tym zakresie za całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczekiwaniom skarżącego nie może on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem organy jednoznacznie dowiodły, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż prywatnych zbiorów kolekcjonerskich jako innych rzeczy, które zostały nabyte przed upływem pół roku. Przedmiotem transakcji były głównie usługi świadczone pod indywidualne potrzeby zamawiających, np. wykonanie par obrączek ślubnych wg wzoru, wykonanie obrączek z powierzonego złota, usługi piaskowania i diamentowania obrączek, sprzedaż wyrobów ze złota tj. pierścionków, zawieszek, bransoletek, kolczyków i łańcuszków. W ciągu kontrolowanego roku podatnik oferował wykonanie kompletu obrączek według 60 określonych wzorów. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że skarżący oferował wykonanie obrączek według tego samego wzoru na kilkudziesięciu aukcjach, zdarzało się także, że na jednej aukcji sprzedał więcej niż 1 usługę wykonania kompletu obrączek wg tego samego wzoru. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, że wartość świadczonych usług i sprzedawanego towaru stanowi dla skarżącego przychód (brutto [...] zł – podatek VAT [...] zł).
Sąd nie znalazł także podstaw, aby uwzględnić zarzut dotyczący oparcia się jedynie na części materiału dowodowego, tj. literalnym brzmieniu ofert z serwisu Y. i pominięcie zeznań świadków. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe nie pominęły zeznań świadków, ale jako dowody uznały je za niewiarygodne, co jak wspomniano powyżej uczyniono zasadnie. Skarżący zdaje się nie zauważać wpływów na rachunki bankowe skarżącego w kontekście uzyskania przychodu. Za w pełni uzasadnione, w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., należy bowiem uznać dokonane przez organy czynności polegające na analizie wpływów na rachunek bankowy skarżącego w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia przez podatnika momentu powstania przychodu, przy uwzględnieniu sposobu dokonania sprzedaży i zapłaty. Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że przedmiotowe wpłaty są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.
Sąd zauważa, że skarżący prowadził działalność usługową i handlową we własnym imieniu i na własny rachunek. Należności za sprzedawane towary i świadczone usługi wpływały na jego rachunek bankowy, transakcje sprzedaży zawierał we własnym imieniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar pochodzący z prywatnej kolekcji, o wartości kolekcjonerskiej czy antycznej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nawet gdyby miała miejsce, jak twierdzi skarżący, sytuacja, że posiadał taki zbiór kolekcjonerski jako prywatną własność, to w dobrze pojętym interesie skarżącego, było zidentyfikowanie i wskazanie kiedy i od kogo nabył te przedmioty. Wykazanie tych okoliczności było niezbędne w kontekście przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f..
Podkreślić należy, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby, że któraś z analizowanych przez organy transakcji, dotyczyła właśnie sprzedaży prywatnej kolekcji. Tym samym twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy uznać za gołosłowne, a brak dowodów potwierdzających prawdziwość jego tez uniemożliwia podważenie poczynionych przez organy ustaleń w tym obszarze. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie tylko informacje udzielone przez "Y." Sp. z o.o. przesądzały o ustaleniach faktycznych w sprawie. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że wartość transakcji zaliczono do przychodu tylko dlatego, że ich charakter wskazuje na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co z kolei prowadzi do błędnego uznania sprzedaży usług w serwisie Y., które są tego samego rodzaju, co sprzedawane w wykonaniu działalności gospodarczej, a miały stanowić prywatne zbiory skarżącego.
Za trafne Sąd uznał zatem ustalenia dokonane przez organ I instancji i zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., prawidłowo ocenione w decyzjach podatkowych. Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego, ani powtarzania przesłuchania skarżącego. Dokonane ustalenia potwierdzają poprawność działania organów i prawidłowe przyjęcie, że skarżący nie ujął po stronie przychodów całości wartości sprzedaży towarów i świadczonych usług w ramach aukcji w serwisie Y., za które nastąpiła zapłata na jego firmowy rachunek bankowy.
Sąd za całkowicie chybiony uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 125 § 1 O.p. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy działały wnikliwie i sprawnie, a strona brała bardzo aktywny udział w toku całego postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, organy rozpatrzyły złożone przez niego dowody i wyjaśnienia, a także poddały je swobodnej ocenie. Odmowa wiarygodności zeznaniom świadków nie świadczy o tym, że organy uchybiły nałożonym na nie ustawowym obowiązkom, w szczególności wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też będącej jej konkretyzacją zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W tym miejscu należy powtórzyć, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. To, że uwzględniły tylko niektóre z uwag zgłoszonych przez skarżącego, nie przesądza, że działały wadliwie.
Organ II instancji w sposób szczegółowy i precyzyjny odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że organy podatkowe nie uchybiły także dyspozycji przepisu art. 193 § 4 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te, co już wyżej wykazano, były prowadzone nierzetelnie. Z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że w przypadku detalicznej działalności handlowej i usługowej nierzetelność księgi może być wykazana stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.
W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując, że skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. w wyniku niezaewidencjonowania całości sprzedaży towarów i usług w serwisie Y., za które zapłata nastąpiła bezpośrednio na konto podatnika.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 1 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji jednoznacznie wykazały, że skarżący działał na platformie Y. w charakterze podmiotu prowadzącego handlową i usługową działalność gospodarczą, albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną, spełniając tym samym warunki opisane w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd nie było potrzeby badania zamiaru podatnika przy dokonywaniu poszczególnych czynności, bo samo werbalizowanie, że skarżący nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia skarżącego w tym względzie.
Zdaniem Sądu na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy jednoznacznie wykazały, że podatnik działał jak zawodowy, profesjonalny jubiler, przedstawiając stałą, systematyczną ofertę swoich usług w serwisie Y. Co do okoliczności złożenia przez podatnika w dniu [...] korekty zeznania PIT - 36 za rok 2008, organ zasadnie uznał, że zgodnie z przepisem art. 14c ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej w skrócie "u.k.s."), korekta ta nie mogła wywołać skutków prawnych w niniejszym postępowaniu.
Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.
Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji