Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 891/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], ustalającą D. W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego o niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], Nr [...], ustalił D. W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że podatniczka wraz z mężem w 2006 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przy uzyskanym w tym okresie przychodzie w wysokości [...] zł. Małżonkowie dysponowali więc w 2006 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Na D. W. przypadała połowa z ww. kwoty, tj. [...] zł, która podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji wartość zryczałtowanego podatku wyniosła [...] zł.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła decyzji organu I instancji:

1. 1) oczywiste błędy i pomyłki dotyczące numeru NIP, nazwiska czy dat,
2. 2) brak konsekwencji w zakresie prowadzenia odrębnych postępowań kontrolnych wobec małżonków,
3. 3) pozbawienie kontrolowanego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,
4. 4) brak w aktach sprawy dowodów poddanych ocenie i przyjętych do wyliczenia zobowiązania podatkowego,
5. 5) przypisanie stronie i jej małżonkowi wydatków wbrew treści dowodów ich dotyczących,
6. 6) nieuzasadnione wyłączenie kosztów poniesionych na wczasy z kategorii wydatków na utrzymanie rodziny,
7. 7) bezpodstawne wyłączenie kosztów poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych, dokształcanie i doskonalenie zawodowe oraz remonty substancji mieszkaniowej z kategorii wydatków na bieżące utrzymanie,
8. 8) pominięcie w ustaleniach dochodów i wydatków za rok 2001 skutków finansowych dotyczących zeznań podatkowych za rok 2000,
9. 9) pominięcie w ustaleniach dotyczących stanu oszczędności na dzień 01 stycznia 2006 r. i 21 września 2002 r. dochodów uzyskanych w okresie poprzedzającym rok 2001,
10. 10) brak konsekwencji w ustaleniach dotyczących wpływu zmiany środków na rachunkach bankowych na sytuację majątkową strony i jej małżonka,
11. 11) brak w wyliczeniach oszczędności odsetek od pożyczek uzyskanych przez M. W. z X. sp. z o.o.,
12. 12) sprzeczne z faktami przedstawienie i rozliczenie wydatku poniesionego na zakup gruntu, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia [...] marca 2006 r.,
13. 13) przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania wydatków na zakup udziałów, których poniesienie nie zostało przez organ udowodnione,
14. 14) niezgodne z rzeczywistością ustalenia dotyczące posiadania udziałów w spółce "Y.",
15. 15) przedstawienie niezgodne ze stanem faktycznym informacji o spadku nabytym przez D. W.,
16. 16) nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,
17. 17) niezgodną ze stanem faktycznym ocenę materiału dowodowego dotyczącego lokat bankowych,
18. 18) brak zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu,
19. 19) powoływanie się na dowody dotyczące dochodów teściów D. W., których brak jest w aktach sprawy,
20. 20) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów dotyczących pożyczki uzyskanej od S. W.,
21. 21) brak legalności dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka w innym postępowaniu,
22. 22) naruszenie tajemnicy bankowej i skarbowej,
23. 23) bezpodstawną klasyfikację dokumentów znajdujących się w aktach sprawy,
24. 24) niewłaściwe przedstawienie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji,
25. 25) powoływanie się w decyzji na opinie pełnomocnika M. W., których brak jest w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się m.in. na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "ustawa o PDOF"), który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy poddał analizie i ocenie całe postępowanie prowadzone przez organ I instancji oraz zbadał i ocenił okoliczności podniesione przez podatnika w odwołaniu, jak również w toku postępowania odwoławczego. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględnił zarzut strony, co do prawidłowego zakwalifikowania przyrostu na rachunkach bankowych, albowiem organ I instancji nie uwzględnił różnic środków na pozostałych rachunkach.

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że dochód podatniczki i jej małżonka z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi łącznie [...] zł, z czego na podatniczkę przypada połowa z ww. kwoty, tj. [...] zł, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł.

W skardze z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej jako: "O.p."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie wyliczenia zobowiązania w oparciu o dane niezgodne z prawdą obiektywną a w szczególności: przypisanie stronie i jej małżonkowi wydatków wbrew treści dowodów ich dotyczących, brak konsekwencji w ustaleniach dotyczących wpływu zmiany środków na rachunkach bankowych na sytuację majątkową strony i jej małżonka, błędne wyliczenia wydatków w postaci pożyczek udzielonych przez M. W dla X. sp. z o.o., przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania wydatków na zakup udziałów, których poniesienie nie zostało przez organ udowodnione,
2. - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym wyliczeniu środków pieniężnych pozostających do dyspozycji podatnika, wykazanych w zeznaniach podatkowych w latach wcześniejszych;
3. - art. 210 § 4 O.p., przez lakoniczne wyjaśnienie przyczyn odmowy uznania za wiarygodny dowodu przedstawionego przez stronę oraz dowodu z przesłuchania świadka J. G. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które podała skarżąca.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2006 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF.

W toku rozpoznania niniejszej w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, niepubl.).

Mając zatem na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydana w sprawie decyzja podlega uchyleniu. W konsekwencji stwierdzenia tego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.

Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).