Uzasadnienie
Pismem z 14 czerwca 2021 r. Bank Spółdzielczy w K. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając opis stanu faktycznego, wnioskodawca wyjaśnił, że wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1896). Skarżący działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 648) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 102). W ramach prowadzonej działalności bankowej wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w tym w szczególności dwa zwane "pakietem CRD IV/CRR", tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV).
Rozporządzenie CRR przewidywało obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme). Pakiet CRD IV/CRR określa w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych, mających na celu gwarantowanie płynności i wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki spółdzielcze.
Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR.
Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1166) wprowadzono dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. "wag ryzyka" we własnych zasobach.
Skarżący, wypełniając wymagania pakietu CRD IV/CRR [...] listopada 2015 r., przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: "SSO SGB"), który utworzyła tego dnia Spółdzielcza Grupa Bankowa, tj. 191 Banków Spółdzielczych i Bank Zrzeszający SGB-Bank S.A. SSO SGB stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku a tym samym dla jego klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze.
SSO SGB regulowany jest "Umową Systemu Ochrony SGB". Zgodnie z jej postanowieniami dla zapewnienia należytej realizacji umowy jej uczestnicy utworzyli jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie uczestnicy. Wskazano, że zgodnie z art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej "jednostką zarządzającą", którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych.
W wykonaniu powyższego postanowienia umowy oraz przepisów ustawy utworzono Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB. Zgodnie z umową SSO SGB uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni na zasadach określonych w Umowie Systemu Ochrony. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny.
Na tle tak sformułowanego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się z pytaniem, czy zapłacone w latach 2016-2020 składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów.
W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
W ocenie skarżącego wydatek związany z funkcjonowaniem Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB zarządzanego przez spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wyjaśniono, że przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność banku, który musi spełniać normy ostrożnościowe. Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP").
Podkreślono, że funkcjonowanie skarżącego jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej SSO SGB. Określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony SGB odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie sprowadza się do uznania, że Bank Spółdzielczy musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między Spółdzielczym Systemem Ochrony SGB albo Systemem Ochrony Zrzeszenia BPS, a zatem każdy Bank Spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, ponieważ zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2021 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.
W ocenie organu rodzaj i charakter ponoszonych przez skarżącego składek na System Ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o PDOP składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Składki roczne wnoszone przez wnioskodawcę na zasadach określonych w Umowie Systemu Ochrony są porównywalne również do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996). Powyższe wpłaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o PDOP, który wszedł w życie 9 października 2016 r.
Nadto oceny wskazanego wydatku organ dokonał przez pryzmat postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Organ wskazał, że ustawodawca konstruując normę wyrażoną w tym przepisie nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu wydatek na zapłaconą składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB, jest racjonalny, ale nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 analizowanej ustawy. Zdaniem organu cel w postaci osiągniecia przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia wydatku tytułem zapłaconych składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB nie zostanie osiągnięty.
Pismem z [...] grudnia 2021 r. skarżący złożył skargę na interpretację indywidualną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 i art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o PDOP, uznając, że koszty poniesione przez skarżącego związane ze składkami poniesionymi na koszty funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że koszt ten został poniesionych w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność bankowa (świadczenie usług bankowych). Stwierdzono, że gdyby organ prawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, doszedłby do wniosku, że koszty składki na funkcjonowanie Spółdzielni SSO SGB powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, że wydatek z tytułu składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Na wstępie Sąd zaznacza, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r., I SA/Po 247/17 oraz z 27 września 2017 r., I SA/Po 243/17, od których oddalone zostały skargi kasacyjne organu wyrokami NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3678/17 oraz z 06 grudnia 2019 r., II FSK 123/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację prawną wyrażoną we wskazanych orzeczeniach.
Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanowiły m. in. postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z przytoczonej regulacji wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.
W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP [por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12]. Tym samym istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.
W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany przez skarżącego stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu sporny wydatek jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania skarżącego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 30 marca 2017 r., II FSK 510/15 przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów – wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu.
Jak zauważono z kolei w wyroku NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3678/17 kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Wyjaśniając znaczenie zwrotu "zabezpieczenia źródła przychodów", podnosi się, że "zabezpieczać" to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie (http://sjp.pwn.pl/haslo.php id=2541713 (grudzień 2008 r.). Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym. (Ślifirczyk M. K. w: Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Świtała F. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. II. LexisNexis 2009 r.).
W opisanym stanie faktycznych działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym są obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności, na jaką wskazał wnioskodawca, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. W konsekwencji sporny wydatek należało uznać za nie tylko racjonalny, ale także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza powołanych przez skarżącego regulacji prawnych normujących prowadzenie działalności bankowej prowadzi do wniosku, że wnioskodawca bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać czynności bankowych. Z kolei osiągnięcie określonego poziomu bezpieczeństwa wiąże się z koniecznością poniesienia spornych wydatków.
Fakt, że prawodawca nakładając obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych przewidział różne formy osiągnięcia tego poziomu (osiągnięcie wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym lub w ramach systemu ochrony instytucjonalnej) nie może być utożsamiana z sytuacją, w której bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie czy też nie.
Wskazać również należy, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 37 i 71 ustawy o PDOP nie mogą stanowić podstawy prawnej uzasadniającej przyjęcie, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem: składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej (lit. a), składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (lit. c).
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 71 analizowanego aktu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.
Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 37 i 71 ustawy o PDOP nie pozostawia wątpliwości, że zakresem ich zastosowania nie są objęte składki ponoszone w związku z udziałem przez bank spółdzielczy w systemie ochrony.
Mając zaś na uwadze, że postanowienia art. 16 ust. 1 analizowanej ustawy stanowią wyjątek od reguły ich postanowienia nie powinny być wykładane z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu wskazujące na podobieństwo spornych wydatków do wydatków objętych wprost hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 37 i 71 ustawy o PDOP.
W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.