Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 08 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 763/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem normy wynikającej z art. 20 ust. 1 i 3 art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f.
Wyrok uzyskał walor prawomocności od dnia [...] stycznia 2013 r.
Pismem z dnia [...] września 2013 r. [...] złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem z dnia [...] listopada 2012 r., w której wniósł m.in. o wznowienie postępowania sądowego oraz o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.
Jako przesłankę wznowienia skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985.
W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego ostateczna decyzja organu podatkowego jest nieważna z mocy prawnej i dlatego żądanie wznowienia postępowania jest uzasadnione.
Odpowiadając na skargę o wznowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o przyjęcie skargi za zasadnej, wznowienie postępowania oraz o wydanie rozstrzygnięcia uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a."), na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.
Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 P.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 P.p.s.a.).
Na podstawie art. 280 § 1 P.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 P.p.s.a.
Skarżący wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazał na podstawę określoną w art. 272 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 P.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 763/12 została oparta na wskazanej wyżej przesłance.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 P.p.s.a. wyrażenia, "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt II GPS 1/10 (opubl. ONSAiWSA 2010/5/81, LEX nr 580451) stwierdzając, że: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie".
W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 641).
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw i z tym dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w dniu [...] września 2013 r. (data nadania [...] września 2013 r.), a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 272 § 2 P.p.s.a.
W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu.
W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637).
Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie.
Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.
W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".
Implikacją wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie jest ponowne rozstrzygnięcie, w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi.
W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.
Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004/4/35).
Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu skarga o wznowienie jest uzasadniona, bowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
W ponownym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w. 1 i 2 wyroku na podstawie art. 282 § 2 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w związku z art. 276 P.p.s.a.
O wykonalności decyzji orzeczono w p. 3 na podstawie art. 152 P.p.s.a.
W p. 4 wyroku zawarto rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 276 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji w kwocie obejmującej kwotę wpisu sądowego od skargi o wznowienie [...] zł, wynagrodzenie w wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 490) w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od udzielonego w sprawie pełnomocnictwa procesowego.