Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 936/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 14 marca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ"), po rozpatrzeniu zażalenia E. P. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymał w mocy postanowienie DIAS z 01 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NPWUS") z 03 listopada 2020 r. nr [...], [...]

Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Organ pismem z 21 grudnia 2020 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wezwanie zostało wysłane przesyłką poleconą w dniu 21 grudnia 2020 r. na adres prezesa zarządu spółki M. J. Ż. - [...]. Wezwanie (nr przesyłki pocztowej: [...]) zostało doręczone 28 grudnia 2020 r. zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych przepisach operatora pocztowego danego kraju - art. 24 Światowej Konwencji Pocztowej. Termin do usunięcia braków formalnych odwołania z 26 listopada 2020 r. (poprzez złożenie podpisu na odwołaniu lub przesłanie podpisanego egzemplarza odwołania) upłynął bezskutecznie z dniem 4 stycznia 2021 r.

W związku z nieuzupełnieniem braków formalnych odwołania DIAS postanowieniem z 17 marca 2021 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie spółki od decyzji NPWUS z 3 listopada 2020 r.

Pismem z 01 kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

DIAS postanowieniem z 01 grudnia 2021 r. [...] na podstawie art. 162, art. 163 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. w skrócie "O.p.") odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka w dniu 26 lutego 2020 r. złożyła "Zgłoszenie Identyfikacyjne / Zgłoszenie Aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających" [...], w którym zgłosiła "zakończenie działalności" pod adresem [...] oraz "zakończenie działalności" pod adresem [...] Jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazała: [...] Ponadto z wyjaśnień prezesa zarządu wynika, że spółka nie ma aktualnego adresu z powodu wypowiedzenia umowy najmu.

W związku z tym organ uznał, że wszelką korespondencję należało doręczać prezesowi zarządu spółki M. J. Ż., który wskazał swój adres zamieszkania: [...]. Spółka powyższych okoliczności nie kwestionuje.

Następnie organ wskazał, że decyzja NPWUS z 03 listopada 2020 r. została nadana za pośrednictwem operatora publicznego na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki, tj.: [...]. Przesyłka została doręczona w dniu 11 listopada 2020 r. Termin do złożenia odwołania upływał z dniem 25 listopada 2020 r. Niepodpisane przez spółkę odwołanie zostało nadane dopiero w dniu 26 listopada 2020 r. W związku z powyższym DIAS postanowieniem z 01 grudnia 2021 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania z 26 listopada 2020 r.

Odnośnie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków odwołania organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru postanowienia z 17 marca 2021 r. wynika, że postanowienie to zostało doręczone spółce 23 marca 2021 r., a nie 25 marca 2021 r., jak podała spółka w piśmie z 21 kwietnia 2021 r. Organ zaznaczył, że także z pisma poczty nadesłanego 30 sierpnia 2021 r. wynika, że ww. przesyłkę doręczono 23 marca 2021 r. Jednocześnie organ podkreślił, że z ww. pisma poczty wynika, że sporna przesyłka została doręczone zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych przepisach operatora pocztowego danego kraju - art. 24 Światowej Konwencji Pocztowej. W związku z tym organ uznał, że od dnia 23 marca 2021 r. biegł 7-dniowy termin do złożenia zażalenia.

Organ zwrócił uwagę, że w piśmie z 5 lutego 2021 r. spółka odniosła się do pisma organu I instancji z 11 grudnia 2020 r., wysłanego w trybie art. 227 O.p., będącego stanowiskiem w sprawie odwołania podatnika. Spółka wskazała, że "(...) odwołanie zostało wniesione w terminie. Wbrew twierdzeniom organu odwołanie zostało mi doręczone dopiero 12 listopada 2020 roku". Z powyższego wynika zdaniem organu, że pismo organu I instancji w trybie art. 227 o.p. zostało spółce skutecznie doręczone.

Ponadto, w ocenie DIAS istotna w sprawie jest również okoliczność zapoznania się z aktami sprawy przez pełnomocnika spółki 5 stycznia 2021 r. W tym kontekście organ wskazał, że spółka we wniosku podnosi, że nie wiedziała o wezwaniu z 21 grudnia 2020 r. wydanym na podstawie art. 169 § 1 O.p. i nie miała możliwości się z nim zapoznać. Spółka podała, że o wezwaniu dowiedziała się dopiero z postanowienia z 17 marca 2021 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że 5 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z aktami sprawy i sporządził fotokopie dokumentów. Wśród tych dokumentów znajdowało się również wezwanie z 21 grudnia 2020 r. oraz inne dokumenty świadczące o złożeniu odwołania po terminie.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi – tj. braku wiedzy o sporządzeniu wezwania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że wskazana we wniosku o przywrócenie terminu okoliczność błędnie przyjętej przez spółkę daty doręczenia decyzji, czy też niewiedzy o wystosowaniu wezwania do uzupełnienia braków odwołania, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ uznał, że powyższe okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy spółki w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Na postanowienie DIAS z 14 marca 2022 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając organowi naruszenie:

1. 1. art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczeniawezwaniazdnia21grudnia 2020 r., znak sprawy [...] do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,
2. 2. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 187 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie oraz w sposób niewystarczający rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że w dniu:
3. a) 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 03 listopada 2020 r., znak sprawy: [...] oraz [...] i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie,
4. b) 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,
5. c) 23 marca 2021 r. doszło do doręczenia postanowienia DIAS z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r., nr [...], [...] i w związku z tym zażalenie z 01 kwietnia 2021 r. na postanowienie DIAS z 17 marca 2021 r., znak sprawy [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r., znak sprawy: [...] oraz [...] zostało złożone z uchybieniem terminowi,
6. 3. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że:
7. a) w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...] i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie,
8. b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,
9. c) w dniu 23 marca 2021 r. doszło do doręczenia postanowienia DIAS z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...], [...] i w związku z tym zażalenie z 01 kwietnia 2021 r. na postanowienie DIAS z 17 marca 2021 r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...] zostało złożone z uchybieniem terminowi,
10. 4. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia z 01 kwietnia 2021 r. na postanowienie DIAS z 17 marca 2021 r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...] oraz odmowę przywrócenia terminu do jego wniesienia,
11. 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że:
12. a) w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...],
13. b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z dnia 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych,
14. c) w dniu 23 marca 2021 r. postanowienia DIAS z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...], [...] mimo iż potwierdzenia odbioru nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną do tego, co jest niezbędne do stwierdzenia skutecznego doręczenia zgodnie z przepisem art. 3.1 Regulaminu Poczty Listowej,
15. 6. naruszenie przepisów § 4 ust. 1 i 2 niemieckiej ustawy Verwaltungszustellungsgesetz - ustawy o doręczeniach administracyjnych, poprzez przyjęcie, że:
16. a) w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...] i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie,
17. b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,
18. c) w dniu 23 marca 2021 r. doszło do doręczenia postanowienia DIAS z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...], [...] i w związku z tym zażalenie z 01 kwietnia 2021 r. na postanowienie DIAS z 17 marca 2021 r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...] zostało złożone z uchybieniem terminowi, mimo że przepisy prawa niemieckiego wymagają do skutecznego doręczenia zwrotnego potwierdzenia odbioru podpisanego przez odbiorcę lub osobę upoważniona, co na gruncie niniejszego postępowania nie nastąpiło,
19. 7. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 144 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że:
20. a) w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...],
21. b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych,
22. c) w dniu 23 marca 2021 r. postanowienia DIAS z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...], [...] mimo, iż potwierdzenia odbioru nie zostały podpisane przez adresata lub osobę upoważnioną do tego,
23. 8. naruszenie przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...] oraz [...] oraz niewyznaczenie skarżącej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie powyższego terminu
24. - wniosła o:
25. i) uchylenie powyższego postanowienia w całości, ii) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, iii) pomoc prawną w postaci zwolnienia od ponoszenia kosztów sądowych.

W uzasadnieniu autor skargi rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Pismem z 23 stycznia 2023 r. DIAS poinformował, że będąc związanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 04 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 93/22 – postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. nr [...] uchylił postanowienie DIAS z 17 marca 2021 r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia ww. odwołania od decyzji NPWUS z 03 listopada 2020 r. nr [...], [...] i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie administracyjne, sprawa może zostać rozpoznana przez sąd w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.) na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.) – co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi Sąd miał na uwadze, że sądowej kontroli poddano także wydane w powołanym wyżej postępowaniu odwoławczym orzeczenia:

1. - postanowienie z 1 grudnia 2021 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (sygn. akt I SA/Po 87/22).
2. - postanowienie z 1 grudnia 2021 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania (sygn. akt I SA/Po 88/22),
3. - postanowienie z 1 grudnia 2021 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia (sygn. akt I SA/Po 93/22).

Wszystkie trzy postanowienia zostały uchylone przez WSA w wyrokach o ww. sygnaturach.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 23 stycznia 2023 r. poinformował, że będąc związanym prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 93/22 wydał 19 grudnia 2022 r. postanowienie nr [...] którym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2021 r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia ww. odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 3 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zatem postępowanie odwoławcze było prowadzone i zakończyło się wydaniem decyzji merytorycznej, albowiem zarejestrowano w repertorium tut Sądu pod sygnaturą I SA/Po 423/23 skargę na decyzję z 12 kwietnia 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.

W związku z powyższym należało wyeliminować z obrotu prawnego również postanowienia dotyczące odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dotyczących doręczeń.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...]) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 ze zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.