Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił W. Z. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) oraz A. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok – PIT-36 w kwocie [...] zł.
Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. został złożony przez pełnomocnika podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. – PIT-36 w kwocie [...] wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na kontro Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wyżej wymieniony wniosek uzupełniono o korektę zeznania PIT-36 za 2011 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem powodów jej złożenia. W złożonej korekcie zeznania podatkowego nie wykazano przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł, które to wykazano w pierwotnie złożonym zeznaniu.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał również, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono upoważnienie, podpisane przez podatnika, do wystąpienia przez organ podatkowy do Domu Maklerskiego X. S.A. o przesłanie wszelkich posiadanych informacji dotyczących obrotu papierami wartościowymi, których stroną był skarżący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał jednak, że X. Dom Maklerski S.A. nie wystawił dla skarżącego informacji o dochodach – PIT-8C, w związku z czym brak było podstaw do wystąpienia do tego podmiotu z wnioskiem o przesłanie dokumentów w zakresie wynikających z udzielonego przez skarżącego upoważnienia.
Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący nabył nieodpłatnie w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm) 187 akcji zwykłych imiennych Z. S.A (dalej również jako "Z. S.A."). Na poczet zawartej w dniu [...] grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji podatnik otrzymał zadatek w kwocie [...] zł. W dniu [...] grudnia 2011r. nastąpiło zaspokojenie roszczeń podatnika w zakresie sprzedaży 100 akcji zwykłych, imiennych, serii A Z. S.A. o nr od [...] do [...], objętych umową sprzedaży z dnia [...] grudnia 2001 r. Zgodnie z pkt 3 oświadczenia o zaspokojeniu roszczeń i zgodzie na przeniesienie akcji, w dniu [...] lutego 2001 r. skarżącemu został wypłacony zadatek w wysokości [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota z tytułu zawartej w dniu [...] grudnia 2001r. umowy sprzedaży akcji, zgodnie z pkt 4 oświadczenia, wynosiła [...] zł i została powiększona o roszczenie odsetkowe w kwocie [...] zł, co łącznie stanowiło kwotę roszczenia [...] zł. Wskazana kwota, zgodnie z zawartym oświadczeniem o zaspokojeniu roszczeń w pełni wyczerpywała przysługującą podatnikowi od spółki E. należność za sprzedaż akcji, objętych umową z [...] grudnia 2001r. i została wypłacona na konto wskazane przez skarżącego.
Pismem z dnia [...] października 2014 r. E. S.A. poinformowała, że skarżący poza umową z dnia [...] grudnia 2001 r. zawarł ze spółką E. umowę sprzedaży akcji w dniu [...] stycznia 2002 r., jednak umowa ta nie została wykonana. W powyższym piśmie zawarto również informację, że akcje objęte niewykonaną umowa sprzedaży stały się przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2011 r. Zaznaczono przy tym, że z zawartej ze spółką E. S.A. w dniu [...] grudnia 2011r. umowy sprzedaż akcji wynika, że umowa ta obejmował sprzedaży pozostałych [...] akcji zwykłych, imiennych, serii A o nr od [...] do nr [...]. Łączna cena sprzedaży akcji została ustalona na [...] zł ([...] akcji x [...] zł za jedną akcję) i miała zostać wypłacona w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia umowy na rachunek bankowy wskazany przez stronę.
Następnie E. S.A., wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2011 - PIT-8C dla skarżącego, w której wykazano: przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje w kwocie [...] zł.
Zaznaczono przy tym, że na łączną kwotę przychodu w wysokości [...] zł składała się wypłacona w 2011 r. pozostała do zapłaty należność, wynikająca z umowy sprzedaży akcji z [...] grudnia 2001r. w kwocie [...] zł, oraz należność wynikająca z umowy sprzedaży akcji z [...] grudnia 2011r. w kwocie [...] zł. Natomiast kwota [...] zł, jak wskazano w oświadczeniu o zaspokojeniu roszczeń, stanowiła roszczenie odsetkowe i została wykazana przez spółkę E. jako przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z..
W kontekście powyższych ustaleń zaznaczono, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za 2011 r. była, uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł, kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy I instancji stwierdził, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność. Roszczenie o odsetki ma jednak w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. charakter samoistny. W ocenie tego organu przychód z tytułu odsetek od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i prawa majątkowych.
Zaznaczono przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 powołanego przepisu. Stwierdzono również, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W ocenie organu podatkowego I instancji otrzymane odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek według skali opodatkowania dochodów. Z powyższych względów odmówiono stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącego.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wniósł odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika wraz z należnymi odsetkami za okres od daty wpływu podatku na kontro Urzędu Skarbowego w T. do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;
- 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie - (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).
W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że skarżący nie kwestionuje poczynionych przez organ I instancji ustaleń w sprawie, spór pomiędzy organem a skarżącym koncentruje się na prawidłowości wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł przy tym, że odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak też zasądzonego od niego odsetki. Zaznaczono przy tym, ze zasądzone kwoty mają walor odszkodowania i korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca kwestionowała w odwołaniu również wyrażony przez organ podatkowy I instancji pogląd, że dochód z odsetek za zwłokę należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.
Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. analogiczne w treści odwołanie wniosła również małżonka skarżącego – A. Z. Po rozpoznaniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego organ ten podzielił wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. pogląd, zgodnie z którym to otrzymaną przez skarżącego kwotę odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje Z. S.A. należało zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że odsetki za zwłokę nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy.
Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń o odszkodowawczym charakterze odsetek organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, żeby odsetki wypłacone na podstawie oświadczenia z dnia [...] grudnia 2011 r. o zaspokojeniu roszczeń i zgodzie na przeniesienie akcji – stanowiły odszkodowanie. Zaznaczono w tym kontekście, że odwołujący się nie przedstawili żadnych dokumentów na poparcie swojej tezy o odszkodowawczym charakterze odsetek.
Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi skarżącego i jego małżonki, kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł – poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych.
Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wynika z uzasadnienia skargi w ocenie skarżących, charakter prawny odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek w kwocie [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący nabył nieodpłatnie w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) [...] akcji zwykłych imiennych Z. S.A (dalej również jako "Z. S.A."). Na poczet zawartej w dniu [...] grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji otrzymał zadatek w kwocie [...] zł. W dniu [...] grudnia 2011r. nastąpiło zaspokojenie roszczeń skarżącego w zakresie sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych, serii A Z. S.A. o nr od [...] do [...], objętych umową sprzedaży z dnia [...] grudnia 2001 r. Zgodnie z pkt 3 oświadczenia o zaspokojeniu roszczeń i zgodzie na przeniesienie akcji, w dniu [...] lutego 2001 r. skarżącemu został wypłacony zadatek w wysokości [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota z tytułu zawartej w dniu [...] grudnia 2001r. umowy sprzedaży akcji, zgodnie z pkt 4 oświadczenia, wynosiła [...] zł i została powiększona o roszczenie odsetkowe w kwocie [...] zł, co łącznie stanowiło kwotę roszczenia [...] zł. Wskazana kwota, zgodnie z zawartym oświadczeniem o zaspokojeniu roszczeń w pełni wyczerpywała przysługującą podatnikowi od spółki E. należność za sprzedaż akcji, objętych umową z [...] grudnia 2001r. i została wypłacona na konto wskazane przez skarżącego.
Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51., poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.
Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę.
Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.
Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art.
17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.
Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że otrzymane przez skarżącego odsetki w kwocie [...] zł stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.