Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 979/12

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") ustalił X.Z. (dalej: podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący przebieg postępowania:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] lipca 2011 r. wszczął wobec podatniczki i pozostającego z nią od [...] czerwca 1993 r. w związku małżeńskim X.Y. postępowanie w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W tym zakresie prowadził także w stosunku do małżonków postępowanie kontrolne zakończone w dniu [...] października 2011 r. wydaniem decyzji za rok 2005.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w rezultacie postępowania dowodowego ustalił, że małżonkowie X.Z. i X.Y. ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł (utrzymanie [...] zł, Ubezpieczenie na życie [...] zł, prowizje i opłaty bankowe [...] zł, wkłady pieniężne do spółki Huta Szkła "H" [...] zł). Ponadto ustalił, że małżonkowie X.Z. i X.Y. z ujawnionych źródeł przychodów uzyskali w roku 2006 przychód w łącznej kwocie [...] zł (najem/dzierżawa [...] zł, nadpłata za 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] zł, odsetki bankowe [...] zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za udowodnione posiadanie na dzień 01 stycznia 2006 r. przez podatniczkę poza systemem bankowych pieniędzy (wchodzących w skład jej majątku odrębnego) pochodzących z darowizny otrzymanej od ojca w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił również stan posiadanych przez małżonków X.Z. i X.Y. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w 2006 r. W roku 2006 posiadali rachunki bankowe w [...] Bank S.A. [...], na których na dzień 31 grudnia 2005 r. mieli zgromadzone określone środki pieniężne. Organ kontrolny poddał badaniu wpływy na należący do małżonków X.Z. i X.Y. rachunek "[...]" i stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadali na tym rachunku kwotę [...] zł.

Z operacji na rachunkach bankowych małżonków wynikało, że z tej kwoty, wartość [...] zł stanowiła składnik majątku odrębnego podatniczki X.Z. (przelew z [...] września 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]), zaś [...] zł stanowi majątek wspólny małżonków. Organ kontrolny ustalił w ten sposób, że przelana przez organ podatkowy kwota [...] zł nie została wydana i "przetrwała" jako zasób do końca 2006 r.

Organ kontrolny nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom małżonków X.Z. i X.Y., że w 2006 r. uzyskali dochód w kwocie [...] zł ze sprzedaży rzeczy ruchomych po nieczynnej cegielni. Podatnicy twierdzili, że po zakupie w 1999 r. budynku byłej cegielni, sprzedawali okazjonalnie rzeczy, stanowiące po niej pozostałości, przy czym jednorazowa wartość transakcji wynosiła od [...] zł do [...] zł, a rocznie mogli z tego tytułu osiągnąć dochód w wysokości ok. [...] zł. Wyliczyli przy tym, że w latach 1999 - 2004 z wyprzedaży tego majątku uzyskali kwotę ok. [...] zł ([...] zł x 6 lat). Podatnicy nie uprawdopodobnili faktu dokonywania sprzedaży. Nie wykazali bowiem, jakie części sprzedawali, komu, za jaką kwotę oraz nie przedłożyli dokumentów wskazujących na opodatkowanie transakcji opłatą skarbową albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie dał wiary twierdzeniom podatników do możliwości dysponowania w 2006 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi od gości weselnych w prezencie z okazji zawarcia związku małżeńskiego w 1993 r. Powodem stwierdzenia, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu otrzymania środków pieniężnych był przedstawiony na tę okoliczność dowód w postaci artykułu prasowego opisującego m.in. odbycie w dniu ślubu jazdy wynajętym ekskluzywnym samochodem marki "[...]", który wskazywał "raczej" na poniesienie wydatku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej porównując ustalone kwoty poniesionych w 2006 r. przez małżonków X.Z. i X.Y. wydatków w wysokości [...] zł oraz zgromadzonych w 2006 r. zasobów finansowych w wysokości [...] zł (stan na dzień 31 grudnia 2006 r.: lokata [...] [...] zł, rachunek [...] [...] zł, lokata [...] [...] zł, rachunek "[...]" [...] zł), do kwoty przychodów osiągniętych w 2006 r. w wysokości [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł (stan na dzień 01 stycznia 2006 r.: lokata [...] [...] zł, rachunek [...] [...] zł, lokata [...] [...] zł, rachunek "[...]" [...] zł), stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] - [...] zł - [...] zł).

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że podatnicy uzyskali w 2006 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w konsekwencji powyższego ustalił podatniczce X.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 123 §1 O.p., poprzez uniemożliwienie kontrolowanej czynnego udziału w postępowaniu polegające na nieinformowaniu podatniczki o gromadzonych informacjach, przez co nie miała wiedzy o ustalonym stanie faktycznym i nie mogła się odnieść do zebranych w sprawie dokumentów,
2. - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w nieinformowaniu podatniczki o gromadzonych informacjach, a w szczególności o historii rachunków bankowych, pomimo, że była ona informowana o gromadzeniu takich materiałów w postępowaniach prowadzonych za 2005 r.,
3. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty, które nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego sprawy,
4. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., nie zaś na zebranym w toku tych postępowań dowodach. Ponadto podatniczka nie została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowania dotyczącego podatku za 2005 r., jak również nie zwrócono uwagi na fakty, które organowi mogły być znane z urzędu w wyniku prowadzenia wskazanego postępowania,
5. - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej działań mających na celu zebranie dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia dochodów jakie kontrolowana uzyskała w 2006 r. i w latach poprzednich oraz wydatków jakie kontrolowana poniosła w roku 2006 i latach poprzednich,
6. - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające w szczególności na arbitralnym uznaniu, że kontrolowana na dzień 01 stycznia 2006 r. nie posiadała żadnych środków pieniężnych przetrzymywanych w domu, jak również w systemie bankowym, pochodzących z jej majątku odrębnego i X.Y., jak również majątku wspólnego z małżonkiem,
7. - art. 123 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów:
8. - z zeznań świadków: X.U., X.T., X.S., X.R., X.O. na okoliczność dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży mienia ruchomego po nieczynnej cegielni, z opinii biegłego z zakresu wyceny ruchomości, nieruchomości, ekonomiki przedsiębiorstw, biegłego rewidenta, eksperta z zakresu finansów i przepływów pieniężnych, na okoliczność wartości rzeczy ruchomych wchodzących w skład zlikwidowanej cegielni, z uwzględnieniem upływu czasu pomiędzy ich nabyciem i datą sprzedaży przez X.Y., z oględzin nieruchomości po zlikwidowanej cegielni na okoliczność mienia ruchomego zgromadzonego w tych budynkach oraz braku mienia ruchomego, które wchodziło w skład zlikwidowanej cegielni zgodnie z treścią protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] sierpnia 1998 r. oraz z zeznaniami X.Y.,
9. - z zeznań świadków X.W. i X.Y. na okoliczność dochodów uzyskanych przez kontrolowaną i jej męża w postaci prezentów z okazji uroczystości weselnej,
10. - art. 180 § 1 w związku z art. 216 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i 121 § 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w sprawie dopuszczenia lub braku dopuszczenia zgłaszanych przez podatniczkę dowodów z dokumentów: oferty kupna dokumentów i terenów należących do nieczynnej cegielni w [...] z dnia [...] września 1996 r., protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] sierpnia 1998 r., dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej zlikwidowaną cegielnię oraz artykułu prasowego opisującą uroczystość weselną podatniczki,
11. - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że zgłoszony przez podatniczkę dowód w postaci artykułu prasowego dowodzi jedynie faktu, że małżonkowie "pierwsze kilometry jako mąż i żona pokonali wynajętym ekskluzywnym samochodem marki "[...]", a ich uroczystość uświetnił doskonały zespół "[...]", natomiast nie stanowi dowodu na okoliczność rozmiarów uroczystości weselnej oraz możliwości osiągnięcia przez kontrolowaną znacznych dochodów z tytułu darowizn,
12. - art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez nieuwzględnienie środków finansowych zgromadzonych na lokacie [...] w wysokości [...] zł oraz na lokacie [...] w kwocie [...] zł jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił, co następuje:

Zgodne ze stanem faktycznym jest ustalenie, że małżonkowie X.Z. i X.Y. ponieśli w 2006 r., z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz, że podatniczka w 2006 r. dofinansowała Hutę Szkła "H" posiadanymi na dzień 31 grudnia 2005 r. i stanowiącymi jej majątek odrębny, środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł. Zastrzeżeń nie budzą także ustalenia faktyczne, co do przychodów uzyskanych przez podatniczkę i jej męża w 2006 r., które wyniosły łącznie kwotę [...] zł. Podobnie, zasadne jest ustalenie faktyczne, że na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunku [...] stanowił kwotę [...] zł, z tego [...] zł stanowiła majątek odrębny podatniczki (wartość zwróconej wierzytelności), a pozostała kwota, tj. [...] zł stanowiła środki pieniężne wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem podatniczki, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wydał postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych dotyczących rachunków bankowych małżonków, to aż do chwili wydania decyzji nie miała pełnej wiedzy w zakresie dokumentów, które będą stanowiły podstawę rozstrzygnięć. Podatniczka miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. poinformował podatniczkę o przysługujących jej prawach, z których podatniczka korzystała. Po każdym przesłuchaniu pełnomocnikowi, na jego wniosek, wydawano kserokopie protokołów przesłuchań. Pełnomocnik podatniczki złożył dnia [...] grudnia 2010 r. skutecznie wniosek o wydanie mu kserokopii zgromadzonych materiałów dowodowych.

Z kolei pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik uzyskał informację o wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wypowiedział się w sprawie. Natomiast w zakresie materiałów dowodowych dotyczących rachunków bankowych małżonków zachodziły podstawy prawne by organ kontrolny wprost na mocy art. 33a ustawy o kontroli skarbowej wystąpił pismem z dnia [...] maja 2011 r. bezpośrednio do [...] Bank SA. o przesłanie informacji o posiadanych przez małżonków X.Z. i X.Y. rachunkach bankowych. Bank ten w dniu [...] czerwca 2011 r. przekazał żądane materiały. Dlatego organ kontroli skarbowej nie miał podstaw by odrębnie orzekać o włączeniu tych dowodów do materiału dowodowego sprawy.

Podatniczka i małżonek X.Y. spójnie i konsekwentnie powoływali się na okoliczność uzyskiwania dodatkowych środków finansowych z wyprzedaży majątku ruchomego nabytego w 1999 r. wraz z nieczynną cegielnią. Brak jest jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że małżonkowie X.Z. i X.Y. nie mogli uzyskiwać dochodów z wyprzedaży majątku ruchomego wchodzącego w skład nabytej w 1999 r. nieczynnej cegielni. Należało uznać za uprawdopodobnioną wskazaną przez podatniczkę okoliczność sprzedaży rzeczy z nieczynnej cegielni i uzyskiwania z tego tytułu dochodów w łącznej wysokości [...] zł rocznie począwszy od daty zakupu cegielni w 1999 r. Mąż podatniczki już w oświadczeniu o źródłach i wielkościach osiągniętych przychodów w 2005 r. wymienił przychody w kwocie ok. [...] zł uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw.

Następnie w toku jego przesłuchania w dniu [...] maja 2010 r. zeznał, że "Teść namówił mnie abyśmy wraz z żoną zakupili nieruchomość po drugiej stronie drogi. Była to nieczynna cegielnia. Właściciel mieszkał daleko stąd i chciał po postępowaniu rewindykacyjnym od Skarbu Państwa spieniężyć ten majątek (...) Ja już nie pamiętam sum, lecz włożone w perspektywie kilku lat zwróciły się nam poprzez wyprzedaż majątku ruchomego pozostałego na terenie posesji tj. byłej i nieczynnej już cegielni.", "Jeżeli chodzi o przychody uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ok. [...] zł to były z drobnej okazjonalnej sprzedaży części po byłej cegielni. To były części torowiska metalowego, silniczki do napędów elektrycznych, była tam też jakaś mieszarka, wartość jednorazowej transakcji wynosiła ok. od [...] do [...] zł maksymalnie, stąd te transakcje nie były zgłaszane do urzędu skarbowego.

Nie były to transakcje jednorazowe, miały miejsce na przestrzeni całego roku. Nie pamiętam danych personalnych nabywców tych rzeczy. W tym zakresie można zrobić wizję lokalną. (...) Mogę również przedstawić dokumentację fotograficzną tej upadłej cegielni (...) Pamiętam, że przed 2005 r. również sprzedawałem części z cegielni, co również miało charakter incydentalny. Być może dwie z tych transakcji miały wartość jednorazową większą niż [...] zł, nie wiem czy nabywca zgłosił te transakcje do opodatkowania". Dalej pismem z dnia [...] maja 2010 r. pełnomocnik przedłożył do akt sprawy kserokopie fotografii byłej cegielni oraz umowy z dnia [...] marca 2000 r. kupna - sprzedaży lokomotywki wąskotorowej i umowy z dnia [...] marca 2000 r. kupna - sprzedaży okładzin koła gniotownika, na okoliczność uprawdopodobnienia sprzedaży przez X.Y. rzeczy stanowiących pozostałości po byłej cegielni.

Z kolei wraz z pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. pełnomocnik złożył do akt sprawy pismo z dnia [...] września 1996 r. stanowiące skierowaną przez X.N. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] ofertę kupna cegielni w [...], protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...] sierpnia 1998 r. w sprawie wydania zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu numer [...] i [...] obiekt Cegielni w [...] wraz ze spisem środków trwałych oraz kserokopią dokumentacji fotograficznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w toku prowadzonych postępowań odwoławczych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., przesłuchał małżonków X.Z. i X.Y. na okoliczność wyprzedaży majątku ruchomego po byłej cegielni. Posiadający w tym zakresie największą wiedzę X.Y. zeznał, że "Nabyliśmy to, po czym się okazało, że są jakieś rzeczy, taki wewnętrzny majątek cegielni, to co pamiętam torowiska, złom metalowy, lokomotywa, która przewoziła wypalaną cegłę i ludzie jak się dowiedzieli to przychodzili i po konsultacji co się dało to się sprzedawało. To była sprzedaż bardziej złomowa niż rzeczy sprawnych, poza np. lokomotywką, która działała. Ta sprzedaż odbywała się na przestrzeni całego roku, właściwie na przestrzeni lat.

Kupując cegielnie wiedzieliśmy, że jest coś do sprzedaży ale nie zdawaliśmy sobie sprawy ze wartość tych rzeczy, które sprzedawaliśmy i sprzedajemy do tej pory. Nie byliśmy zainteresowani produkcją ale wiedzieliśmy, że to będzie dla nas korzystny zakup, który może się zwrócić, zarówno pod względem pozaprodukcyjnym jak i terenu. To była sprzedaż okazjonalna, będąc właścicielami, doglądaliśmy ale tam nie zamieszkiwaliśmy. To było na zasadzie, ze ktoś przyjeżdżał do mnie że był czymś zainteresowany i tak wiadomość poszła w świat. Na zasadzie, że ktoś zadzwonił do mnie i powiedział "dzień dobry Panie X.Y. byłbym zainteresowany kupnem tego czy tamtego" były to drobne sprzedaże kwestii od [...] do [...] zł Były to dorywcze kwoty, które się do kieszeni kładło. Nie ważyłem tego. Cenę określaliśmy na miejscu na zasadzie dogadania się z ceną. Nawet do dziś to trwa. To była kwota rocznego dochodu średnio ok. [...] - [...] zł. Ten proces trwa nawet w obecnym czasie, gdy się trafi klient, ale nie tak intensywnie.

Intensywniejszy, główny taki okres sprzedaży trwał od 1999 r. do 2006 r. To nie było prowadzone w ramach działalności gospodarczej. To było wyzbywanie w ramach majątku naszego prywatnego." Istotne w tym zakresie są dokumenty w postaci pisma z dnia [...] września 1996 r. X.N. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] stanowiącego ofertę kupna cegielni w [...] oraz protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...] sierpnia 1998 r. w sprawie wydania zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu numer [...] i [...] obiektu Cegielni w [...] wraz ze spisem środków trwałych. Dokumenty te wskazują, że na nabytej nieruchomości stanowiącej nieczynną już cegielnię, znajdowało się mienie, którym nabywający mogli swobodnie dysponować (chociażby poprzez rozebranie zastanej infrastruktury). Podobnie, pomimo określenia w piśmie z dnia [...] września 1996 r. wartości zakładu w granicach [...] zł - [...] zł i wskazania nakładów jakie należy ponieść na jego modernizację, cała cegielnia przedstawiała jednak potencjał produkcyjny.

Zważyć również należy, że podatnicy określili wartość jednorazowej transakcji w wielkościach od [...] zł do [...] zł, wskazując równocześnie możliwość uzyskania w ten sposób rocznie dochodu w granicach [...] zł. Zatem miesięczny dochód wielkości ok. [...] zł, nie jest wartością niemożliwą do uzyskania z wyprzedaży majątku po zakładzie produkcyjnym.

Prawidłowa jest argumentacja organu kontroli skarbowej w kwestii dysponowania środkami pieniężnymi pochodzącymi z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych. Nie sposób przy założeniu otrzymania przez podatników prezentów ślubnych o łącznej wartości [...] zł, uznać za uprawdopodobnioną okoliczność otrzymywania prezentów tylko w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W żadnym miejscu artykułu prasowego nie opisano rozmiarów wesela, otrzymanych przez małżonków prezentów ślubnych, a tym bardziej ich wielkości. Informacje te wynikają ze złożonych przez podatników oświadczeń, zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia [...] października 2011 r., który w odwołaniu twierdził, że biorąc pod uwagę liczbę zaproszonych gości (około [...] osób) oraz to, że przekazywali w przeliczeniu na nowe złote polskie ok. [...] -[...] zł), prawdopodobnym jest otrzymanie przez podatników darowizny wolnej od podatku spadków i darowizn, w łącznej wysokości ok. [...] zł. Z treści odwołania wynika, że wszystkie otrzymane prezenty pieniężne mieściły się właśnie w kwotach wolnych od podatku.

Taki uproszczony sposób wyliczenia zaprezentowany przez pełnomocnika, poparty jedynie złożonymi na tę okoliczność oświadczeniami, odżegnuje się od zasady doświadczenia życiowego, którą kieruje się organ odwoławczy. Przesłuchani na tę okoliczność w dniu [...] kwietnia 2012 r. małżonkowie X.Z. i X.Y. w żaden inny sposób nie uprawdopodobnili możliwości otrzymania prezentów ślubnych w określonej przez nich kwocie [...] zł, stwierdzając jedynie "[...] czerwca 1993 r. był ślub. Wszyscy wkoło wiedzieli ze rodzina X.Z. jest rodziną zamożną urządzili nam wesele na ok. [...] osób. Poza rodziną na weselu bywały też osoby zaprzyjaźnione przez teściów moich i byli to przedstawiciele zawodów szklarskich, którzy na ówczesne czasy byli zamożni. To byli przyjaciele rodziny. To nie chodziło żeby zrobić wesele na pokaz. Te prezenty były w formie finansowej. W telegramach była kasa, złote monety dukaty austriackie, tego było na prawdę sporo.

Mogło się tego uzbierać ok. [...] zł. (wartości nowych złotych). Nawet osoby które przyszły pod kościół a nie były zaproszone na wesele też nam dawały pieniądze w kopertach przy składaniu życzeń i to było dla nas miłe zaskoczenie. Tych kopert było mnóstwo." - zeznania X.Y. Natomiast podatniczka zeznała "W 1993 r. pobraliśmy się, na weselu było ok. [...] osób, jestem jedyną córka rodziców, tak więc rodzice moi, i mama męża wyprawili nam huczne wesele. Na weselu byli różni ludzie zamożni, ponieważ ojciec miał szerokie grono znajomych. Ojciec był radnym powiatowym i przedsiębiorcą, prowadził od 1968 r. hutę szkła. Miał szerokie grono znajomych wpływowych i zamożnych. Z wesela zebraliśmy sporą gotówkę, walutę obcą, złote monety. To mogła być suma ok. [...] zł nowych złotych w sumie, licząc złotówki dolary i inną walutę. Wartość tych monet też zawiera się w tych [...] zł. Chrzestny dał nam monety złote chyba austriackie, babcia też dała. Dwie zostawiłam na pamiątkę a resztę wymieniałam".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], analizując całość akt sprawy zgromadzonych w toku prowadzonych względem podatników postępowań podatkowych za lata 2005 i 2006 w świetle znajdujących się w nich oświadczeń małżonków X.Z. i X.Y. zauważa, że w toku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności strona nie przywoływała okoliczności posiadania oszczędności pochodzących z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych, chociaż w przedmiocie pochodzenia źródeł jej oszczędności w latach poprzedzających rok 2005 przesłuchiwana była trzykrotnie, a postępowanie kontrolne wobec niej trwało od 2009 r. Na okoliczność otrzymania darowizn ślubnych Małżonkowie powołali się dopiero w piśmie z dnia [...] października 2011 r. stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie z dnia [...] września 2011 r. o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., a więc przeszło dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, poparte jedynie mało precyzyjnymi zeznaniami małżonków X.Z. i X.Y. oraz artykułem prasowym, oświadczenie z dnia [...] października 2011 r. wskazujące na źródło pochodzenia w 2006 r. oszczędności z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych w niebagatelnej kwocie [...] zł, ma służyć jedynie ujawnieniu kolejnego, dodatkowego, źródła przychodu, aby dopasować wysokość wolnych od opodatkowania środków pieniężnych do ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania.

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., pełnomocnik stwierdził, że "przesłuchanie poszczególnych gości weselnych, stawiałoby kontrolowaną w wyjątkowo niezręcznej sytuacji". Toteż dowód z przesłuchania wnioskowanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków na okoliczność otrzymanych w 1993 r. przez małżonków X.Z. i X.Y. prezentów ślubnych nie wniósłby żadnych istotnych informacji do sprawy.

Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii dochodów jakie mąż podatniczki X.Y. uzyskał w latach 1988 - 1992. Włączony postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2012 r. materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym względem małżonków X.Z. i X.Y. postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w postaci informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pozwala na weryfikację dochodów X.Y. uzyskanych w latach 1988 - 1992. Dochody te w wysokości przeliczonej wg wartości po denominacji wynosiły [...] zł i jako niewielkie, uzyskane w odległym od badanego okresie, w którym w występowała inflacja, nie mogły stanowić podstawy posiadanych przez małżonków X.Z. i X.Y. w 2006 r. oszczędności. Uznanie powyższych dochodów świadczyłoby, że w okresie 1988 – 1992 nie ponosił w ogóle wydatków związanych z własnym utrzymaniem.

Brak jest podstaw do uznania, że w latach 1994 i 1996 mąż podatniczki uzyskał inne jeszcze dochody, a mianowicie z tytułu wykonywania umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H". na powyższą okoliczność małżonkowie powołali się w piśmie z dnia [...] października 2011 r., stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie z dnia [...] września 2011 r., o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., a więc (podobnie jak w przypadku powołania się na okoliczność uzyskania prezentów ślubnych), przeszło dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Stwierdzić przy tym należy, że do tego czasu przesłuchana w dniu [...] września 2009 r. podatniczka zeznała, że nic jej nie wiadomo, żeby mąż uzyskał inne dochody niż z pracy.

Co więcej przesłuchany w dniu [...] lutego 2010 r. mąż X.Y. zeznał "Od [...] lutego 1993 r. podjąłem pracę w fabryce szkła X.W. Tam w fabryce robiłem wszystko, moim pierwszym etatem w tym zakładzie było stanowisko szlifierza szkła. Ciężko mi sprecyzować co robiłem później, robiłem wszystko aż do 2003 r. Zajmowałem się wieloma rzeczami, np. sprzątałem, mogę powiedzieć, że brałem udział również w zarządzaniu, ponieważ teść konsultował się ze mną w sprawach gospodarczych". Wskazać również należy, że na potwierdzenie okoliczności małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów bezpośrednich, nie potrafili również określić kwot jakie z tego tytułu mógł zarobić. W aktach sprawy znajduje się pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2011 r. zawierające informacje o uzyskiwanych przez X.Y. wynagrodzeniach w latach 1988 - 1998 oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. wskazujące, że mąż podatniczki nie złożył zeznań rocznych za lata 1994 i 1996. Wystarcza to na wykluczenie twierdzeń, że w latach 1994 i 1996 mąż podatniczki uzyskał inne dochody, niż te uwzględnione na podstawie informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W przywołanym powyżej stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu odwoławczego, również przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków nie zmieniłoby wyrażonego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzonych względem podatniczki i jej męża postępowań odwoławczych od decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. organ odwoławczy ustalił, że pieniędzmi uzyskanymi z wyprzedaży majątku po cegielni zostały sfinansowane założone w 2001 r. lokaty (w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł). Uzyskane z tego tytułu w latach 1999 - 2001 środki w kwocie [...] zł ([...] zł rocznie x 3 lata) zostały przekazane właśnie na te lokaty [...] (ustalenia te wynikają bezpośrednio ze złożonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. przed organem podatkowym drugiej instancji zeznań małżonków X.Z. i X.Y.).

Z kolei wobec określonej przez organ kontroli skarbowej nadwyżki ponoszonych przez podatników wydatków nad uzyskanymi dochodami w latach 1993-2004 w łącznej wysokości [...] zł, pomniejszonej o nadwyżkę ponoszonych przez podatników wydatków nad uzyskanymi dochodami w latach 1993-2001 w wysokości [...] zł, należało uznać, że uzyskane ze sprzedaży rzeczy po nieczynnej cegielni w latach 2002 - 2004 środki pieniężne w kwocie [...] zł ([...] zł rocznie x 3 lata) posłużyły w części sfinansowaniu ponoszonych w latach 2002-2004 wydatków w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł).

W konsekwencji małżonkowie X.Z. i X.Y. nie mogli zgromadzić na dzień 01 stycznia 2005 r. poza systemem bankowym środków pieniężnych z ich majątku wspólnego ze znanych źródeł przychodów. Jednak należało uznać za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży w 2005 r. rzeczy po nieczynnej cegielni i uzyskania z tego tytułu przez podatników dochodów w kwotach wolnych od podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł.

Porównując zatem kwoty poniesionych w 2005 r. przez małżonków X.Z. i X.Y. wydatków oraz posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r. zasobów finansowych do kwoty przychodów małżonków osiągniętych w 2005 r. oraz posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich, należało uznać nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł i w tym zakresie zasadne było wydanie decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., [...] uchylającej decyzję organu kontrolnego z dnia [...] października 2011 r., Nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Od tej decyzji ostatecznej podatniczka nie wiosła skargi do sądu administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należało stwierdzić, że podatnicy X.Z. i X.Y.:

1. 1. Ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł tytułem:
2. - utrzymania rodziny w wysokości [...] zł,
3. - ubezpieczenia na życie w kwocie [...] zł,
4. - prowizji i opłat bankowych w łącznej wysokości [...] zł,
5. - wkładów pieniężnych na rzecz spółki Huta Szkła "H" w wysokości [...] zł.
6. 2. Osiągnęli w badanym okresie dochód w łącznej kwocie [...] zł z następujących źródeł:
7. - najmu/dzierżawy w wysokości [...] zł,
8. - zwróconej w dniu [...] kwietnia 2006 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł,
9. - odsetek od środków utrzymywanych na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł,
10. - wyprzedaży mienia po zlikwidowanej cegielni w łącznej kwocie [...] zł
11. 3. Posiadali i zgromadzili na dzień [...] grudnia 2006 r. zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się środki pieniężne posiadane na dzień 31 grudnia 2005 r.:
12. - na rachunku [...] w kwocie [...] zł,
13. - na rachunku [...] w kwocie [...] zł,
14. 4. Na dzień 01 stycznia 2006 r. posiadali i zgromadzili zasoby finansowe z lat poprzednich w łącznej wysokości [...] zł obejmujący środki pieniężne zgromadzone na dzień 01 stycznia 2006 r.:
15. - na rachunku [...] w kwocie [...] zł,
16. - na rachunku "[...]" w kwocie [...] zł,
17. - poza systemem bankowym z wyprzedaży majątku po cegielni w kwocie [...] zł.

Z kolei podatniczka w badanym roku finansowym poniosła, poza wspólnymi z mężem X.Y., wydatki w wysokości [...] zł, na sfinansowanie wkładów pieniężnych do spółki Huta Szkła "H", które w całości pokryła pochodzącymi z jej majątku odrębnego środkami w kwocie [...] zł (z otrzymanej od ojca darowizny), posiadanymi na koniec 2005 r. oraz uzyskała w badanym roku 2006 wchodzącą w skład jej majątku odrębnego kwotę [...] zł. (przelew dokonany w dniu [...] września 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]).

Z porównania kwoty poniesionych w 2006 r. przez małżonków X.Z. i X.Y. wydatków w wysokości [...] zł oraz posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r. zasobów finansowych w wysokości [...] zł, do kwoty przychodów małżonków osiągniętych w 2006 r. w wysokości [...] zł oraz posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich w wysokości [...] zł, wynika nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł -[...] zł - [...] zł). Z uwagi na fakt ponoszenia przez podatniczkę wydatków z majątku wspólnego, z kwoty ustalonych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podatniczkę przypada 50%, tj. kwota [...] zł, od której określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł.

W skardze podatniczka domagała się:

1. 1. stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2012 r. w części ustalającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ewentualnie,
2. 2. uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł,
3. 3. zasądzenia na rzecz podatniczki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak zastosowania polegający na niewydaniu orzeczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej czy w zakresie, w którym decyzję uchyla postępowanie umarza, czy też orzeka co do istoty sprawy,
2. 2. art. 233 § 1 i 2 O.p., poprzez brak rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części zaskarżającej tę decyzję odnośnie kwoty [...] zł,
3. 3. art. 233 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzję w tym samym przedmiocie wydał wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i decyzja w tym zakresie nie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie miał kompetencji do wydania takiej decyzji,
4. 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z 123 § 1 oraz 192 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie w jakim ustala ona wysokość zobowiązania podatkowego stronie w wysokości [...] zł pomimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwił podatniczce brania czynnego udziału w sprawie, poprzez nieinformowanie strony o gromadzonych w toku postępowania informacjach, przez co nie miała ona wiedzy o ustalonym w sprawie stanie faktycznym i nie mogła się ona odnieść do zebranych w sprawie dokumentów, a Dyrektor Izby Skarbowej mając tego świadomość nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,
5. 5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r., pomimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w nieinformowaniu strony o zbieranych informacjach w sprawie, a w szczególności o historii niektórych rachunków bankowych, pomimo że strona była informowana w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. o zbieraniu tego typu informacji, jak również o niektórych dowodach dotyczących historii rachunków bankowych za rok 2006,
6. 6. art. 233 § 2 w zw. z 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez niewydanie decyzji uchylającej i przekazującej sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania, pomimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o dokumenty, które nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego sprawy,
7. 7. art. 191 w zw. z art. 187 § 1O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieuwzględnieniu dochodów, jakie na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadała strona, a które pochodziły z:
8. a) darowizn przekazanych stronie i X.Y. przez gości zaproszonych na ich uroczystość weselną,
9. b) umów o dzieło z Hutą Szkła "H" przez X.Y.,
10. 8. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków: X.Y., X.W., X.T., X.S., X.R., X.O., na okoliczność dochodów uzyskanych z tytułu darowizn przekazanych przez gości uczestniczących w uroczystości weselnej strony i X.Y.

Uzasadniając skargę podatniczka przedstawiła następującą argumentację:

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy nie zawarł żadnego dodatkowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. O.p. nie dopuszcza możliwości uchylenia decyzji w części bez zawarcia dodatkowego orzeczenia co do umorzenia postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie jest najważniejszym elementem decyzji. Jego treści nie można domyślać się na podstawie uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 5 września 2000r., III SA 1712/99).

Należy więc uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem ustalić, czy uchylając decyzję organ umorzył w tej części postępowanie, czy też w tym zakresie orzekał co do istoty sprawy. Słusznie wskazał WSA w Warszawie, że błędne sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji powinno skutkować jej uchyleniem (WSA z dnia 19 kwietnia 2005r., III SA/Wa 1240/04).

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] września 2012 r. w ogóle nie odniósł się do części odwołania dotyczącej kwoty [...] zł. Brak jest bowiem w treści decyzji z dnia [...] września 2012 r. orzeczenia co do utrzymania w mocy lub uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej części lub też umorzenia w tym zakresie postępowania odwoławczego. Należy zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał w całości odwołania. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. w części ustalającej stronie zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł nie jest zatem ostateczna.

W drugiej części rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ustala wysokość zobowiązania [...] na kwotę [...] zł. Przepis ten nie daje organowi podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż utrzymanie w mocy lub uchylenie zaskarżonej decyzji bądź umorzenie postępowania odwoławczego. Podstawę wydania decyzji ustalającej jest art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe ustalić może jedynie organ I instancji, nie zaś organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty [...] zł nie orzekając jednocześnie, czy w tym zakresie postępowanie umarza, czy też orzeka co do istoty sprawy oraz ustalił ponownie wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł. W tej drugiej części organ ustalił zobowiązanie podatkowe pomimo, że zrobił to już Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wskazać wypada, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do kwoty [...] zł nie została uchylona, ani utrzymana w mocy.

Należy więc przyjąć, że w dalszym ciągu funkcjonuje ona w obrocie prawnym w tej części, chociaż nie jest ostateczna - właśnie z uwagi na brak orzeczenia w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2012 r. w ogóle nie orzekł co do tej części odwołania, pomimo że podatniczka wskazała, że decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. zaskarża w całości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jako organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. w części nierozpoznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej co do kwoty [...] zł oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. ustalająca stronie po raz drugi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W efekcie na podatniczce ciąży obecnie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł więc na niekorzyść strony, do czego nie był uprawniony.

Ponadto nie był on uprawniony do ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym naruszył on art. 13 § 1 O.p. wykraczając poza kompetencje przyznane przez ten przepis. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał również odwołania w całości. Co jednak najważniejsze orzekł on ponownie w sprawie, która została już zakończona decyzją. Z tego powodu należy stwierdzić nieważność decyzji z dnia [...] września 2012 r. w części, w której ustala ona wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Podstawą do stwierdzenia nieważności powinien być art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza prawo, skoro zostało wydane przez organ do tego nieuprawniony, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, narusza zakaz reformationis in peius, oraz wydana jest w stosunku do stanu faktycznego, co do którego została wydana już decyzja wymiarowa (choć ta ostatnia nie jest jeszcze ostateczna i z tego względu nie jest zasadne stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ograny kontroli skarbowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów naruszył zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Podatniczka nie była informowana o danych gromadzonych przez organ podatkowy I instancji, na podstawie których wydana została decyzja wymiarowa. Jedynym pismem, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował stronę o dowodach, na podstawie których zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie jest postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r., w którym do materiału dowodowego sprawy zostały włączone materiały zebrane w toku innych postępowań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poddał m.in. analizie dochody strony uzyskane z tytułu wpłaty kwoty [...] zł dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu spłaty wierzytelności w podatku od towarów i usług oraz historie rachunków określanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. jako "rachunek [...]", "rachunek [...]", "lokata [...]", "lokata [...]", "rachunek [...]" oraz "rachunek [...]".

Podatniczka nie była informowana, że dokumenty te będą stanowić dowód w sprawie i że na ich podstawie zostanie wydana decyzja. W toku postępowania dotyczącego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej analizował historie niektórych ze wskazanych wyżej rachunków. Dotyczyło to jednak wyłącznie okresu do końca 2005 r. Z tego względu strona nie miała żadnych możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego. Skoro dokumenty te nie zostały postanowieniem włączone do materiału dowodowego sprawy uznać należy, że nie mogły one stanowić podstawy wydania decyzji. Na podstawie wskazanych wyżej dokumentów ustalono m.in. wydatki strony, jakie poniosła ona w 2006 r. na ubezpieczenie na życie oraz prowizje i opłaty bankowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wypełnił obowiązku wydawania postanowień co do przeprowadzanych dowodów poprzez poinformowanie strony o możliwości przeglądania akt sprawy oraz możliwości sporządzania z nich odpisów i kopii.

Stwierdzić bowiem należy, że nie każdy dokument znajdujący się w aktach sprawy jest dowodem, na podstawie którego wydawana jest decyzja. Walor dowodu dokument zyskuje dopiero wtedy, gdy zostanie wydane stosowne postanowienie. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik nie wnioskował o wydanie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, lecz o sporządzenie i doręczenie na jego adres kserokopii akt. Nie mógł więc dowiedzieć się, że akta te stanowią dowód w sprawie. Zaznaczyć należy również, że akta sprawy, jakie zostały mu przekazane w wykonaniu wniosku z dnia [...] grudnia 2010 r. nie zawierały wszystkich dokumentów, na podstawie których wydana została decyzja z dnia [...] kwietnia 2012 r. Poinformowanie podatniczki w toku przesłuchania, które odbyło się w dniu [...] listopada 2011 r. o tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiada wyciągi z jej rachunków bankowych nie oznaczało, że miała ona wiedzę o tym z których rachunków bankowych i w jakim zakresie przeprowadzone zostaną dowody.

Podatniczka była przekonana, że dowody takie będą przeprowadzane jedynie z tych dokumentów, które zostały formalnie dopuszczone jako dowody w sprawie. Pomimo, że była informowana o możliwości zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy nie była ona informowana o zakresie tego materiału i o dowodach, na podstawie których wydana miała być decyzja. Z tego względu nie mogła się ona wypowiedzieć co do wszystkich dowodów, na podstawie których wydane miało zostać orzeczenie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odmienny sposób informował stronę o włączanych do materiału dowodowego sprawy wyciągach z rachunków bankowych. Zróżnicowanie to nie miało żadnego uzasadnienia. W toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. poinformował stronę, że włącza do postępowania dokumenty zawierające historię niektórych rachunków bankowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Podobnie uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. poinformował on, że włącza do sprawy dokumenty zawierające historię rachunków bankowych określanych w treści decyzji jako "rachunek [...]" i "lokata [...]".

Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywołał przekonanie, że będzie podatniczka informowana o wszystkich dokumentach, które będą włączane do materiału dowodowego sprawy, a w szczególności o dokumentach zawierających historię rachunków bankowych. Tymczasem, w treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na dane uzyskane z historii [...] rachunków dotyczących roku 2006. Strona była informowana, że wyłącznie historie [...] rachunków bankowych obejmujące rok 2006 zostały włączone do materiału dowodowego postępowania. Taki sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miał na celu wprowadzenie strony w błąd, poprzez podanie jej niepełnych informacji co do materiałów, które stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia.

Nie sposób bowiem wyjaśnić, dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poprzestał na poinformowaniu w toku postępowania o włączeniu do materiałów sprawy dokumentów zawierających historię [...] rachunków bankowych, pomimo że w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2005 poinformował stronę o wszystkich rachunkach bankowych, których historia będzie stanowiła podstawę wydania decyzji kończącej postępowanie.

Brak wydania postanowień miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do dnia doręczenia decyzji, podatniczka nie miała pełnej wiedzy w zakresie dokumentów, które stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia. Nie mogła ona zatem w pełni ustalić, czy, a jeśli tak, to jakie wydatki zostały uznane przez organ prowadzący postępowanie za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach. Tym samym strona nie miała możliwości udowodnienia, że poniesione przez nią wydatki pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do banku o udzielenie informacji, organ taki ma obowiązek informowania o włączeniu uzyskanych w ten sposób dowodów do materiału sprawy. Obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu wynika z art. 187 § 2 O.p. i dotyczy on również sytuacji, w której dokumenty uzyskiwane są przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów pomimo tego, że podatniczka złożyła wnioski dowodowe w odwołaniu. Z tego powodu, zarówno w decyzji z dnia [...] października 2011 r., jak i w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie uwzględniono wszystkich dochodów, jakie podatniczka uzyskiwała wraz z mężem w roku 2006 i latach poprzednich.

a) W toku postępowania dotyczącego postępowania za rok 2005 podatniczka wskazywała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że w roku 1994 i 1996 osiągnęła ona wraz z mężem dochód z tytułu wykonywania przez niego umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H". Osiągnięcie tych dochodów X.Y. potwierdził m.in. w toku przesłuchania z dnia [...] lutego 2010 r. Protokół z tej czynności włączony został do materiału dowodowego sprawy i stanowił podstawę wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął jednak zeznania X.Y. dotyczące dochodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło. W trakcie zeznań X.Y. stwierdził, że w Hucie Szkła "H" wykonywał różne czynności np. szlifował szkło, sprzątał, ale również brał udział w zarządzaniu zakładem. Uzyskanie dochodu z tego tytułu X.Y. potwierdził w toku przesłuchania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom strony w tym zakresie, gdyż z informacji uzyskanych z oddziału ZUS wynika, że dochód X.Y. w tych latach był stosunkowo niewielki. Zaznaczyć jednak należy, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło nie uiszcza się składek na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też informacje uzyskane od ZUS nie mogą świadczyć o nieprawdziwości zeznań X.Y. Dochody z tytułu wykonywanych umów o dzieło były opodatkowane. Dlatego też, chcąc zaprzeczyć prawdziwości twierdzeń X.Y., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien przedstawić stosowne dokumenty, które zostały złożone przez niego w Urzędzie Skarbowym w [...]. Dyrektor Urzędu Skarbowego na stronie 24 decyzji wskazał, że uzyskiwaniu takich dochodów przeczy pismo ZUS z dnia [...] lipca 2011 r. które jest nieprzydatne dla stwierdzenia tej okoliczności, gdyż od przychodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło nie opłaca się składek na ubezpieczenie społeczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował jedynie, że nie posiada zeznań podatkowych za lata 1994 i 1996. Nie można z tego faktu wyciągać wniosku, że X.Y. zeznań takich nie złożył. Możliwe jest bowiem, że zeznania te zaginęły, zwłaszcza z uwagi na fakt, że w całym badanym okresie X.Y. składał zeznania podatkowe. Z tego powodu konieczne jest przesłuchanie X.Y. na okoliczność dochodów, jakie uzyskiwał on z tytułu wykonywanych na rzecz Huty Szkła "H" umów o dzieło.

b) Podatniczka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczność dochodu w postaci prezentów, jakie otrzymała w czasie uroczystości weselnej. Nie jest możliwe wykazanie dochodów uzyskanych w ten sposób za pomocą innych dowodów, niż z zeznań świadków. Nie spisuje się umów co do darowizn środków pieniężnych z okazji ślubu. Podatniczka ograniczyła się do wskazanie jedynie dwóch świadków - jej matki i męża, gdyż wskazywanie innych świadków stawiałoby ją w wyjątkowo niezręcznej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając materiał dowodowy w tym zakresie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Podatniczka nie powoływała tej okoliczności od samego początku postępowania z uwagi na upływ czasu. Uroczystość weselna miała bowiem miejsce niemal 20 lat temu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody wskazujące na dochody uzyskane przez stronę podczas uroczystości weselnej z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. Nawet gdyby uznać, że strona nie osiągnęła z tego tytułu dochodów w wysokości [...] zł nie oznacza to, że w trakcie uroczystości weselnej nie uzyskała ona żadnych dochodów z tytułu darowizn.

W toku postępowania podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodów w celu wykazania, że ponoszone przez nią wydatki i zgromadzone mienie nie pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał jednak decyzję nie ustosunkowując się w ogóle do wniosku strony. Wskazać należy, że o przeprowadzenie dowodów ze świadków wnioskowała również w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za rok 2005. Z uwagi na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wprost oparł się w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. na ustaleniach zawartych w decyzji z dnia [...] października 2011 r. aktualne w niniejszej sprawie będą zarzuty odnoszące się do decyzji dotyczącej podatku za 2005 r. Brak wskazania adresów świadków, nie upoważnia do odmowy przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej znał z urzędu adresy świadków X.W. oraz X.Y. Podatniczka w toku postępowania wskazała adresy wszystkich świadków.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił podatniczce przeprowadzenia dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W decyzji z dnia [...] października 2011 r. ograniczył się do stwierdzenia, że pełnomocnik nie wykazał, że mają one znaczenie dla sprawy bądź okoliczności, które miały być za ich pomocą wyjaśnione zostały stwierdzone innym dowodem, natomiast w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że dowody te nie muszę być przeprowadzane, gdyż okoliczności, które miały zostać nimi wyjaśnione zostały już dostatecznie stwierdzone "w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej". Powyższe nie może stanowić podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów, które mają służyć ustaleniu kluczowych dla sprawy okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga jest częściowo uzasadniona. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zasługiwał na uwzględnienie.

Z powołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w zakresie uchylonym musi wydać rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł - jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Tym samym ustalając zobowiązanie w wysokości [...] zł, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w części nieuchylonej decyzji organu pierwszej instancji.

Jednocześnie nie wydał rozstrzygnięcia co do części uchylonej, zatem w tej części nie zakończył postępowania. Z decyzji nie wynika, czy postępowanie w części, w której uchylił decyzję zostało umorzone. Zatem zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem nie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Powyższe powody wyroku są tożsame z wyłożonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r., sygn. I SA/Po 597/12 (dostępny w CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponadto podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 332/09 (dostępny w CBOSA), że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Skoro organ odwoławczy uznał, że wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. jest ustalony nieprawidłowo, winien uchylić decyzję organu I instancji w całości i ustalić zobowiązanie w prawidłowej wysokości.

W pozostałym zakresie – w opinii sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W rozstrzyganej sprawie niekwestionowana jest przez podatniczkę przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2006 r. Sporne natomiast jest, czy skarżąca wraz z małżonkiem mogła zgromadzić w latach wcześniejszych oszczędności pozwalające na pokrycie tych wydatków, tj. czy podatniczka mogła wraz z mężem dodatkowo poza kwotą [...] zł posiadać na dzień 01 stycznia 2006 r. środki finansowe w wysokości [...] zł.

Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie jej stanu faktycznego. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Podatniczka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Także organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2011 r. poinformował o przysługujących jej prawach, w tym o możliwości przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich odpisów i kopii. Podatniczka korzystała z przysługującego jej prawa, bowiem po każdym przesłuchaniu pełnomocnikowi, na jej wniosek, wydawano kserokopie protokołów przesłuchań.

Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik złożył wniosek o wydanie mu odpisów dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatniczki, który został uwzględniony przez przekazanie kserokopii całości zgromadzonych w tym czasie dokumentów. Pełnomocnik pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. został pouczony o prawie wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i skorzystał z tego prawa, bowiem pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wypowiedział się w sprawie.

Organy podatkowe kierowały się zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodne z prawem było więc postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (wymienionych w art. 181 O.p.). Nie uchybia zatem żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r.

Nie podważa wyrażonej powyżej pozytywnej oceny postępowania dowodowego zarzut niewydania postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych dotyczących rachunków bankowych małżonków X.Z. i X.Y. Nie jest tak, by skutkiem tego do chwili wydania decyzji podatniczka nie miała wiedzy o dowodach mogących być podstawą decyzji wymiarowej. Podatniczka pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. została przez organ kontroli skarbowej poinformowana o prawach procesowych, z których w pełni skorzystała. W przekonaniu sądu podatniczka miała zapewnione prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Kwestię tę sąd rozpatruje i ocenia w kontekście następujących czynności organów podatkowych: pismem z dnia [...] marca 2011 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do podatniczki o udzielenie informacji, m.in. o posiadanych rachunkach bankowych z pouczeniem, że brak udzielenia informacji w wymienionym zakresie (w wyznaczonym terminie) będzie skutkował nabyciem przez ten organ uprawnienia do samodzielnego wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem przekazania stosownych informacji.

Wobec niedostarczenia danych przez podatniczkę (pełnomocnik złożył pismo wskazujące, że załączył do niego żądane dokumenty, jednakże do tegoż pisma nie zostały załączone żadne dokumenty) organ kontrolny mógł na podstawie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej zwrócić się wprost do [...] Banku S.A. o przesłanie informacji o posiadanych przez podatniczkę rachunkach bankowych (które bank w żądanym zakresie przesłał). W takiej sytuacji, gdy organ kontrolny w prowadzonym bezpośrednio postępowaniu, pozyskał istotny dla sprawy dowód, nie miał obowiązku orzekania w formie odrębnego postanowienia o jego włączeniu w poczet gromadzonego materiału dowodowego sprawy.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego (art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p.), wskutek nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków: X.Y., X.W., X.T., X.S., X.R., X.O.

W opinii sądu słusznym powodem odmowy przesłuchania wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków na okoliczność otrzymanych w 1993 r. przez małżonków X.Z. i X.Y., prezentów ślubnych było to, że przesłuchanie ich nie wniosłoby żadnych istotnych informacji do sprawy. W skardze podatniczka wskazała nielicznych dwóch świadków (matki i męża), uznając, że przesłuchiwanie innych świadków stawiałoby ją w wyjątkowo niezręcznej sytuacji.

Zdaniem sądu nie jest tak, że o przydatności dowodu dla ustalenia stanu faktycznego można mówić dopiero po jego przeprowadzeniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje nieograniczonego obowiązku dowodowego. Na przyjęcie stanowiska, że przesłuchanie wskazanych świadków nie byłoby celowe miał wpływ całokształt okoliczności sprawy, a przeważyła treść samego wniosku dowodowego.

Jeżeli chodzi o treść wniosku to ograniczał się on do wskazania nielicznych świadków, co wynika z faktu, że gości weselnych było około [...] osób. Ponadto wniosek nie zawierał konkretnie sformułowanej tezy dowodowej, którą mieliby potwierdzić świadkowie swoimi zeznaniami i to w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały, że małżonkowie jakieś prezenty otrzymywali. Teza dowodowa nie wskazuje jednakże [...] o jakich konkretnie prezentach (przedmiotach, środkach pieniężnych), o jakim kręgu osób je wręczających, świadkowie mieliby zeznawać, ani nie zmierza do wskazania wartości prezentów.

W szczególności w opinii sądu istotne jest to, że wnioskowany dowód nie zmierzał do wykazania, czy każda z darowizn miała wartość wolną od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a zwłaszcza czy i w jaki sposób prezenty, mimo upływu wielu lat, zachowały swoją wartość ekonomiczną dzięki czemu miałyby okazać się znaczącym źródłem zasobów środków pieniężnych, którymi podatniczka miałaby dysponować w kontrolowanym 2006 r. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. wynika, że taki sam wniosek podatniczki został oddalony. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem podatniczka jej nie zaskarżyła do sądu administracyjnego.

W związku z tezą sądu, że za oddaleniem wniosku dowodowego ze względu na sytuację w której został on złożony wiąże się fakt, że na okoliczność otrzymania darowizn ślubnych małżonkowie X.Z. i X.Y. powołali się dopiero w piśmie z dnia [...] października 2011 r., które stanowiło odpowiedź na zawiadomienie z dnia [...] września 2011 r. o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., czyli ponad dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Tymczasem dysponowanie w roku 2006 środkami pieniężnymi z prezentów ślubnych, potwierdzały jednak tylko ogólnikowe zeznania małżonków X.Z. i X.Y., oświadczenie z dnia [...] października 2011 r. oraz artykuł prasowy (który wskazywał bardziej na poniesione wydatki, niż ewentualnie osiągnięte przychody). Do tego momentu podatniczka nie twierdziła, że posiada zasoby środków finansowych pochodzących z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych.

Należy to zdarzenie widzieć i ocenić w aspekcie trwania postępowania kontrolnego wobec podatniczki od 2009 r., i trzykrotnego przesłuchiwania podatniczki w kwestii pochodzenia źródeł jej oszczędności w latach poprzedzających rok 2005.

W związku z powyższym sąd nie znajduje podstaw by kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe ocenę, że brak wszelkich podstaw do uznania za realne twierdzeń, że dysponowali przychodem (w wysokości [...]) zł z otrzymanych w 1993r. prezentów ślubnych.

W opinii sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków, nie byłoby konstruktywną czynnością procesową także w zakresie twierdzeń podatniczki o dochodach, jakie na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadała podatniczka, pochodzących z tytułu umów o dzieło wykonywanych przez jej męża na rzecz Huty Szkła "H". Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zweryfikował dochody męża podatniczki uzyskane w latach 1988 – 1992 (po denominacji wynosiły łącznie [...] zł). Dochody z tego źródła nie mogły stanowić podstawy posiadanych przez małżonków X.Z. i X.Y. w 2006 r. oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, że mąż podatniczki nie złożył zeznań rocznych za lata 1994 i 1996 oraz na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2011 r. Istotne znaczenie dla ustalenia faktów ma też pismo zawierające informacje o uzyskiwanych przez męża podatniczki wynagrodzeniach w latach 1988 – 1998.

W opinii sądu, ponownie należy dostrzec charakterystyczną dla końcowego etapu postępowania "bilansującą" postawę podatników, a mianowicie że mąż podatniczki osiągnął dochody z tytułu wykonywania umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H". Małżonkowie podnieśli to dopiero w piśmie z dnia [...] października 2011 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., a więc (podobnie jak w przypadku powołania się na okoliczność uzyskania prezentów ślubnych), po upływie dwóch lat po wszczęciu postępowania kontrolnego. Przy czym podatniczka zeznając w dniu [...] września 2009 r. podała, że nic jej nie wiadomo, żeby mąż uzyskał inne dochody niż z pracy.

Natomiast mąż podatniczki w dniu [...] lutego 2010 r. zeznał, że od [...] lutego 1993 r. podjął pracę w fabryce szkła X.W., gdzie zajmował się "wszystkim" aż do 2003 r. Na potwierdzenie tych okoliczności małżonkowie - podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów bezpośrednich, nie potrafili również określić kwot jakie z tego tytułu mógł zarobić mąż skarżącej.

Nie budzi przeto zastrzeżeń sądu ustalenie, że brak było podstaw do uznania, że mąż podatniczki uzyskał inne dochody niż te uwzględnione przez organ kontroli na podstawie informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W opinii sądu organy podatkowe oceniając zgromadzony bez uchybień proceduralnych materiał dowodowy, nie naruszyły art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia tegoż przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych.

Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tak ma się rzecz w niniejszej sprawie, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatniczka w opinii sądu nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatniczka zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatniczki nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

W związku z powyższym sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r.

W opinii sądu w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Na podatniczce ciążył obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1601/06, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - dostępne w CBOSA).

Podatniczka powinna wykazać, że wskazywane przez nią przychody lub zgromadzony majątek znajdują pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatniczka zobowiązana była także wykazać, że środki te posiadają walor legalności - to znaczy, że pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1515/08 - dostępny w CBOSA).

Dlatego sąd, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.