Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 982/21

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], określił "A" S.A. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że [...] stycznia 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) powstała firma "B" Sp. z o.o. na skutek wyodrębnienia z majątku "C" S.A. segmentu działalności obejmującego świadczenie usług telefonii internetowej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składową wydzielonego majątku stanowiły m.in. autorskie prawa majątkowe do oprogramowania tworzącego platformę P. (P.) wytworzone przez pracowników spółki dzielonej. Platforma usługi P. nie była składnikiem majątkowym niematerialnym nabytym, lecz została wytworzonym przez "C" S.A. we własnym zakresie. [...] marca 2012 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) Firma "B" Sp. z o.o. została przekształcona w firmę " D" Sp. z o.o. S.k.a. Prawnym sukcesorem tej ostatniej spółki została "A" S.A., która powstała w dniu [...] sierpnia 2014 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) na skutek przekształcenia firmy " D" Sp. z o.o.

S.k.a. Osobowość prawną spółka "A" uzyskała [...] września 2014 r. na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest telekomunikacja bezprzewodowa z wyłączeniem satelitarnej, nadawanie programów ogólnodostępnych i abonamentowych, konserwacja urządzeń peryferyjnych, komputerów i sprzętu telekomunikacyjnego. Od 2017 r. grupa "A" (usługi telekomunikacyjne) wraz z Grupą H. (usługi hostingowe i sprzedaż domen) oraz Grupą X. (omnichannel communication - wielokanałowa komunikacja elektroniczna z odbiorcami) tworzą grupę R..

Spółka "A" rozliczyła w księgach podatkowych 2016 r. i zaliczyła w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodu, opłaty licencyjne wynikające z umowy sublicencyjnej użytkownika na oprogramowanie zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r. pomiędzy "D" Sp. z o.o. S.k.a., a podmiotem powiązanym "E" z siedzibą na C.. Spółka zaewidencjonowała [...] faktury wystawione przez "E" tytułem ww. opłat licencyjnych za użytkowanie P. na łączną kwotę netto [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że poniesienie ww. opłat licencyjnych stanowiło konsekwencję istniejącej umowy sublicencyjnej, zawartej wcześniej przez "D" Sp. z o.o. S.k.a., a "E". Możliwość udzielenia przez "E" sublicencji na użytkowanie oprogramowania platformy P., której autorskie prawa majątkowe wskutek sukcesji uniwersalnej należały do [...] " D" Sp. z o.o. S.k.a. było możliwe po uprzednim zawarciu pomiędzy tymi samymi podmiotami, umowy leasingu operacyjnego.

Przedmiotem ww. umowy leasingu operacyjnego zawartej [...] grudnia 2013 r. w P. pomiędzy [...] " D" Sp. z o.o. S.k.a. (Finansujący), a "E" (Korzystający), było oddanie do odpłatnego używania i pobierania pożytków Korzystającemu oprogramowania zapisanego na nośnikach danych o nazwie - P. Łączną wartość rynkową przedmiotu leasingu określono na [...] zł, która to wartość zawierała wszelkie wydatki i koszty poniesione przez Finansującego, w związku z powstaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu. Z treści umowy wynika, że Finansujący przez cały okres leasingu pozostawał właścicielem przedmiotu leasingu oraz dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Strony ustaliły czas trwania umowy na [...] miesiące, wysokość opłaty wstępnej w wartości [...] zł, wartość raty rocznej wynoszącej [...] zł, płaconej w równych ratach kwartalnych. Korzystający otrzymał prawo do wykupu przedmiotu leasingu za kwotę [...]zł po upływie podstawowego okresu leasingu.

W dniu [...] grudnia 2013 r. doszło także do zawarcia umowy sublicencyjnej na oprogramowanie P. (zwanej dalej w umowie Programem), zawartej pomiędzy "E" (Licencjodawca) a [...] " D" Sp. z o.o. S.k.a. Przedmiotem tej umowy było udzielenie przez Licencjodawcę, sublicencji dla Licencjobiorcy do niewyłącznego korzystania z Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na wymienionych w umowie połach eksploatacji. Zgodnie z oświadczeniem Licencjodawcy w zakresie udzielenia sublicencji Programu przysługiwały mu autorskie prawa majątkowe do Programu wolne od obciążeń prawnych i roszczeń osób trzecich. Czas trwania licencji strony ustaliły na okres [...] miesięcy. Strony uzgodniły wynagrodzenie Licencjodawcy jako kwartalne opłaty licencyjne. Wartość kwartalnej opłaty licencyjnej ustalono jako równowartość 14% kwartalnego przychodu Licencjobiorcy ustalanego zgodnie z ustawą o rachunkowości i wyrażonego w złotych za kwartał poprzedzający dzień wystawienia faktury. Poza możliwością dokonywania opłat licencyjnych na rachunek bankowy, strony dopuściły możliwość płatności poprzez kompensatę.

Organ ustalił, że "A" S.A. w 2016 r. została obciążona przez "E" czterema opłatami kwartalnymi z tytułu zawartej umowy sublicencji oprogramowania na łączną wartość [...] zł i rozliczyła te wydatki jako koszt uzyskania przychodu. Z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego "A" S.A. otrzymała w czterech ratach leasingowych kwartalnych [...] zł, które zostały wykazane jako przychód roku 2016 r. Spłata wartości przedmiotu leasingu przez "E" nastąpiła poprzez kompensatę ze zobowiązaniami "A" S.A. wobec "E" z tytułu umowy sublicencji oprogramowania. Stwierdzono, że "A" S.A. w 2016 r. posiadała [...]% udziałów w podmiocie powiązanym - "E".

Z udzielonych przez spółkę wyjaśnień wynika, że zasadniczą korzyścią jaką osiągnęła w związku z oddaniem P. w leasing, była możliwość wykazania dla celów bilansowych wartości niematerialnych i prawnych w ich rzeczywistej wartości rynkowej. Spółka wskazała, że w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm. – w skrócie: "u.r.") w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron.

Jednocześnie spółka podała, że interpretacja działań podjętych w związku z przeprowadzaniem umowy leasingu operacyjnego wymaga zrozumienia szerszego kontekstu gospodarczego, w którym funkcjonowała spółka. Spółka stwierdziła, że jej działania (a także jej poprzednika prawnego) należy rozpatrywać w perspektywie ogólnej strategii działań rozwojowych zarówno spółki, jak i tworzonej przez nią grupy kapitałowej. Strategia ta zakładała ekspansję poprzez akwizycję innych podmiotów działających w sektorze telekomunikacyjnym. W szczególności na podstawie przeprowadzonych analiz oraz rozmów z przedstawicielami spółki telekomunikacyjnej, której segment działalności B. miałby być potencjalnym celem przejęcia przez "A" S.A. uznano, iż konieczne jest zbudowanie odpowiedniej wiarygodności finansowej oraz pozyskanie partnerów biznesowych, mogących pełnić rolę inwestorów lub kredytodawców. Według wyjaśnień spółki oddanie w leasing P. było środkiem realizacji powyższych celów ponieważ pozwoliło na bilansowe wykazanie najcenniejszego aktywa spółki, co wzmocniło jej wiarygodność, a tym samym zwiększyło szansę na pozyskanie inwestorów/kredytobiorców niezbędnych do sfinansowania planowanych przejęć innych przedsiębiorstw działających w branży telekomunikacyjnej.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nie poddaje w wątpliwość istnienia ważności, czy skuteczności umów, a także wykonania działań, do których zobowiązane były strony umów.

Zdaniem organu, opłaty licencyjne realizowane przez "A" S.A. na rzecz "E" tylko w części spełniają kryteria wyznaczające podatkowy koszt uzyskania przychodu. W tym kontekście organ wskazał, że spółka "A" poniosła w sposób definitywny i bezzwrotny wydatki związane z kosztem opłat licencyjnych, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zostały właściwie udokumentowane. Organ podkreślił, że nie kwestionuje również rynkowej wartości stawek opłat licencyjnych ustalonych przez "E" oraz "A" S.A., a także przyjęcia jako podstawy ustalenia wartości opłaty licencyjnej całości przychodów za sprzedaży osiąganych przez "A" S.A.

Jednocześnie jednak organ uznał, że opłaty licencyjne nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Pomimo dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez spółkę, nie wykazała ona istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a ww. celami. W tym zakresie organ wskazał, że "A" S.A. będąc właścicielem P., wytworzonej przez jej prawnego poprzednika w toku działalności gospodarczej, miała pełną swobodę jej wykorzystania, a także samodzielnie decydowała o jej losach. Możliwość korzystania z P. była kluczowa dla prowadzonej działalności gospodarczej, tworząc w ten sposób źródło przychodu. Poprzez zawarcie umowy leasingu operacyjnego spółka czasowo zbyła prawo do jej użytkowania, czym sama pozbawiła się możliwości korzystania z tego narzędzia w prowadzonej działalności. Aby móc je przywrócić, spółka stała się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

Zdaniem organu, skoro spółka swoim działaniem sama doprowadziła do utraty źródła przychodów, nie można uznać za słusznej argumentacji wskazującej, że koszty opłat licencyjnych służyły zachowaniu czy zabezpieczeniu tego samego źródła przychodu, którego przecież spółka tuż przed zawarciem umowy sublicencyjnej skutecznie się pozbawiła. Działania te bowiem wzajemnie się neutralizowały. Z tej perspektywy poniesiony wydatek należałoby zakwalifikować jako zbędny i nieracjonalny, niespełniający przesłanki zaistnienia przyczynowego związku pomiędzy poniesionym kosztem, a celem jego poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że poniesione przez spółkę opłaty licencyjne nie pozostają w związku przyczynowym także z możliwymi do osiągnięcia przychodami, na co wskazywały pierwotne wyjaśnienia spółki. W tym kontekście podkreślił, że z ksiąg podatkowych spółki wynika, że wartość P. została określona w raporcie z wyceny wartości niematerialnych i prawnych w październiku 2013 r., który wykonał [...] "D" Sp. z o.o. S.k.a. będący bezpośrednim poprzednikiem spółki. P. tworzyła wartości niematerialne i prawne wykazywane w bilansie "A" już przed zawarciem umów leasingu operacyjnego oraz umowy o sublicencję. Z powyższego organ wywiódł, że zawarcie tych umów nie było konieczne dla wykazania bilansowego tego aktywa. Jedyna zmiana jaką w tym zakresie wprowadziły ww. umowy polegała na zmianie prezentacji jako aktywa w bilansie spółki, z wcześniej sklasyfikowanej jako wartość niematerialną i prawną (wartość firmy) na należności.

W wyniku dokonanych przeksięgowań ewidencjonujących operacje gospodarcze polegające na dokonaniu leasingu operacyjnego P. oraz zakupu licencji na jej wykorzystanie, nie doszło do zwiększenia aktywów spółki. Zdaniem organu, prezentacja bilansowa uwzględniająca zaksięgowane zmiany nie mogła mieć zatem wpływu na wiarygodność spółki na co wskazywała "A" S.A., a w konsekwencji nie mogła wpłynąć na dalszy jej rozwój.

W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł z tytułu ujęcia w kosztach opłat licencyjnych wnoszonych na rzecz "E", albowiem nie miały one związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.")

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki związane z opłatami sublicencyjnymi nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, a to oznacza, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów za 2016 r. Zdaniem organu II instancji wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę w ramach np. wykonania zobowiązania cywilnego, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, mimo, że został on uwzględniony w wyniku ekonomicznym i wynika ze swobody kontraktowej. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu.

W ocenie organu odwoławczego, zawarcie w dniu [...] grudnia 2013 r., pomiędzy: [...] "D" Sp. z o.o. SKA (której następcą prawnym jest "A" S.A.), a "E", umów: leasingowej i sublicencyjnej, dotyczących oprogramowania - P., nie miało wpływu na osiągane przez spółkę "A" przychody, gdyż spółka ta nadal używała ww. PLATFORMY, w tym samym zakresie i celu. Organ zauważył przy tym, że rozwój spółki nie był w żaden sposób powiązany z zawarciem spornych umów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności spółki podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. Fakt, że wysokość opłat sublicencyjnych zależna była od wysokości uzyskanego przez spółkę przychodu ze sprzedaży tychże usług nie oznacza, że miały one związek (choćby pośredni) z powstaniem tego przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Opłaty te, w zakresie ich wysokości, zależne były od uzyskanego z tego tytułu przychodu, co jednak nie oznacza, że w jakimkolwiek stopniu wpływały na jego powstanie.

Czynności dokonywane przez kontrolowaną spółkę, pozwoliły jej na znaczną redukcję podatku. Płatności pomiędzy stronami ww. umów leasingu operacyjnego, jak i sublicencji oprogramowania dokonywane były na zasadzie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego, wnoszenie przez spółkę wysokich opłat na rzecz podmiotu powiązanego - "E", miało za zadanie zmniejszyć wynik finansowy spółki. Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, wskazują jednoznacznie, że transfer P. do zależnej spółki - "E", a następnie udzielenie przez tę spółkę sublicencji na użytkowanie tego programu przez spółkę "A", nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W efekcie końcowym spółka wygenerowała zyski, ale zyski te osiągnęłaby również wtedy, gdyby przez cały ten czas była w posiadaniu programu P.. Powyższe dowodzi, że jedyną korzyścią, jaka wynikała z zawarcia ww. umów, była korzyść podatkowa.

W przekonaniu organu II instancji, w ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie obronić stanowiska, że dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu.

Uznając za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego organ II instancji wskazał, że organ I instancji oceniając materiał dowodowy dokonał tego w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ II instancji wskazał, że w polu kompetencyjnym działania organów podatkowych nie mieści się ocena przyjętego przez przedsiębiorcę planowania gospodarczego i wynikających z niego działań, które podejmuje autonomicznie na własne ryzyko i rachunek. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji nie podważył samej strategii przyjętej przez poprzednika prawnego spółki "A", w szczególności nie kwestionował jej autentyczności, nie badał również efektywności ekonomicznej, lecz ograniczył się do wykazania, że w świetle wyjaśnień celów działań podjętych przez ten podmiot, poniesiony wydatek w postaci opłat sublicencyjnych nie podlega kwalifikacji prawnej jako koszt podatkowy. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom spółki, organ I instancji w sposób wyraźny zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które uprawniałyby do stwierdzenia, że umowy i wynikające z nich zobowiązania stron, nie miały miejsca lub nie zostały wykonane.

Zakwestionowano natomiast przeprowadzoną przez spółkę "A" kwalifikację wynikających z nich opłat licencyjnych jako kosztu podatkowego, ponieważ wbrew twierdzeniom spółki, poniesiony wydatek był obojętny dla deklarowanego celu jego poniesienia, jakim miało być wykazanie wartości bilansowej P.. Ujawnienie tej wartości poprzedziło w czasie zawarcie umów leasingu operacyjnego oraz umowy sublicencji.

W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:
2. 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że:
3. a) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia wydatków na rzecz podmiotu powiązanego - "E", z tytułu opłat licencyjnych dotyczących użytkowania oprogramowania (platformy P.), poniesionych na podstawie umowy sublicencyjnej zawartej z tym podmiotem przez poprzednika prawnego spółki, które to opłaty licencyjne uznane zostały arbitralnie przez organ oraz organ I instancji za "zbędne", "nieracjonalne" i "niespełniające przesłanki zaistnienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.", a w rezultacie za takie, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów spółki i - tym samym - niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., podczas gdy w rzeczywistości:
4. - faktycznie istniało oprogramowanie (platforma P.) będące przedmiotem umowy sublicencyjnej stanowiącej podstawę kwestionowanych opłat (okoliczność niekwestionowana przez organy obu instancji),
5. - sama ta umowa była ważna i skuteczna (co jest okolicznością niekwestionowaną/potwierdzoną przez organy obu instancji),
6. - obiektywnie doszło do realizacji przewidzianego nią świadczenia, tj. udzielenia prawa do korzystania z platformy P. - powyższe przyznają i potwierdzają organy obu instancji,
7. - spółka faktycznie korzystała w 2016 r. z tego oprogramowania (platformy P.) w ramach/na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (okoliczność również niekwestionowana/potwierdzona przez organy obu instancji),
8. - kwestionowane przez organy obu instancji wydatki na rzecz "E" (i) zostały faktycznie poniesione przez spółkę, na co w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody (potwierdzenia przelewów/wyciągi z rachunków bankowych spółki oraz potwierdzenia dokonanych kompensat), a tym samym spółka faktycznie zapłaciła/uiściła na rzecz "E" umówioną cenę za możliwość korzystania z oprogramowania; (ii) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, do czego spółka wykorzystuje platformę P., która to sprzedaż i generowane stąd przychody nie są kwestionowane przez te organy, a tym samym wykazują ewidentny związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą spółki i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności i/lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, a także (iii) zostały właściwie udokumentowane; wszystkie ww. okoliczności nie są podważane przez organ I instancji, który jednoznacznie sam stwierdził w swojej decyzji, że "(...) Bezsprzecznym jest, iż "A" poniosła w sposób definitywny i bezzwrotny wydatki związane z kosztem opłat licencyjnych, które co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zostały właściwie udokumentowane (...)", ani nie są też kwestionowane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji,
9. - cena nabytych przez spółkę praw do oprogramowania była rynkowa, co również zostało potwierdzone/przyznane przez organ I instancji {"(...) tutejszy organ nie kwestionuje również rynkowej wartości stawkę opłat licencyjnych ustalonych przez "E" i "A", a także przyjęcia jako podstawy ustalenia wartości opłaty licencyjnej od całości przychodów ze sprzedaży osiąganych przez "A" (...)") oraz przez organ odwoławczy.

W rezultacie, niejako wbrew istotnej części dokonanych w toku postępowania ustaleń, organy podatkowe obu instancji dążą do pozbawienia spółki prawa do rozliczenia w kalkulacji podatku dochodowego wydatków integralnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikających z faktur wystawionych przez "E" czynią to w oparciu o dowolnie, a przy tym intencjonalnie interpretowaną przesłankę "oceny sprawy w całokształcie jej okoliczności", na podstawie której wyprowadzony został zarzut rzekomego braku związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z przychodami spółki, względnie w oparciu o subiektywne przeświadczenie organów obu instancji odnośnie braku racjonalnego uzasadnienia dla ich poniesienia, które wynika z błędnego przekonania o sztucznym/nieuzasadnionym gospodarczo charakterze przyjętej przez poprzednika prawnego "A" strategii biznesowej, polegającej na równoległym zawarciu z "E" umowy leasingu oraz umowy sublicencyjnej dotyczącej platformy P., co pozostaje w oderwaniu od istoty/rzeczywistej treści tych umów oraz roli przypisanej "E" w ich wyniku jako wydzielonemu w ramach grupy kapitałowej podmiotowi, którego zadaniem było przejęcie praw autorskich do oprogramowania oraz zarządzanie nimi (w tym udostępnianie licencji do tego oprogramowania na rzecz innych podmiotów z grupy, także na rzecz "A" jednocześnie, pozbawienia spółki prawa do uznania wydatków na poczet opłat licencyjnych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych organy obu instancji dokonały na podstawie/pomimo niejasnych/niejednoznacznych twierdzeń, że opłaty te "tylko w części spełniają kryteria wyznaczające podatkowy koszt uzyskania przychodu" oraz że "wydatki te co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu", co łącznie powoduje, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji pozostaje w swej wymowie - także przez wgląd na jego wątłe podstawy prawne i lakoniczne uzasadnienie - mało czytelne, niespójne i niezrozumiałe; w konsekwencji, poza wyżej wymienioną/ogólnikową oceną, organy obu instancji nie wskazały w sposób przekonywujący przesłanek, które uzasadniałyby pogląd o rzekomym braku związku przyczynowo-skutkowego między opłatami sublicencyjnymi a przychodami/działalnością "A", Za inny przejaw niespójności/niekonsekwencji organów obu instancji należy uznać - wobec kwestionowania gospodarczego sensu umowy sublicencyjnej, a co za tym idzie wyeliminowania jej skutków z rozliczeń spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - pozostawienie "bez komentarza" immanentnie z nią związanej, równoległej umowy leasingu, z tytułu której w 2016 r. (a zwłaszcza w latach poprzednich) spółka wykazała istotne przychody podatkowe.

Powyższe, tj. brak jednoczesnego odniesienia się w obu decyzjach do umowy leasingu (również jej skuteczności prawnopodatkowej), pozostaje w jaskrawej sprzeczności z podstawowym twierdzeniem organów o rozpatrywaniu okoliczności sprawy w ich całokształcie, na którym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami – organy obu instancji oparły swoje ustalenia,

1. b) poniesienie kosztów opłat licencyjnych nie znajduje gospodarczego uzasadnienia ze względu na, zdaniem organów obu instancji, sztuczne i irracjonalne działania "A" (jej poprzednika prawnego) oraz "E", polegające na nabyciu praw do użytkowania oprogramowania od podmiotu, na rzecz którego wcześniej spółka przeniosła te prawa w drodze leasingu operacyjnego - w ten sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz organ I instancji: (i) po pierwsze - dokonali nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nadając tej regulacji (w sposób bezprawny) charakter quasi klauzuli obejścia prawa podatkowego, której to funkcji - zgodnie z ratio legis oraz rolą/miejscem w systemie prawa podatkowego - przepis ten nie pełni i przez to nie może być wykorzystywany przez organy do podważania całości przyjętej przez spółkę strategii biznesowej polegającej na przeniesieniu praw autorskich do platformy P. na rzecz "E" oraz wynikających stąd kosztów poniesionych przez "A" w związku z korzystaniem z tego oprogramowania; (ii) po drugie - podważając w sposób arbitralny i nieuzasadniony stosowaną przez "A" strukturę transakcji z "E" - organy obu instancji instrumentalnie posłużyły się normą prawną z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do zakwestionowania schematu transakcji, której sens ekonomiczny jest/był wszakże bardzo zbliżony do operacji polegającej na zbyciu składnika majątku przez jego dotychczasowego właściciela oraz jego zwrotnego udostępnienia zbywcy przez nabywcę w drodze tzw. leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back), a który to model działania jest legalny, powszechnie stosowany w praktyce gospodarczej oraz szeroko akceptowany w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych,
2. 2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 § 1-4 i § 6 o.p. poprzez będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej, nieprawidłową ocenę, że spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co w następstwie doprowadziło: (i) do uznania przez organy obu instancji ksiąg podatkowych spółki za wadliwe (co samo w sobie należy już uznać za błędne, bowiem, jeżeli w ogóle, konkluzja organów w tej sytuacji powinna odnosić się do rzetelności tych ksiąg) - w części dotyczącej wykazania w nich faktur wystawionych przez "E" dotyczących opłat licencyjnych od oprogramowania oraz w konsekwencji (ii) do nieuznania tych ksiąg (w tej części) za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p.,
3. - przepisów prawa procesowego, tj.:
4. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której określono spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez "A", pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. wbrew okoliczności, że kwestionowane koszty z tytułu opłat licencyjnych dotyczących użytkowania oprogramowania (platformy P.) zostały (faktycznie) poniesione na rzecz "E" w celu uzyskania przez spółkę przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności telekomunikacyjnej, tj. w warunkach spełnienia wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. przesłanek umożliwiających ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów "A" w związku z powyższym bezzasadna jest dyskwalifikacja tych wydatków z dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz określanie zobowiązania podatkowego za ten rok w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę,
5. 2) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uchybienie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku rozpatrzenia i odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do kluczowej dla sprawy argumentacji podniesionej przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego; Organ nie zajął w zaskarżonej decyzji stanowiska wobec wskazanych przez spółkę uchybień i niekonsekwencji w decyzji organu I instancji, a tym samym uczynił iluzorycznym wynikające z zasady dwuinstancyjności prawo spółki do obiektywnego rozpatrzenia zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji,
6. 3) art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.,
7. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

1. a) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego (i) legalnego - na gruncie przepisów prawa podatkowego - modelu biznesowego polegającego na zawarciu tandemu umów (tj. umowy leasingu operacyjnego i umowy sublicencyjnej) oraz powiązanego z tym (ii) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy spółką i "E", (iii) specyfiki branży telekomunikacyjnej oraz rzeczywistej natury i związku/znaczenia opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz tego podmiotu z podstawową działalnością spółki, a także (iv) dowodów i wyjaśnień spółki przedstawianych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dotyczących okoliczności o pierwszorzędnym/kluczowym znaczeniu dla sprawy, tj. kontekstu gospodarczego, w którym funkcjonowała spółka i strategii działań rozwojowych przyjętych w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, które łącznie legły u podstaw zawarcia umowy leasingu i umowy sublicencyjnej (w odniesieniu do rzeczywistej wartości rynkowej platformy P. celem opisanego działania było dążenie do zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej i wiarygodności finansowej spółki poprzez rozszerzenie możliwości jej ekspansji na rynku telekomunikacyjnym; pominięcie ww. kwestii doprowadziło organ II instancji do niewłaściwej oceny prawnopodatkowej umowy leasingu operacyjnego i umowy sublicencyjnej jako rzekomo gospodarczo/ekonomicznie niecelowych/zbędnych z punktu widzenia działalności spółki, a płatności wynikających z umowy sublicencji - jako niemających związku z przychodami/działalnością spółki; ustalenia organów obu instancji w tym zakresie zostały dokonane w oparciu o błędnie zinterpretowany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny, mającej swoje źródło w niezrozumieniu realiów gospodarczych, w jakich funkcjonowała spółka, niezrozumieniu celów i złożeń przyjętej strategii rozwojowej i jednoczesnym zignorowaniu istotnej części wyjaśnień prezentowanych przez spółkę w toku kontroli oraz postępowania,
2. b) nierozpatrzenie zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organy obu instancji tezy o (i) sztucznym/nieracjonalnym gospodarczo modelu relacji ekonomicznych pomiędzy "E" i spółką, (ii) rzekomym nierealizowaniu przez tenże model założeń, które przyświecały jego implementacji oraz (iii) braku istnienia oczywistego związku pomiędzy opłatami z tytułu użytkowania platformy P. a przychodami spółki. Jednocześnie, dyskwalifikując opłaty leasingowe z kosztów uzyskania przychodów spółki organy de facto uznały przyjętą przez spółkę konstrukcję biznesową - bez wskazania jakichkolwiek przyczyn/uzasadnienia takiego stanowiska - za nielegalną/niewywołującą skutków na gruncie u.p.d.o.p., przy czym ocena ta oparta została na powołanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyrokach WSA w Lublinie z 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Lu 48/19 oraz WSA w Opolu z 19 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Op 86/19, które nie należą do źródeł powszechnie obowiązującego prawa, lecz wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane; orzeczenia te nie znajdują zatem przełożenia na sytuację spółki tym bardziej, że są one nieprawomocne lub już uchylone przez NSA w toku kontroli instancyjnej; ponadto, na dezaprobatę zasługuje brak spójności i konsekwencji w postępowaniu organów obu instancji, które z jednej strony podważyły koncepcję rozliczeń pomiędzy spółką i "E" uznając całą strukturę za sztuczną/nieuzasadnioną ekonomicznie, z drugiej zaś strony w sposób wybiórczy zakwestionowały wyłącznie skutki podatkowe umowy sublicencyjnej, przy jednoczesnym uznaniu (za ważne) rozliczeń wynikających z nierozłącznie z nią powiązanej pod względem gospodarczym (na co spółka wielokrotnie zwracała uwagę w toku kontroli oraz postępowania) umowy leasingu operacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2022 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, przedstawiła uzasadnienie zarzutów uprzednio podniesionych w skardze. W szczególności skarżąca podniosła, że organy dyskwalifikując z kosztów podatkowych spółki opłaty na rzecz "E" wynikające z umowy sublicencyjnej dążą do nieuzasadnionego pozbawienia spółki prawa do uwzględnienia w kalkulacji podatku dochodowego wydatków, które są integralnie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (świadczeniem usług telekomunikacyjnych). W przekonaniu skarżącej organy podatkowe, poza ogólnikową oceną, w istocie nie wskazały przekonywujących przesłanek, które uzasadniałyby pogląd o rzekomym braku związku przyczynowo-skutkowego między opłatami licencyjnymi a przychodami/działalnością skarżącej.

W ocenie skarżącej, operacja przeniesienia praw do oprogramowania na rzecz "E" w drodze leasingu operacyjnego nie była i nie jest działaniem nielegalnym, w związku z czym organy podatkowe nie powinny represjonować spółki za działania, których zgodność z prawem nie budzi wątpliwości. Bez względu na ekonomiczny rezultat przyjętej strategii biznesowej nie podlega przecież dyskusji, że spółka miała prawo ją zaimplementować, natomiast organy obu instancji nie były i nie są powołane do estymowania, czy porównywania korzyści ekonomicznych będących skutkiem tej implementacji. W tym kontekście okoliczność, czy spółka osiągnęła takie same, wyższe bądź niższe zyski w porównaniu ze stanem sprzed zawarcia obu umów z "E" pozostaje całkowicie irrelewantna z punktu widzenia implikacji podatkowych tych umów, w tym dla istnienia związku pomiędzy opłatami licencyjnymi a przychodami z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji pominięcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wydatków z tytułu opłat za udzielenie skarżącej sublicencji przez spółkę powiązaną ("E"), w łącznej kwocie [...]zł (netto). Organy podatkowe stwierdziły, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do kwoty tych kosztów wykazanej w deklaracji podatkowej CIT-8 (s. [...] dec. I inst.).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

1. - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
2. - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
3. - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Badając zasadność zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w pierwszej w kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście treści art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Podkreślić tu należy, że nawet w sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:
2. - został poniesiony przez podatnika,
3. - jest definitywny,
4. - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5. - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
6. - został właściwe udokumentowany,
7. - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19).

Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na sposób zastosowania ww. przepisu przez organy podatkowe, istotne w sprawie jest stanowisko organów w kwestii ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą czynności prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ ten nie poddawał w wątpliwość istnienia ważności czy skuteczności umów, a także wykonania działań, do których zobowiązane były strony umów. Analizując ustalony stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że opłaty licencyjne realizowane przez "A" S.A. na rzecz "E" tylko w części spełniają kryteria wyznaczające podatkowy koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu bezsprzecznym jest, iż "A" S.A. poniosła w sposób definitywny i bezzwrotny wydatki związane z kosztem opłat licencyjnych, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zostały właściwie udokumentowane.

Następnie organ podkreślił, iż w świetle przedstawionej przez skarżącą dokumentacji i udzielonych, nie kwestionuje również rynkowej wartości stawek opłat licencyjnych, a także przyjęcia jako podstawy ustalenia wartości opłaty licencyjnej całości przychodów za sprzedaży osiąganych przez "A" S.A.

Organ I instancji stwierdził jednak, że opłaty licencyjne nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ pomimo dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez skarżącą, nie wykazano – zdaniem organu - istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a ww. celami (s. [...] dec. I inst.).

Sąd zwraca uwagę, że podważając istnienie związku przyczynowego, organy nie zakwestionowały faktu korzystania przez skarżącą w badanym okresie z oprogramowania, nie kwestionowały też faktu uzyskania przez skarżącą przychodów, w tym istotnych przychodów uzyskanych z tytułu równoległe zawartej umowy leasingu (co trafnie akcentuje skarżąca w skardze i piśmie procesowym z 19 kwietnia 2022 r.).

Jednocześnie organy uznały, że na zakres zastosowania analizowanego tu przepisu, istotny wpływ ma ocena okoliczności faktycznych towarzyszących czynnościom prawnym dokonanym przez poprzednika prawnego skarżącej, z punktu widzenia ich ekonomicznego (gospodarczego) sensu.

Podkreślając "dwoistość wyjaśnień" skarżącej organ I instancji wskazał, że dla ustalenia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem spełniania kryteriów kosztu podatkowego, uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujący określone i konkretne działania podatnika. W związku z tym, dla ustalenia związku przyczynowego opłat licencyjnych poniesionych przez skarżącą, w objętym zakresem czasowym postępowania roku 2016, z możliwością potencjalnego uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, zdaniem organu konieczne jest uwzględnienie działań "A" S.A. w momencie zawarcia umowy leasingu operacyjnego oraz sublicencji, które nastąpiło [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu ograniczenie się do konstatacji, iż poniesienie kosztu w postaci opłat licencyjnych było konieczne, ponieważ wynikały one z umowy sublicencyjnej, która zdaniem spółki zabezpieczała źródło przychodu, jest nieznajdującym uzasadnienia wyabstrahowaniem jednego wątku z całego ciągu zdarzeń, poprzez co nie odzwierciedla właściwie całego procesu.

Organ podkreślił, ze nie bez znaczenia pozostaje tu również fakt niezmienności stanu prawnopodatkowego w ciągu trwania procesu, bowiem kluczowy dla rozstrzygnięcie sprawy art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie uległ w tym czasie zmianie.

Organ I instancji zauważył ponadto, że "A" S.A. oraz "E" zawierając umowy wieloletnie same wyznaczyły horyzont czasowy zainicjowanego przez siebie procesu, który realizował się na przestrzeni kilku lat. W ten sposób wycinkowa analiza wyodrębnionego odcinka kontinuum czasowego trwającego procesu, ograniczona do jednego z kolejnych lat podatkowych, bez odniesienia do początkowych warunków brzegowych determinujących jego powstanie, byłaby zabiegiem sztucznym mogącym prowadzić do błędnej konkluzji. Tak poprowadzona analiza – zdaniem organu - mogłaby doprowadzić do wzajemnie sprzecznych wniosków np. wskazując brak związku przyczynowego poniesienia danego kosztu z zachowaniem przychodów w roku 2013 r., a jednocześnie uznając jego istnienie w kolejnym latach, pomimo tego, iż wydatki te były składowymi jednego procesu, wynikły z tych samych wartości początkowych, a w toku całego procesu nie zaistniały nowe warunki mogące być uznane za istotne czynniki zakłócające (w świetle analizowanej sprawy mogłoby nimi być np. ryzyko wrogiego przejęcia, lub motywowana ekonomicznie restrukturyzacja kosztów), które determinowałby inną perspektywę analizy.

Odnosząc się do dokonanych kolejno czynności prawnych organ podatkowy podkreślił, że skarżąca będąc właścicielem P., wytworzonej przez jej prawnego poprzednika w toku działalności gospodarczej, miała pełną swobodę jej wykorzystania, a także samodzielnie decydowała o jej losach. Możliwość korzystania z P. była kluczowa dla prowadzonej działalności gospodarczej, tworząc w ten sposób źródło przychodu. Poprzez zawarcie umowy leasingu operacyjnego spółka czasowo zbyła prawo do jej użytkowania, czym sama pozbawiła się możliwości korzystania z tego narzędzia w prowadzonej działalności. Aby móc je przywrócić, skarżąca stała się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych. Mając to na uwadze organ wnioskował, że skoro skarżąca swoim działaniem sama doprowadziła do utraty źródła przychodów, to nie można uznać za słusznej argumentacji wskazującej, iż koszty opłat licencyjnych służyły zachowaniu czy zabezpieczeniu tego samego źródła przychodu, którego przecież spółka tuż przed zawarciem umowy sublicencyjnej skutecznie się pozbawiła.

Działania te bowiem wzajemnie się neutralizowały. Z tej perspektywy poniesiony wydatek należałoby zakwalifikować jako zbędny i nieracjonalny, niespełniający przesłanki zaistnienia przyczynowego związku pomiędzy poniesionym kosztem, a celem jego poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że nie można uznać, iż wydatki w postaci opłat licencyjnych wynikały z zamiaru spółki zmierzającej do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Działanie spółki skarżącej, polegające na zawarciu umowy leasingowej, stanowiło o rezultacie wręcz odwrotnym, w wyniku którego spółka musiała płacić za możliwość korzystania, z de facto swojego oprogramowania. Z tych względów – w ocenie organu - poniesione przez spółkę opłaty licencyjne nie pozostają w związku przyczynowym także z możliwymi do osiągnięcia przychodami, na co wskazywały pierwotne wyjaśnienia strony (s. [...]-[...] dec. I inst.).

Powyższe stanowisko organów podatkowych pozwalające na tak szerokie stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (aczkolwiek tylko w zakresie przesłanki związku przyczynowego), charakterystyczne jest przy stosowaniu przepisów zawierających klauzulę nadużycia prawa (obejścia prawa podatkowego), na co słusznie zwraca uwagę skarżąca.

Wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika.

Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Nie ulega wątpliwości, czego organy i skarżąca nie kwestionują, że tego rodzaju klauzuli nie zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie taki jest cel stosowania tego przepisu. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko odwołały się m.in. do wyroku WSA w Lublinie z 20 marca 2019 r. (I SA/LU 48/19). Wyrok ten został jednak uchylony w całości w toku kontroli instancyjnej (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

W stanie faktycznym sprawy II FSK 1550/19 NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych dokonanych w 2011 r., nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane.

NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji - w ocenie NSA - zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, które należy odnieść także do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Z punktu widzenia tych okoliczności podkreślić natomiast należy, że NSA w powołanym wyroku zasadnie zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Powyższy przepis obowiązywał także w 2013 r. i organy orzekające w sprawie niniejszej mogły rozważyć jego zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób opisany w petitum skargi. W konsekwencji za zasadne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 120 o.p. i art.121 § 1 o.p.

Sąd odniósł się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Dokonaną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną organy podatkowe uwzględnią przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej za rok 2016 r. i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów, organy uwzględnią wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Organy mogą natomiast rozważyć, czy tak ustalona kwota uzyskania przychodów nie została zawyżona, mając na uwadze, że transakcje dokonane zostały między podmiotami powiązanymi. W tym celu organy mogą rozważyć zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., z tym zastrzeżeniem, że przepis ten także nie zawiera klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).